Cassazione n. 19071/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16890/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di consolidante, e ANTARES C.R.N. s.r.I., in qualità di consolidata, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, elettivamente domiciliate in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] di S. Spirito n. 42 presso [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., rappresentate e difese dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce all ricorso; - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 709/07/15, pronunciata in data 16 gennaio 2015 e depositata il 26 gennaio 2015. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di consolidante, e [OSCURATO:SOCIETA]. s.r.I., in qualità di consolidata, ricorrevano contro un avviso di accertamento relativo a Ires anno 2008 con cui l'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Caserta, aveva ripreso a tassazione, per quanto in questa sede rileva, a) la somma di euro 79.307,24 derivante da svalutazione crediti per fatture emesse nei confronti dell'A.S.L., relative ad adeguamenti tariffari e da questa contestate; b) la somma di euro 3.945,93 per tre fatture ritenute di competenza dell'anno 2007; c) la somma di euro 1.244,00 per sopravvenienze per cui non era mai stata iniziata l'azione legale. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caserta accoglieva il ricorso in relazione alle riprese di cui alle lettere a) e c) e lo rigettava quanto alla ripresa di cui alla lettera b). 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania, con la sentenza oggetto del ricorso in esame, in accoglimento dell'appello principale dell'Agenzia delle entrate, dichiarava legittimii i recuperi a tassazione delle somme per svalutazione crediti e delle sopravvenienze; rigettava l'appello incidentale di H.G.P. ed [OSCURATO:SOCIETA]. s.r.I., quanto alle somme delle tre fatture di cui alla lettera b). 4. Ricorrono contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]. con quattro motivi; resiste con controricorso Agenzia delle entrate. Le ricorrenti hanno depositato istanza di sospensione del processo fino al 31 dicembre 2020, ai sensi dell'ad. 6, decimo comma, d.l. • r.g. n. 168 /2015 2 Cons. est. tlerico Lume 119/2018, sul presupposto di aver presentato istanza di definizione agevolata della lite. L'Agenzia delle entrate, in data 30 dicembre 2020, ha presentato istanza di fissazione dell'udienza avendo emesso provvedimento di diniego della definizione agevolata, in base alla motivazione che il pagamento fosse avvenuto attraverso la compensazione di somme a credito; il diniego è stato notificato alla parte mediante p.e.c. in data 27 luglio 2020 e non è stato impugnato. 5. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 23 marzo 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n.168, conv. in I. 25/10/2016, n. 197. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, [OSCURATO:SOCIETA]. ed [OSCURATO:SOCIETA]. denunciano la violazione dell'art. 1:11, sesto comma, Cost. e dell'art. 36, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per la presenza di una motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile; il mezzo attiene alla parte della pronuncia della C.T.R. che, in riforma della sentenza di primo grado, ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione delle svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio vantati nei confronti dell'A.S.L. Le ricorrenti premettono che, ai sensi dell'art. 106, primo comma, t.u.i.r., le uniche condizioni previste per la deduzione delle svalutazioni dei crediti siano date dall'iscrizione in bilancio dei crediti stessi e dal rispetto della misura massima, per ogni esercizio, dello 0,5% del loro valore nominale o di acquisizione, mentre nessun rilievo possono avere le questioni relative alla loro effettiva esigibilità, messa in dubbio dall'ufficio; quest'ultimo, infatti, nell'avviso di accertamento opposto e nelle proprie difese, aveva dedotto che i crediti, la cui svalutazione era r.g. n. 1681)0/2015 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] stata oggetto di deduzione, non erano certi ed esigibili, sia perché le fatture emesse nei confronti dell'A.S.L. erano relative ad adeguamenti tariffari non dovuti e non erano state riconosciute dall'A.S.L. stessa sia perchè la contribuente non aveva attivato alcun contenzioso per il loro recupero. Le ricorrenti evidenziano che la Commissione di primo grado aveva invece accolto il loro rilievo, sull'assunto che la norma permetta di dedurre accantonamenti nella misura dello 0,50% dei crediti risultanti in bilancio, prescindendo completamente dall'analisi della loro esigibilità, negando rilevanza alle circostanze che le fatture fossero state restituite dall'A.S.L., perché contestate, e che non fossero stati intrapresi atti giudiziari per il loro recupero; la C.T.R., pur adottando una motivazione pressoché identica a quella della C.T.P. e pur riconoscendo la validità delle difese delle contribuenti, ne avrebbe rovesciato il dispositivo; tale motivazione sarebbe quindi perplessa e obiettivamente incomprensibile, tale da costituire vizio della sentenza impugnata ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in riferimento agli artt. 111, sesto comma, Cost. e 36, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. 1.1. Il motivo è fondato. Si deve premettere, in relazione all'indicazione delle norme violate contenuta nella rubrica del motivo, che è evidente che il riferimento sia all'art. 36 (non cod. proc. civ. ma ) d.lgs. 31/12/1992, n. 546, che detta il contenuto della sentenza resa nel giudizio tributario, a sua volta richiamato per la sentenza di appello dall'art. 61; in tema di ricorso per cassazione, l'erronea indicazione della norma processuale violata, nella rubrica del motivo, non determina ex se l'inammissibilità di questo se la Corte possa agevolmente procedere alla corretta qualificazione giuridica del vizio denunciato sulla base delle argomentazioni giuridiche ed in fatto svolte dal ricorrente a fondamento della censura, in quanto r.g. n. 168 /2015 4 Cons. est. 1Ierico Lume la configurazione formale della rubrica del motivo non ha contenuto vincolante, ma è solo l'esposizione delle ragioni di diritto dell'impugnazione, che chiarisce e qualifica, sotto il profilo giuridico, il contenuto della censura (Cass. 23/05/2018, n. 12690); nel caso di specie gli ulteriori riferimenti normativi e il tenore delle difese consentono di comprendere agevolmente la doglianza delle ricorrenti, volta a censurare il vizio di mancanza di motivazione dovuto dalla presenza di una motivazione «perplessa e obiettivamente incomprensibile». 1.2. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell'art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell'art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all'ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione «manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata» (C:ass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). In particolare si è in presenza di una «motivazione apparente.» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, r.g. n. 1689/2O15 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa e incomprensibile.»; in entrambi i casi, invero - e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate). Nel caso di specie, la C.T.P. (il testo della cui sentenza è riprodotto nel ricorso), nel motivare l'annullamento dell'accertamento, aveva affermato che «in virtù dell'art. 106, ai fini del calcolo del reddito imponibile, viene ammessa la deduzione di una perdita presunta in relazione all'incasso dei crediti. Nello specifico la norma permette di ridurre per ciascun esercizio accantonamenti in misura dello 0,50% dei crediti risultanti in bilancio, non coperti da polizze assicurative, e derivanti dalla cessione di beni e dalle prestazioni di servizi. Orbene deve ritenersi che l'articolo 106 del TUIR opera sul valore complessivo dei crediti iscritti in bilancio con la conseguenza che l'accantonamento fiscale è determinato prescindendo completamente dall'analisi dell'esigibilità, o meno, dei singoli crediti e dei rischi di insolvenza. Ne consegue che alcuna rilevanza assume il fatto che 1) l'ASL aveva restituito le fatture (pur essendo tenuta a iscriverle per legge) contestandole; 2) che non erano stati iniziati atti giudiziari per il r.g. n. 1689q/2015 6 Cons. est. rlederico Lume recupero del credito; 3) che l'ASL aveva contestato il eredita»; la C.T.R., sul punto, dopo aver individuato la ragione del recupero, «avvenuto sul presupposto che l'ASL non aveva registrato le fatture e le aveva restituite al mittente, ritenendo che le somme non erano dovute e sul presupposto che non erano stati iniziati gli atti di rigore», pur riformando la decisione di primo grado, ha adottato una motivazione sostanzialmente analoga alla stessa, come si evince dal loro raffronto; la C.T.R. evidenziava infatti che «il recupero a tassazione dell'accantonamento per svalutazione crediti operato alla società di euro 79.307,24 è legittimo in quanto, a norma dell'art. 106 del TUIR, l'accantonamento opera sul valore complessivo dei crediti iscritti in bilancio, con la conseguenza che l'accantonamento fiscale è determinato prescindendo dall'analisi dell'esigibilità. Infatti, ai fini del calcolo del reddito imponibile viene ammessa la deduzione di una perdita presunta in relazione all'incasso dei crediti in misura dello 0,50% dei crediti complessivi risultanti in bilancio, non coperti da polizza assicurativa. Non assume quindi alcuna rilevanza che l'ASL avesse restituito le fatture contestandole, non essendo stati iniziati atti di rigore per il recupero del credito"». Inoltre, nella motivazione, la C.T.R., pur premettendo che, a norma dell'art. 106 t.u.i.r. «l'accantonamento opera sul valore complessivo dei crediti iscritti in bilancia», che «l'accantonamento fiscale è determinato prescindendo dall'analisi dell'esigibilità», che «viene ammessa una deduzione della perdita presunta in relazione all'incasso dei crediti in misura dello 0,50% dei crediti complessivi risultanti in bilancio, non coperti da polizza assicurativa»; che <non assume quindi alcuna rilevanza che l'ASL avesse restituito le fatture contestandole», adottava una decisione del tutto non conforme a tali premesse, ritenendo legittima la ripresa, operata dall'ufficio proprio in r.g. n. 16890 2015 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] relazione alla inesistenza e inesigibilità del credito ed essendo incontestata tra le parti l'indicazione in bilancio del credito. 2. Col secondo motivo di ricorso, le ricorrenti si dolgono della violazione dell'art. 106, primo comma, t.u.i.r., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., sempre in relazione alla parte della sentenza che ha riconosciuto la legittimità della ripresa della svalutazione dei crediti iscritti in bilancio, in ragione del mancato esercizio delle azioni di recupero; evidenziano le ricorrenti che tale disposizione contempla quali condizioni per la deduzione in esame unicamente: a) l'esistenza dei crediti in bilancio e b) il rispetto della quota annua dello 0,50%; nel caso in esame sarebbe incontroverso che i crediti iscritti in bilancio nei confronti dell'A.S.L. ammontavano ad euro 15.861.448,15 e che l'importo imputato al conto economico per svalutazione crediti fosse pari allo 0,5% di tale somma, nella misura di euro 79.307,24; del resto le motivazioni addotte dall'ufficio per cui gli elementi a sostegno della componente negativa di reddito non erano certi nell'an e nel quantum, in quanto i crediti erano stati contestati dall'A.S.L. e non erano dovuti anche in mancanza di azione giudiziaria (sostanzialmente ripresa dalla C.T.R. allorchè evidenziava, a fondamento della decisione, che non erano stati intrapresi gli atti di recupero), si fonderebbero su una sovrapposizione della disciplina della deducibilità delle perdite su crediti, di cui all'art. 101, quinto comma, t.u.i.r., con quella riguardante la svalutazione forfetaria, di cui all'art. 106, primo comma, t.u.i.r. 2.1. Il motivo è assorbito dall'accoglimento del primo motivo. 3. Col terzo motivo di ricorso, le ricorrenti censurano la violazione degli artt. 111, sesto comma, Cost. e dell'art. 36, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. in relazione al paradigma dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; la censura afferisce in particolare alla parte della sentenza che ha respinto il loro appello incidentale relativo alla ripresa r.g. n. 16890 015 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di alcune spese ritenute di competenza dell'anno 2007 invece che dell'anno 2008, cui si riferiva l'accertamento. Lamentano sul punto le ricorrenti che la C.T.R. si sia limitata a richiamare per relationem la pronuncia di primo grado, senza rispettare i limiti in cui tale tecnica motivazionale sia consentita, non essendo presente infatti alcun riferimento ai motivi di ricorso, alle argomentazioni del primo giudice ed ai motivi di gravame, neppure in via sintetica. 3.1. Il motivo è fondato. La sentenza pronunziata in sede di gravame è legittimamente motivata per relationem (ed in particolare ove la relatio sia alla sentenza di primo grado) quando il giudice d'appello, fac:endo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata, mentre va cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (Cass. 05/11/2018, n. 28139; Cass. 30/05/2018, n. 13594; Cass. 30/03/2018, n. 8012; Cass. 19/07/2016, n. 14786; Cass.11/06/2008 n. 15483). Ciò vale anche in tema di processo tributario, ove è nulla, infatti, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della Commissione tributaria regionale completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse r.g. n. 16890V2015 9 Cons. est. Ft1erico Lume dall'appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, atteso che, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame (Cass. 05/10/2018, n. 24452; Cass. 26/06/2017, n. 15884; Cass. 16/12/2013, n. 28113). Nel caso di specie, in ordine alla ripresa della somma di euro 3.945,93 per tre fatture ritenute di competenza dell'anno 2007 e non del 2008 (ripresa indicata col n. 3 nell'esposizione del contenuto dell'avviso di accertamento), la sentenza appellata non reca alcuna indicazione dei motivi per i quali la Commissione provinciale abbia provveduto all'accoglimento del ricorso («il primo giudice rigettava il ricorso limitatamente al recupero n. 3»), né dei motivi dell'appello incidentale delle contribuenti («con appello incidentale il contribuente chiede il riconoscimento della detraibilità del costo di cui al rilievo n. 3»), né dei motivi per i quali essi siano da disattendere («va confermato il recupero di cui al rilievo n. 3 dell'avviso di accertamento per condivisione della motivazione del primo grado»), non consentendo quindi di comprendere se le ragioni della decisione abbiano tenuto conto dei motivi di gravame. La motivazione della sentenza in questa sede impugnata non consente quindi di comprendere quale fosse la decisione del primo giudice e quali le censure mosse col ricorso in appello, esaurendosi in un'affermazione di condivisione della ricostruzione in fatto e delle argomentazioni adoperate dai giudici provinciali, richiamate attraverso un mero rinvio senza alcuna trascrizione dei passi motivazionali e senza alcun esame critico degli stessi attraverso il r.g. n. 16890/12015 10 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] filtro delle censure di parte appellante; sicché rimangono del tutto oscure sia le ragioni che sorreggono la decisione della C.T.P. e sia la tenuta delle stesse rispetto alle critiche mosse col ricorso in appello (Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 21/09/2017, n. 22022). 4. Con il quarto motivo di ricorso le ricorrenti censurano la violazione del giudicato interno e del principio della domanda di cui agli artt. 112 cod. proc. civ. e 53 d.lgs. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., relativamente alla parte della decisione con cui la C.T.R., in assenza di appello sul punto, aveva riformato la decisione di primo grado nella parte in cui aveva escluso la legittimità della ripresa a tassazione di una sopravvenienza attiva di euro 1.244,00 per la quale non era stata attivata alcuna procedura di recupero. Deducono infatti le ricorrenti che l'Ufficio, nel proprio atto di appello, avesse chiesto la riforma della sentenza della C.T.P. solo limitatamente alle altre riprese ma non in relazione a tale somma. 4.1. Il motivo è fondato. Secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, nel contenzioso tributario l'indicazione dei motivi specifici dell'impugnazione, richiesta dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, non deve necessariamente consistere in una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell'appello, richiedendosi, invece, soltanto una esposizione chiara ed univoca, anche se sommaria, sia della domanda rivolta al giudice del gravame, sia delle ragioni della doglianza. È pertanto irrilevante che i motivi siano enunciati nella parte espositiva dell'atto ovvero separatamente, atteso che, non essendo imposti dalla norma rigidi formalismi, gli elementi idonei a rendere specifici i motivi d'appello possono essere ricavati, anche per implicito, purché in maniera univoca, dall'intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse r.g. n. 16890/20 11 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in fatto, la parte espositiva e le conclusioni (Cass. 05/10/2018, n. 24641; Cass. 19/01/2007, n. 1224). Inoltre la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci (Cass. 20/12/2018, n. 32954). D'altro canto, però, il motivo, pur ricavabile dall'intero testo dell'appello e pur potendosi limitare ad una riproposizione delle ragioni già fatte valere nel primo grado, rappresenta comunque il tramite attraverso cui opera la devoluzione tra il primo e il secondo grado. Nel caso di specie, dalla lettura dell'appello dell'ufficio, il cui testo è stato altresì trascritto nel ricorso, emerge che nella parte motiva non vi è alcun cenno alla decisione circa la ripresa in questione, le doglianze essendo riferite ad altre riprese, mentre le conclusioni sono formulate «rispetto a questi rilievi»; deve quindi escludersi che la questione fosse oggetto dell'appello stesso e che per il tramite di questo fosse stata devoluta alla cognizione del giudice del gravame, rivelandosi quindi la sentenza viziata anche su tale punto. 5. Pertanto, vanno accolti il primo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, assorbito il secondo, e la causa va rimessa alla C.T.R. della Campania, in diversa composizione, cui va demandata anche la regolazione delle spese di lite del giudizio di legittimità. P.Q.M. r.g. n. 168 0/2015 12 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ac