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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 9 maggio 2026

Cassazione n. 13487/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

-contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L., rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] GRADOdella PUGLIA n. 1704/2023 depositata il 05/06/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1.

In occasione di un controllo nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. l’Agenzia delleEntrate giunse alla conclusione che tutte le operazioni realizzate dallasocietà appena richiamata, con riferimento agli anni d’imposta 2013-2014,fossero oggettivamente inesistenti.

Avendo riscontrato che la società TEFINumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026PACK s.r.l. (hinc: la contribuente o la società contribuente) aveva annotatoin contabilità le fatture emesse dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. per un importo diEuro 199.026,00 per l’anno 2013 e di Euro 342.979,00 per l’anno 2014,chiese alla società contribuente di presentarsi in ufficio, per fornire dati,notizie e chiarimenti in merito ai rapporti commerciali con la società POLTEXs.r.l. e di esibire la documentazione richiesta.1.1.

Sul presupposto del carattere oggettivamente inesistente delleoperazioni eseguite dalla contribuente con [OSCURATO:SOCIETA]. furono, quindi,emessi due avvisi di accertamento.

In particolare, con il primo (relativoall’anno d’imposta 2013), notificato alla società il 21 luglio 2017, l’Ufficiorecuperava a tassazione, ai sensi dell’articolo 109 t.u.i.r. costi indeducibili– in quanto relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti – per unimporto pari a Euro 199.026,00, nonché l’IVA indebitamente detratta, aisensi dell’articolo 19 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633.

Per l’effetto rideterminavauna maggiore imposta IRES per un importo di Euro 54.732,00, unamaggiore IRAP pari a Euro 9.947,00 e una maggiore IVA per un importopari a Euro 43.786,00.1.2.

Con il secondo avviso di accertamento (relativo all’anno 2014),notificato alla società il 21/07/2017, l’Ufficio recuperava a tassazione costiindeducibili per un importo pari a Euro 342.979,00 e l’IVA indebitamentedetratta.

Per l’effetto, rideterminava la maggiore IRES per un importo paria Euro 94.319,00, la maggiore IRAP per un importo pari a Euro 16.918,00e una maggiore IVA per un importo pari a Euro 75.455,00.1.3.

Contestualmente l’Ufficio irrogava sanzioni per importo pari a Euro82.018,00 per il 2013 e a Euro 151.342,00 per il 2014.2.

La contribuente ha impugnato gli avvisi di accertamento sopradescritti davanti alla Commissione tributaria provinciale di Bari, che,disposta la riunione dei ricorsi, li ha accolti entrambi, con sentenza n.2449/2018, confermata, a sua volta, dalla Commissione tributaria regionaleNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026della Puglia (hinc: CTR), con la sentenza n. 1704/2023 depositata il05/06/2023, oggetto di ricorso in cassazione.3.

Le questioni che vengono in rilievo nel presente giudizio riguardanola violazione del cd. contraddittorio endoprocedimentale (in relazione all’art.12, comma 7, legge n. 212 del 2000), la prova circa il carattereoggettivamente inesistente delle operazioni e della buona fede della societàcontribuente, nonché della deducibilità dei costi ex art. 109 t.u.i.r.4.

Su tali questioni la CTR, in sintesi, ha rilevato che:− in caso di tributi armonizzati sussiste l’obbligo del contraddittorioendoprocedimentale, la cui violazione determina l’invalidità dell’attoimpositivo impugnato solo quando il contribuente assolva l'onere diprospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere,qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.

Talecircostanza si era verificata nel caso di specie, considerata la copiosadocumentazione prodotta dalla società contribuente, che avrebbepotuto documentare, già in sede di contraddittorio preventivo,l’effettività delle operazioni commerciali, con la prova che gli ordinierano avvenuti in modo trasparente a mezzo mail ed erano statipuntualmente evasi, che la merce ordinata era stata consegnata,mediante trasporto a cura di terzi, era stata pagata con bonificitracciati, era stata annotata nelle scritture di magazzino, era stata,infine, rivenduta a terzi (con relativi documenti di trasporto) efatturata, con l’incasso del corrispettivo;− l'atto impugnato è carente di motivazione, in quanto lo stesso nonriporta chiaramente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche postea fondamento della richiesta, per cui il contribuente non è stato postoin condizioni di conoscere compiutamente la pretesa fiscale, in tutti isuoi elementi essenziali; in relazione alle censure relative allaviolazione degli artt. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, 109 t.u.i.r., 2697 cod.civ. era corretta la statuizione del giudice di prime cure, che avevaNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026ampiamente motivato circa l’assenza di fittizietà delle operazioni dicompravendita, sorrette da valide ragioni economiche, anche sullabase di una perizia di parte - non espressamente contestatadall’Agenzia delle Entrate (che si era limitata a rilevarne il valore didalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per gli anni 2013 e 2014(conformi a quanto disposto dall'art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972) eranostate registrate e, unitamente ai pagamenti, annotate sul librogiornale della società (con piena corrispondenza sia tra i diversiregistri e le scritture ausiliarie, sia tra il mastro contabile dellafornitrice e i documenti bancari); i pagamenti delle fatture erano statieffettuati con bonifici anticipati, sulla base di conteggi preliminariavvenuti su fatture pro-forma i cui riferimenti erano stati poi riportatisulle fatture e nelle causali; la merce risultata venduta nelle fatturedi acquisto era stata consegnata alla società acquirente (come risultadai relativi D.D.T.) ed era stata movimentata e contabilizzata in modocongruente rispetto alle Schede di Magazzino.

Da taledocumentazione può, quindi, desumersi che, successivamente, fossestata anche venduta e consegnata.

Si tratta di elementi noncorrettamente valorizzati dall’Agenzia delle Entrate che, ai fini dellaverifica ex art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, si èavvalsa di elementi esterni e neppure portati a conoscenza dellacontribuente, senza valorizzare il fatto che, da un lato, la societàrisultava irreperibile (ma nei primi sei mesi del 2014 aveva ilmagazzino) e, dall’altro lato, il legale rappresentante si era presentatopresso l’Ufficio con tutta la documentazione;− l’onere della prova deve essere ripartito tra amministrazione econtribuente nel senso che la prima deve provare, anche in viapresuntiva, l’alterità oggettiva dell'imputazione delle operazioni(discrepanza oggettiva e reale) e la qualifica di interposto del soggettoNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026emittente le fatture, nonché la consapevolezza da parte delcessionario del meccanismo posto alla base dell'operazione evasiva.Spetta, poi, al contribuente la prova contraria di aver agito in assenzadella propria incolpevole conoscenza alla partecipazione almeccanismo di evasione fiscale e di aver adoperato, per evitare unsuo personale coinvolgimento, la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto;4.1.

Ad avviso della CTR tali conclusioni trovano conferma anche 5-bis,dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 inserito dall’art. 6 legge n. 130 del 2022 diriforma del processo tributario che, in quanto norma processuale ècertamente applicabile ai giudizi introdotti dalla data di entrata in vigoredella riforma e, quindi, anche alla presente controversia.

Ad avviso delgiudice di seconde cure, tale norma esprime «la voluntas del legislatoredella riforma di riportare la disciplina dell’onere della prova per il processotributario a una dimensione tipicamente processuale, astraendola perciò dalcontenuto dell’art. 2697 c.c., ormai assorbito nella nuova disciplina e nonpiù applicabile al processo, che assegna al Giudice tributario un ruolodecisivo nell’apprezzamento della prova specifica agli atti di causa.»5.

Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con due motivi.6.

La società contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell’articolo 12, comma 7, legge 27/07/2000, n. 212, inrelazione all’articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.1.1.

Con tale motivo di ricorso (relativo alla questione della mancatainstaurazione del contraddittorio endoprocedimentale) la ricorrente haevidenziato che - secondo la giurisprudenza di legittimità, nazionale edeuropea - spetta al contribuente che contesti la mancata instaurazione delcontraddittorio preventivo l’onere di dimostrare che il suo svolgimentoNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026avrebbe comportato un risultato diverso (c.d. prova di resistenza).

Nel casodi specie risulta, tuttavia, che l’Ufficio avesse inviato un questionario allasocietà contribuente prima di emettere l’atto impositivo impugnato,richiedendo l’esibizione della documentazione contabile utile a dimostrarela natura delle prestazioni e l’ammontare dei costi sostenuti.

Da parte sua,controparte ha fornito documentazione ed osservazioni attentamentevalutate ed esaminate dall’Ufficio.

Tale circostanza – evidenziata già nellamotivazione degli avvisi di accertamento – è stata ribadita e documentatain entrambi i gradi del giudizio di merito.

Peraltro, i documenti che sonostati esibiti in risposta al questionario sono gli stessi prodotti in giudizio dallacontribuente, che non ha affatto fornito la prova di resistenza.1.2.

La parte ricorrente rileva, poi, che, nel caso in esame, il recuperodell’Ufficio ha riguardato non solo l’IVA indetraibile ai sensi dell’art. 21d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633, ma anche i costi indebitamente dedotti ai sensidell’articolo 109 t.u.i.r.

Considerato, quindi, che l’obbligo del contraddittoriopreventivo è riferito solo ai tributi armonizzati, ne consegue l’erroneità dellastatuizione della CTR anche sotto questo ulteriore profilo.2.

Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell’art. 7 legge n. 212 del 2000, degli artt. 39, comma 1,lettera d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R n. 633 del 1972, nonchédell’articolo 2697 cod. civ., in relazione all’articolo 360, primo comma, n.3), cod. proc. civ.2.1.

Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censuratanella parte in cui ha ritenuto che la società appellata avessedocumentalmente provato «l’assenza di fittizietà delle operazioni dicompravendita» e che, per converso, l’Ufficio – che ne era onerato – nonavesse dimostrato la consapevolezza della società di partecipare ad unmeccanismo di frode.

La ricorrente rileva, a tal fine, come gli avvisi diaccertamento emessi nei confronti della contribuente traessero origine daquelli emessi nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] amministrativo che haNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026caratterizzato la complessa attività di verifica nei confronti della POLTEXs.r.l. è stato rappresentato nella motivazione degli avvisi di accertamentonotificati alla società [OSCURATO:PERSONA], con la descrizione analitica di tutte lefasi istruttorie prodromiche alla notifica del questionario n.

I01162/2017 del12 giugno 2017, onde consentire alla contribuente di comprendere le ragionidella richiesta ed esibire la documentazione contabile utile a giustificare lacontabilizzazione dei costi e la detrazione ai fini dell’IVA.

Sono pertantoerrate le affermazioni contenute nella sentenza impugnata, secondo le qualigli atti impositivi impugnati sarebbero carenti di motivazione.2.2.

La ricorrente evidenzia che l’Ufficio ha contestato l’inesistenzaoggettiva delle operazioni commerciali poste in essere con la [OSCURATO:PERSONA],sulla base degli elementi istruttori evidenziati nella motivazione degli attiimpositivi impugnati.

In tale ipotesi, la giurisprudenza di legittimità èconcorde nel sostenere che a carico dell’Ufficio incomba solo l’onere diprovare, anche mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti,l’inesistenza oggettiva delle operazioni, a nulla rilevando la buona fede el’assenza di consapevolezza della frode da parte della società che hacontabilizzato i relativi costi e detratto la relativa IVA.

Viceversa, a caricodel contribuente che abbia dedotto il costo e detratto la relativa IVA,incombe l’onere di provare l’effettiva esistenza delle operazioni commercialicontestate e, per l’effetto, la fonte legittima della deduzione/detrazione delcosto.

Tale prova, tuttavia, non può essere fornita mediante ladimostrazione della regolarità della contabilità e della effettuazione deipagamenti, in considerazione del fatto che, in caso di operazionioggettivamente inesistenti, tali mezzi vengono utilizzati allo scopo di farapparire reale un’operazione fittizia.

La perizia prodotta in sede di giudiziofonda le proprie conclusioni su atti prodotti dalla società avversa e dallasocietà cartiera (e-mail, fatture, DDT, contabilità di magazzino, ecc.), cioèsu documentazione appositamente creata per far apparire realeun’operazione fittizia.

Nella perizia non si trovano valorizzati documentiNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026provenienti da terzi, quali, ad esempio, assicurazioni delle merci viaggiantio altro.

Rileva, infine, che la CTR ha ritenuto provata dalla societàcontribuente «l’assenza di fittizietà delle operazioni di compravendita»,senza aver correttamente valutato gli elementi di prova dell’inesistenzaoggettiva delle operazioni contestate raccolti dall’Ufficio, compiutamenteevidenziati nella motivazione degli atti impositivi impugnati.3.

I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sonoentrambi fondati.3.1.

Partendo dalla questione relativa al cd. contraddittorioendoprocedimentale, occorre richiamare quanto recentemente precisatodalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo le quali, in tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d.

"a tavolino",nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l.n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n.39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'oneredi enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valeree non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia ostrumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultatodiverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilisticaex ante spettante al giudice di merito (Cass., Sez.

U, 25/07/2025, n.21271).3.2.

Il primo errore in cui è incorsa la CTR è quella di aver omologato iltrattamento dei tributi cd. armonizzati a quelli non armonizzati, consideratoche l’avviso impugnato aveva per oggetto non solo l’IVA, ma anche l’IRESe l’IRAP.

Peraltro, alla luce di quanto precisato (nuovamente) dalle SezioniNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026Unite di questa Corte non solo nel caso dei tributi non armonizzati ilcontraddittorio endoprocedimentale è necessario solo nelle ipotesitassativamente previste dalla legge (trattandosi di fattispecie che nonrientra nell’ambito di applicazione dell’art. 6-bis legge n. 212 del 200(inserito dal d.lgs. 30/12/2023, n. 219), ma si è, pacificamente, fuori anchedall’ambito di applicazione dell’art. 12 legge n. 212 del 2000, dal momentoche nel caso di specie l’avviso di accertamento scaturisce da una verifica atavolino (come risulta dalla trasmissione del questionario alla contribuente),in esito a un accertamento nei confronti di un’altra società.3.3.

Per quanto riguarda, poi, l’IVA, dove il contraddittorioendoprocedimentale è obbligatorio, occorre evidenziare che, in assenza diformalità prestabilite dal legislatore, il suo svolgimento può attuarsi conmodalità deformalizzate - come l’invio di questionari (Cass., 08/07/2024,n. 18489) – plasmate, in concreto, a seconda dei contenuti postidall’amministrazione finanziaria alla base della decisione, tali, comunque,da determinare, attraverso un giudizio controfattuale, un risultato diversodell’esercizio del potere impositivo.3.4.

Nel caso di specie, anche a voler ritenere che la modalità seguitadall’amministrazione finanziaria (incentrata sulla richiesta delladocumentazione) non fosse sufficiente ai fini della corretta instaurazione delcontraddittorio, resta che, ai fini della prova di resistenza, non basta che ilcontribuente produca solo ampia e copiosa documentazione, ma ènecessaria anche l’idoneità di quest’ultima a determinare la potenzialità diun «risultato diverso», che costituisce il nucleo dimostrativo fondamentaledella prova di resistenza.

Quest’ultima deve, quindi, fondarsi sia sullaspecifica indicazione dei fatti e delle informazioni mancate, sia sulla loroconcreta e ragionevole idoneità ad orientare l’Amministrazione a nonadottare più il provvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con uncontenuto oggettivamente o soggettivamente più mite (Cass., Sez.

U, n.21271 del 2025).Numero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/20263.5.

Alla luce di quanto evidenziato dalle Sezioni Unite di questa Cortedeve, quindi, ritenersi che nel caso in cui l’amministrazione finanziariadisconosca la deducibilità dei costi ex art. 109 t.u.i.r. e la detrazione dell’IVAin ragione dell’uso di fatture relative a operazioni oggettivamenteinesistenti, la prova di resistenza da parte del contribuente che contesti lamancata instaurazione del contraddittorio deve riguardare fatti, documentiod osservazioni che assumano idoneità probatoria secondo le regole diripartizione dell’onere della prova precisate dalla giurisprudenza dilegittimità in materia di operazioni oggettivamente inesistenti.

Ne consegueche la prova di resistenza del carattere non fittizio dell’operazione sottesaalla fattura (che il contribuente lamenti di non aver potuto fornire ex ante acausa della mancata instaurazione del contraddittorio) non può essere datamediante la prova dei pagamenti e della regolarità della contabilità e dellaregistrazione delle fatture contestate dall’amministrazione finanziaria(Cass., 19/04/2025, n. 10336), né è sufficiente, a tal fine, la produzione didocumentazione che attesti, in termini meramente cartolari, la successivarivendita della merce, in assenza di indicazioni più puntuali sui destinatario altre circostanze che portino a ritenere effettive e provate le operazionisottese.3.6.

Ciò non è avvenuto nel caso di specie, con la conseguenza che –diversamente da quanto ritenuto dalla CTR – non solo la contribuente nonha fornito la cd. prova di resistenza in relazione al contraddittorioendoprocedimentale), ma risultano altresì violati anche i parametrinormativi posti a fondamento del secondo motivo di ricorso, incentrato sullaripartizione dell’onere della prova in materia di operazioni oggettivamenteinesistenti.

A tal proposito è inconferente il richiamo della sentenzaimpugnata all’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992, (introdottodall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, poiché, trattandosi di norma di naturasostanziale e non processuale, si applica ai giudizi introdottiNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della leggepredetta (Cass., 25/07/2024, n. 20816).3.7.

Nella sentenza impugnata, a fronte della contestazione dell’uso difatture per operazioni oggettivamente inesistenti da partedell’amministrazione finanziaria, la CTR ha dapprima richiamato i contenutidella sentenza di primo grado, ritenendo che la contribuente avesse provatoil carattere oggettivamente esistente delle operazioni, attraverso laregolarità contabile e dei pagamenti, tramite una perizia di parterichiamando, tuttavia, elementi non idonei, secondo la giurisprudenza diquesta Corte, ad assolvere all’onere della prova contraria rispetto alcarattere oggettivamente inesistente delle operazioni (come la registrazionedelle fatture, annotazioni sui libri contabili, pagamento della merce, provadella consegna della merce solo con documenti contabili).

Si tratta, infatti,di elementi solitamente ricorrenti in caso di frodi attuate mediantefatturazione per operazioni oggettivamente inesistenti e funzionali a creareuna situazione di apparente regolarità al fine di dissimulare il meccanismofraudolento (Cass., 10/04/2024, n. 9723).3.8.

La CTR ha, poi, ricostruito l’onere della prova in capoall’amministrazione finanziaria cumulando alla prova del carattereoggettivamente inesistente dell’operazione quella di un elemento soggettivodi buona fede, in realtà, totalmente irrilevante (da un punto di vista logicoprima ancora che giuridico), nell’ipotesi in cui l’elemento di fittizietà riguardinon il soggetto che è controparte del contribuente (come in caso dioperazioni soggettivamente inesistenti), ma l’operazione stessa.3.9.

È pertanto necessaria una nuova valutazione del materialeprobatorio da parte del giudice del rinvio, che si attenga ai criteri enunciatida questa Corte in materia di prova per le operazioni oggettivamenteinesistenti.4.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto.Numero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/20264.1.

La sentenza impugnata deve essere pertanto cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia che, in diversa composizione deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGIACOMO [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
-contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L., rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] GRADOdella PUGLIA n. 1704/2023 depositata il 05/06/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. In occasione di un controllo nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. l’Agenzia delleEntrate giunse alla conclusione che tutte le operazioni realizzate dallasocietà appena richiamata, con riferimento agli anni d’imposta 2013-2014,fossero oggettivamente inesistenti. Avendo riscontrato che la società TEFINumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026PACK s.r.l. (hinc: la contribuente o la società contribuente) aveva annotatoin contabilità le fatture emesse dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. per un importo diEuro 199.026,00 per l’anno 2013 e di Euro 342.979,00 per l’anno 2014,chiese alla società contribuente di presentarsi in ufficio, per fornire dati,notizie e chiarimenti in merito ai rapporti commerciali con la società POLTEXs.r.l. e di esibire la documentazione richiesta.1.1. Sul presupposto del carattere oggettivamente inesistente delleoperazioni eseguite dalla contribuente con [OSCURATO:SOCIETA]. furono, quindi,emessi due avvisi di accertamento. In particolare, con il primo (relativoall’anno d’imposta 2013), notificato alla società il 21 luglio 2017, l’Ufficiorecuperava a tassazione, ai sensi dell’articolo 109 t.u.i.r. costi indeducibili– in quanto relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti – per unimporto pari a Euro 199.026,00, nonché l’IVA indebitamente detratta, aisensi dell’articolo 19 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633. Per l’effetto rideterminavauna maggiore imposta IRES per un importo di Euro 54.732,00, unamaggiore IRAP pari a Euro 9.947,00 e una maggiore IVA per un importopari a Euro 43.786,00.1.2. Con il secondo avviso di accertamento (relativo all’anno 2014),notificato alla società il 21/07/2017, l’Ufficio recuperava a tassazione costiindeducibili per un importo pari a Euro 342.979,00 e l’IVA indebitamentedetratta. Per l’effetto, rideterminava la maggiore IRES per un importo paria Euro 94.319,00, la maggiore IRAP per un importo pari a Euro 16.918,00e una maggiore IVA per un importo pari a Euro 75.455,00.1.3. Contestualmente l’Ufficio irrogava sanzioni per importo pari a Euro82.018,00 per il 2013 e a Euro 151.342,00 per il 2014.2. La contribuente ha impugnato gli avvisi di accertamento sopradescritti davanti alla Commissione tributaria provinciale di Bari, che,disposta la riunione dei ricorsi, li ha accolti entrambi, con sentenza n.2449/2018, confermata, a sua volta, dalla Commissione tributaria regionaleNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026della Puglia (hinc: CTR), con la sentenza n. 1704/2023 depositata il05/06/2023, oggetto di ricorso in cassazione.3. Le questioni che vengono in rilievo nel presente giudizio riguardanola violazione del cd. contraddittorio endoprocedimentale (in relazione all’art.12, comma 7, legge n. 212 del 2000), la prova circa il carattereoggettivamente inesistente delle operazioni e della buona fede della societàcontribuente, nonché della deducibilità dei costi ex art. 109 t.u.i.r.4. Su tali questioni la CTR, in sintesi, ha rilevato che:− in caso di tributi armonizzati sussiste l’obbligo del contraddittorioendoprocedimentale, la cui violazione determina l’invalidità dell’attoimpositivo impugnato solo quando il contribuente assolva l'onere diprospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere,qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. Talecircostanza si era verificata nel caso di specie, considerata la copiosadocumentazione prodotta dalla società contribuente, che avrebbepotuto documentare, già in sede di contraddittorio preventivo,l’effettività delle operazioni commerciali, con la prova che gli ordinierano avvenuti in modo trasparente a mezzo mail ed erano statipuntualmente evasi, che la merce ordinata era stata consegnata,mediante trasporto a cura di terzi, era stata pagata con bonificitracciati, era stata annotata nelle scritture di magazzino, era stata,infine, rivenduta a terzi (con relativi documenti di trasporto) efatturata, con l’incasso del corrispettivo;− l'atto impugnato è carente di motivazione, in quanto lo stesso nonriporta chiaramente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche postea fondamento della richiesta, per cui il contribuente non è stato postoin condizioni di conoscere compiutamente la pretesa fiscale, in tutti isuoi elementi essenziali; in relazione alle censure relative allaviolazione degli artt. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, 109 t.u.i.r., 2697 cod.civ. era corretta la statuizione del giudice di prime cure, che avevaNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026ampiamente motivato circa l’assenza di fittizietà delle operazioni dicompravendita, sorrette da valide ragioni economiche, anche sullabase di una perizia di parte - non espressamente contestatadall’Agenzia delle Entrate (che si era limitata a rilevarne il valore didalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per gli anni 2013 e 2014(conformi a quanto disposto dall'art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972) eranostate registrate e, unitamente ai pagamenti, annotate sul librogiornale della società (con piena corrispondenza sia tra i diversiregistri e le scritture ausiliarie, sia tra il mastro contabile dellafornitrice e i documenti bancari); i pagamenti delle fatture erano statieffettuati con bonifici anticipati, sulla base di conteggi preliminariavvenuti su fatture pro-forma i cui riferimenti erano stati poi riportatisulle fatture e nelle causali; la merce risultata venduta nelle fatturedi acquisto era stata consegnata alla società acquirente (come risultadai relativi D.D.T.) ed era stata movimentata e contabilizzata in modocongruente rispetto alle Schede di Magazzino. Da taledocumentazione può, quindi, desumersi che, successivamente, fossestata anche venduta e consegnata. Si tratta di elementi noncorrettamente valorizzati dall’Agenzia delle Entrate che, ai fini dellaverifica ex art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, si èavvalsa di elementi esterni e neppure portati a conoscenza dellacontribuente, senza valorizzare il fatto che, da un lato, la societàrisultava irreperibile (ma nei primi sei mesi del 2014 aveva ilmagazzino) e, dall’altro lato, il legale rappresentante si era presentatopresso l’Ufficio con tutta la documentazione;− l’onere della prova deve essere ripartito tra amministrazione econtribuente nel senso che la prima deve provare, anche in viapresuntiva, l’alterità oggettiva dell'imputazione delle operazioni(discrepanza oggettiva e reale) e la qualifica di interposto del soggettoNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026emittente le fatture, nonché la consapevolezza da parte delcessionario del meccanismo posto alla base dell'operazione evasiva.Spetta, poi, al contribuente la prova contraria di aver agito in assenzadella propria incolpevole conoscenza alla partecipazione almeccanismo di evasione fiscale e di aver adoperato, per evitare unsuo personale coinvolgimento, la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto;4.1. Ad avviso della CTR tali conclusioni trovano conferma anche 5-bis,dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 inserito dall’art. 6 legge n. 130 del 2022 diriforma del processo tributario che, in quanto norma processuale ècertamente applicabile ai giudizi introdotti dalla data di entrata in vigoredella riforma e, quindi, anche alla presente controversia. Ad avviso delgiudice di seconde cure, tale norma esprime «la voluntas del legislatoredella riforma di riportare la disciplina dell’onere della prova per il processotributario a una dimensione tipicamente processuale, astraendola perciò dalcontenuto dell’art. 2697 c.c., ormai assorbito nella nuova disciplina e nonpiù applicabile al processo, che assegna al Giudice tributario un ruolodecisivo nell’apprezzamento della prova specifica agli atti di causa.»5. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con due motivi.6. La società contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell’articolo 12, comma 7, legge 27/07/2000, n. 212, inrelazione all’articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.1.1. Con tale motivo di ricorso (relativo alla questione della mancatainstaurazione del contraddittorio endoprocedimentale) la ricorrente haevidenziato che - secondo la giurisprudenza di legittimità, nazionale edeuropea - spetta al contribuente che contesti la mancata instaurazione delcontraddittorio preventivo l’onere di dimostrare che il suo svolgimentoNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026avrebbe comportato un risultato diverso (c.d. prova di resistenza). Nel casodi specie risulta, tuttavia, che l’Ufficio avesse inviato un questionario allasocietà contribuente prima di emettere l’atto impositivo impugnato,richiedendo l’esibizione della documentazione contabile utile a dimostrarela natura delle prestazioni e l’ammontare dei costi sostenuti. Da parte sua,controparte ha fornito documentazione ed osservazioni attentamentevalutate ed esaminate dall’Ufficio. Tale circostanza – evidenziata già nellamotivazione degli avvisi di accertamento – è stata ribadita e documentatain entrambi i gradi del giudizio di merito. Peraltro, i documenti che sonostati esibiti in risposta al questionario sono gli stessi prodotti in giudizio dallacontribuente, che non ha affatto fornito la prova di resistenza.1.2. La parte ricorrente rileva, poi, che, nel caso in esame, il recuperodell’Ufficio ha riguardato non solo l’IVA indetraibile ai sensi dell’art. 21d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633, ma anche i costi indebitamente dedotti ai sensidell’articolo 109 t.u.i.r. Considerato, quindi, che l’obbligo del contraddittoriopreventivo è riferito solo ai tributi armonizzati, ne consegue l’erroneità dellastatuizione della CTR anche sotto questo ulteriore profilo.2. Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell’art. 7 legge n. 212 del 2000, degli artt. 39, comma 1,lettera d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R n. 633 del 1972, nonchédell’articolo 2697 cod. civ., in relazione all’articolo 360, primo comma, n.3), cod. proc. civ.2.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censuratanella parte in cui ha ritenuto che la società appellata avessedocumentalmente provato «l’assenza di fittizietà delle operazioni dicompravendita» e che, per converso, l’Ufficio – che ne era onerato – nonavesse dimostrato la consapevolezza della società di partecipare ad unmeccanismo di frode. La ricorrente rileva, a tal fine, come gli avvisi diaccertamento emessi nei confronti della contribuente traessero origine daquelli emessi nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] amministrativo che haNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026caratterizzato la complessa attività di verifica nei confronti della POLTEXs.r.l. è stato rappresentato nella motivazione degli avvisi di accertamentonotificati alla società [OSCURATO:PERSONA], con la descrizione analitica di tutte lefasi istruttorie prodromiche alla notifica del questionario n. I01162/2017 del12 giugno 2017, onde consentire alla contribuente di comprendere le ragionidella richiesta ed esibire la documentazione contabile utile a giustificare lacontabilizzazione dei costi e la detrazione ai fini dell’IVA. Sono pertantoerrate le affermazioni contenute nella sentenza impugnata, secondo le qualigli atti impositivi impugnati sarebbero carenti di motivazione.2.2. La ricorrente evidenzia che l’Ufficio ha contestato l’inesistenzaoggettiva delle operazioni commerciali poste in essere con la [OSCURATO:PERSONA],sulla base degli elementi istruttori evidenziati nella motivazione degli attiimpositivi impugnati. In tale ipotesi, la giurisprudenza di legittimità èconcorde nel sostenere che a carico dell’Ufficio incomba solo l’onere diprovare, anche mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti,l’inesistenza oggettiva delle operazioni, a nulla rilevando la buona fede el’assenza di consapevolezza della frode da parte della società che hacontabilizzato i relativi costi e detratto la relativa IVA. Viceversa, a caricodel contribuente che abbia dedotto il costo e detratto la relativa IVA,incombe l’onere di provare l’effettiva esistenza delle operazioni commercialicontestate e, per l’effetto, la fonte legittima della deduzione/detrazione delcosto. Tale prova, tuttavia, non può essere fornita mediante ladimostrazione della regolarità della contabilità e della effettuazione deipagamenti, in considerazione del fatto che, in caso di operazionioggettivamente inesistenti, tali mezzi vengono utilizzati allo scopo di farapparire reale un’operazione fittizia. La perizia prodotta in sede di giudiziofonda le proprie conclusioni su atti prodotti dalla società avversa e dallasocietà cartiera (e-mail, fatture, DDT, contabilità di magazzino, ecc.), cioèsu documentazione appositamente creata per far apparire realeun’operazione fittizia. Nella perizia non si trovano valorizzati documentiNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026provenienti da terzi, quali, ad esempio, assicurazioni delle merci viaggiantio altro. Rileva, infine, che la CTR ha ritenuto provata dalla societàcontribuente «l’assenza di fittizietà delle operazioni di compravendita»,senza aver correttamente valutato gli elementi di prova dell’inesistenzaoggettiva delle operazioni contestate raccolti dall’Ufficio, compiutamenteevidenziati nella motivazione degli atti impositivi impugnati.3. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sonoentrambi fondati.3.1. Partendo dalla questione relativa al cd. contraddittorioendoprocedimentale, occorre richiamare quanto recentemente precisatodalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo le quali, in tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino",nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l.n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n.39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'oneredi enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valeree non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia ostrumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultatodiverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilisticaex ante spettante al giudice di merito (Cass., Sez. U, 25/07/2025, n.21271).3.2. Il primo errore in cui è incorsa la CTR è quella di aver omologato iltrattamento dei tributi cd. armonizzati a quelli non armonizzati, consideratoche l’avviso impugnato aveva per oggetto non solo l’IVA, ma anche l’IRESe l’IRAP. Peraltro, alla luce di quanto precisato (nuovamente) dalle SezioniNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026Unite di questa Corte non solo nel caso dei tributi non armonizzati ilcontraddittorio endoprocedimentale è necessario solo nelle ipotesitassativamente previste dalla legge (trattandosi di fattispecie che nonrientra nell’ambito di applicazione dell’art. 6-bis legge n. 212 del 200(inserito dal d.lgs. 30/12/2023, n. 219), ma si è, pacificamente, fuori anchedall’ambito di applicazione dell’art. 12 legge n. 212 del 2000, dal momentoche nel caso di specie l’avviso di accertamento scaturisce da una verifica atavolino (come risulta dalla trasmissione del questionario alla contribuente),in esito a un accertamento nei confronti di un’altra società.3.3. Per quanto riguarda, poi, l’IVA, dove il contraddittorioendoprocedimentale è obbligatorio, occorre evidenziare che, in assenza diformalità prestabilite dal legislatore, il suo svolgimento può attuarsi conmodalità deformalizzate - come l’invio di questionari (Cass., 08/07/2024,n. 18489) – plasmate, in concreto, a seconda dei contenuti postidall’amministrazione finanziaria alla base della decisione, tali, comunque,da determinare, attraverso un giudizio controfattuale, un risultato diversodell’esercizio del potere impositivo.3.4. Nel caso di specie, anche a voler ritenere che la modalità seguitadall’amministrazione finanziaria (incentrata sulla richiesta delladocumentazione) non fosse sufficiente ai fini della corretta instaurazione delcontraddittorio, resta che, ai fini della prova di resistenza, non basta che ilcontribuente produca solo ampia e copiosa documentazione, ma ènecessaria anche l’idoneità di quest’ultima a determinare la potenzialità diun «risultato diverso», che costituisce il nucleo dimostrativo fondamentaledella prova di resistenza. Quest’ultima deve, quindi, fondarsi sia sullaspecifica indicazione dei fatti e delle informazioni mancate, sia sulla loroconcreta e ragionevole idoneità ad orientare l’Amministrazione a nonadottare più il provvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con uncontenuto oggettivamente o soggettivamente più mite (Cass., Sez. U, n.21271 del 2025).Numero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/20263.5. Alla luce di quanto evidenziato dalle Sezioni Unite di questa Cortedeve, quindi, ritenersi che nel caso in cui l’amministrazione finanziariadisconosca la deducibilità dei costi ex art. 109 t.u.i.r. e la detrazione dell’IVAin ragione dell’uso di fatture relative a operazioni oggettivamenteinesistenti, la prova di resistenza da parte del contribuente che contesti lamancata instaurazione del contraddittorio deve riguardare fatti, documentiod osservazioni che assumano idoneità probatoria secondo le regole diripartizione dell’onere della prova precisate dalla giurisprudenza dilegittimità in materia di operazioni oggettivamente inesistenti. Ne consegueche la prova di resistenza del carattere non fittizio dell’operazione sottesaalla fattura (che il contribuente lamenti di non aver potuto fornire ex ante acausa della mancata instaurazione del contraddittorio) non può essere datamediante la prova dei pagamenti e della regolarità della contabilità e dellaregistrazione delle fatture contestate dall’amministrazione finanziaria(Cass., 19/04/2025, n. 10336), né è sufficiente, a tal fine, la produzione didocumentazione che attesti, in termini meramente cartolari, la successivarivendita della merce, in assenza di indicazioni più puntuali sui destinatario altre circostanze che portino a ritenere effettive e provate le operazionisottese.3.6. Ciò non è avvenuto nel caso di specie, con la conseguenza che –diversamente da quanto ritenuto dalla CTR – non solo la contribuente nonha fornito la cd. prova di resistenza in relazione al contraddittorioendoprocedimentale), ma risultano altresì violati anche i parametrinormativi posti a fondamento del secondo motivo di ricorso, incentrato sullaripartizione dell’onere della prova in materia di operazioni oggettivamenteinesistenti. A tal proposito è inconferente il richiamo della sentenzaimpugnata all’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992, (introdottodall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, poiché, trattandosi di norma di naturasostanziale e non processuale, si applica ai giudizi introdottiNumero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/2026successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della leggepredetta (Cass., 25/07/2024, n. 20816).3.7. Nella sentenza impugnata, a fronte della contestazione dell’uso difatture per operazioni oggettivamente inesistenti da partedell’amministrazione finanziaria, la CTR ha dapprima richiamato i contenutidella sentenza di primo grado, ritenendo che la contribuente avesse provatoil carattere oggettivamente esistente delle operazioni, attraverso laregolarità contabile e dei pagamenti, tramite una perizia di parterichiamando, tuttavia, elementi non idonei, secondo la giurisprudenza diquesta Corte, ad assolvere all’onere della prova contraria rispetto alcarattere oggettivamente inesistente delle operazioni (come la registrazionedelle fatture, annotazioni sui libri contabili, pagamento della merce, provadella consegna della merce solo con documenti contabili). Si tratta, infatti,di elementi solitamente ricorrenti in caso di frodi attuate mediantefatturazione per operazioni oggettivamente inesistenti e funzionali a creareuna situazione di apparente regolarità al fine di dissimulare il meccanismofraudolento (Cass., 10/04/2024, n. 9723).3.8. La CTR ha, poi, ricostruito l’onere della prova in capoall’amministrazione finanziaria cumulando alla prova del carattereoggettivamente inesistente dell’operazione quella di un elemento soggettivodi buona fede, in realtà, totalmente irrilevante (da un punto di vista logicoprima ancora che giuridico), nell’ipotesi in cui l’elemento di fittizietà riguardinon il soggetto che è controparte del contribuente (come in caso dioperazioni soggettivamente inesistenti), ma l’operazione stessa.3.9. È pertanto necessaria una nuova valutazione del materialeprobatorio da parte del giudice del rinvio, che si attenga ai criteri enunciatida questa Corte in materia di prova per le operazioni oggettivamenteinesistenti.4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto.Numero registro generale 24048/2023Numero sezionale 378/2026Numero di raccolta generale 13487/2026Data pubblicazione 09/05/20264.1. La sentenza impugnata deve essere pertanto cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia che, in diversa composizione deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGIACOMO [OSCURATO:PERSONA]