Cassazione n. 08388/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12476/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 1, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che larappresenta e difende -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 9690/2016depositata il 07/11/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con avviso di recupero di credito di imposta n. 883CRT100176/2006 notificato a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. i n data [OSCURATO:DATA_NASCITA], l'Agenzia delle entrate-Ufficio di Aversa – giusta controlli di cui a svariati p.v.c. in date diverse – contestava alla medesima l'indebito utilizzo del credito d'imposta previsto all'art. 8 della legge n. 388 del 2000 per €. 162.197,00 nell'anno 2001 ed €. 96.446,00 nell'anno 2002. 2. Avverso detto provvedimento presentava ricorso la contribuente eccependone l'illegittimità per violazione dell'art. 9, comma 9, della legge 289 del 2002 (cd. condono tombale) e per difetto di motivazione, in considerazione della mancata allegazione dei verbali riguardanti terzi richiamati nell'atto. 3. La CTP, con sentenza n. 324/14/07 del 07.08.2007, accoglieva il ricorso (salvo che per il recupero del credito d'imposta per euro 1.756 riferito all'investimento di lire 3.400.000, di cui alla fattura emessa da "[OSCURATO:PERSONA]"), ritenendo che gli investimenti che avevano goduto delle agevolazioni ex lege n. 488 del 1992 fossero diversi rispetto agli investimenti agevolati di cui alla legge n. 388 del 2000. 4. Avverso detta pronuncia proponeva appello l'Ufficio. La CTR, con la sentenza n. 79/50/2009, rigettava il gravame sul rilievo preliminare che il condono tombale comportasse la preclusione di ogni ulteriore accertamento tributario. 5. Proponeva ricorso per cassazione l'Agenzia, censurando la sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 9 l. n. 289 del 2002 e dell'art. 8 l. n. 388 del 2000. 6. Questa Suprema Corte, con sentenza n. 1477 del 2015, riconosciute fondate le doglianze dell'Ufficio, cassava la sentenza con rinvio, statuendo che "in tema di condono fiscale l'amministrazione finanziaria può procedere, nelle ipotesi di cui agli artt. 9 commi 9, 10 e 15 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, all’accertamento diretto a dimostrare l'inesistenza di un diritto al rimborso, poiché il condono elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco”. 7. A seguito della sentenza rescindente, l'Ufficio provvedeva a riassumere il giudizio innanzi alla CTR, insistendo per la declaratoria di legittimità del suo operato. 8. La CTR, nel contraddittorio della contribuente, che reiterava le difese dei pregressi gradi, con la sentenza epigrafata, così decideva: “[…] accoglie l'appello come proposto dall'Ufficio avverso la sentenza della CTP di Caserta, sez. 14, n. 324/07, e, per l'effetto, conferma integralmente l'impugnato avviso di recupero del credito di imposta […]”. In motivazione, premetteva: “[…] con il motivo n. 3 del ricorso introduttivo, l'istante, rispondendo ad uno degli addebiti contenuti nell'avviso di recupero, ebbe ad affermare che l'investimento immobiliare per il quale era stata richiesta l'agevolazione era diverso da quello per il quale già era stato concesso un contributo ex L. 488/92 […]”. A seguito di ampia disamina dell’“atto impugnato” e dei rilievi dei verificatori, proseguiva: “[…] le opere per le quali fu utilizzato il credito di imposta ex. L. 388/2000 non erano che la prosecuzione di quelle per le quali era già stato concesso il contributo di cui alla L. 488/92, per cui detto credito non poteva essere riconosciuto. E se a questo si aggiunge che le fatture per le opere murarie per detto secondo capannone erano soggettivamente inesistenti per essere i soggetti cui erano intestate (le ditte [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) dei semplici prestanome, del tutto illegittima era l'applicazione per le somme in esse riportate del credito di imposta. Né, a proposito di dette ditte, si può parlare, per l'avviso di recupero, di difetto di motivazione, non essendo stati ad esso allegati i relativi p.v.c. Invero nel p.v.c. del 7/10/2004, versato in atti dall'Ufficio, sottoscritto anche dai legali rappresentanti della società, sono riportati a chiare lettere i risultati degli accertamenti a carico delle ditte Nappi e Gallo, per le quali fu riscontrata l'inesistenza di qualsivoglia sede operativa, oltre ad altri rilievi. La contribuente fu dunque resa edotta del contenuto essenziale degli accertamenti a carico delle predette ditte e ciò rendeva superflua l'allegazione all'avviso in parola dei relativi p.v.c. E[,] data l'assoluta mancanza di mezzi di tali ditte, la società non poteva ignorare la fittizietà delle stesse. E[,] d'altro canto, come è noto, il pagamento di dette fatture non serve ad escluderne l'inesistenza soggettiva”. 9. Propone ricorso per cassazione la contribuente con un motivo, cui resiste l’Agenzia delle entrate. La contribuente deposita, altresì, memoria telematica datata 13 febbraio 2023. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione o falsa applicazione dell'art. 7, primo comma, l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 212 e art. 3 l. 7/8/1990 n. 241 nonché art. 42, d.p.r. 29/09/1973, n. 600 in relazione all'obbligo di motivazione dei provvedimenti tributari (ex art. 360 n. 3 c.p.c., anche in relazione alla violazione dell'art. 24, secondo comma, Cost.); in particolare sulla interpretazione dell'obbligo in caso di mancata allegazione di atti o provvedimenti riguardanti soggetti terzi. Conseguente ulteriore violazione di legge o falsa applicazione dell'art. 19, d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 546 in relazione alla impossibilità di proporre eventuale impugnazione avverso i p.v.c. riguardanti terzi (ex art. 360 n. 3 c.p.c., anche in relazione alla violazione dell'art. 24, secondo comma, Cost.). Conseguente ulteriore violazione o falsa applicazione degli artt. 63, 51, 52, 53 e 56 d.p.r. 29/09/1973, n. 600 in relazione all'impossibilità di controllare l'operato dell'amministrazione finanziaria e, segnatamente, se l'attività accertativa sia stata effettuata correttamente (ex art. 360 n. 3 c.p.c., anche in relazione alla violazione dell'art. 24, secondo comma, Cost.). Conseguente ulteriore violazione o falsa applicazione dell'art. 7, primo comma, l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 212 e art. 3 l. 7/8/1990 n. 241 nonché art. 42, d.p.r. 29/09/1973, n. 600 in relazione all'obbligo di motivazione dei provvedimenti tributari, nonché art. 2697 c.c. (ex art. 360 n. 3 c.p.c., anche in relazione alla violazione dell'art. 24, secondo comma, Cost.); in particolare sul mancato deposito in giudizio dei p.v.c. e, quindi, sull'impossibilità per il giudice di merito di verificare il contenuto essenziale”. 1.1. Il motivo può essere sunteggiato, mantenendo fedeltà alla lettera della relativa esposizione, nei termini che seguono: “L'avviso di accertamento impugnato (doc. 3) si basa su - e fa riferimento a - p.v.c. effettuati sia nei confronti dell'odierna ricorrente, sia nei riguardi di terzi (nella specie, ditte Nappi e Gallo). In quest'ultimo caso i p.v.c. redatti nei confronti di terzi venivano unicamente menzionati nell'avviso, senza alcuna allegazione né trascrizione degli stessi”. La sentenza impugnata esclude tuttavia un difetto di motivazione dell'atto impugnato, in quanto “i p.v.c., sia pure non allegati all'atto impugnato, sarebbero comunque stati conosciuti o conoscibili nel contenuto essenziale ‘anche dai legali rappresentanti della società ricorrente […]’”. Essa non è però condivisibile, giacché, secondo la giurisprudenza di legittimità, è illegittimo l'avviso motivato “per relationem" ad un documento non allegato. “A maggior ragione nel caso di specie comunque e senz'altro avrebbero dovuto essere allegati i processi verbali di constatazione: ciò in ragione del fatto che i predetti verbali - sui quali si fonda l'avviso impugnato - sono stati effettu ati nei confronti delle ditte terze (si v. ancora doc. 3) e, pertanto, non sono mai stati conosciuti dalla società ricorrente”. “Di talché la mancata allegazione di tutti i predetti p.v.c. (e, soprattutto di quelli riguardanti le ditte Nappi e Gallo) ha altresì comportato la menomazione del diritto alla difesa della società ricorrente, alla quale, in ragione di tale omissione, è stata di fatto preclusa l'eventuale impugnazione degli stessi p.v.c.”, oltreché “la possibilità di controllare l'operato dell'amministrazione finanziaria”. Questa non ha prodotto “in giudizio i p.v.c. riguardanti le ditte Gallo e Nappi (di qui la violazione anche dell'art. 2697 c.c.). Ebbene, soltanto attraverso il deposito in giudizio dei p.v.c. il giudice avrebbe potuto effettivamente verificare se l'Ufficio aveva assolto l'onere di riprodurne il contenuto essenziale e se, di conseguenza, il contribuente era stato posto in grado di esercitare compiutamente il proprio diritto alla difesa”. 2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. 2.1. È inammissibile in quanto: - sconta il difetto originario di mancata trascrizione, nelle parti rilevanti, dell’avviso di accertamento e del p.v.c. elevato nei confronti della contribuente; -quantunque la sentenza impugnata affer mi che, nei vari gradi di giudizio celebratisi, sia stata semplicemente reiterata l’originaria doglianza relativa al difetto di motivazione dell’avviso per mancata allegazione dei p.v.c., sviluppa, sia nella rubrica che nell’illustrazione, una serie di censure diverse ed assai più articolate, senza render conto dell’introduzione delle stesse già nei gradi di merito, a cominciare dal primo; - come emerge dalla superiore trascrizione della parte di motivazione rilevante, si limita ad impugnare una “ratio decidendi” aggiuntiva rispetto a quella principale, rimasta, invece, totalmente non censurata (infatti la CTR è chiarissima nell’affermare che “le opere per le quali fu utilizzato il credito di imposta” si identificavano con quelle pregresse, “per le quali era già stato concesso il contributo di cui alla L. 488/92”, indi altresì osservando – “ […] a questo si aggiunge …” – “ che le fatture per le opere murarie per detto secondo capannone erano soggettivamente inesistenti”). 2.2. Pur a prescindere da ciò, il motivo sarebbe comunque manifestamente infondato, in quanto non si confronta minimamente con le affermazioni della CTR nella sentenza impugnata, adeguatamente contrastandole. Invero, a fronte della duplice affermazione della CTR secondo cui “i risultati degli accertamenti a carico delle ditte Nappi e Gallo” “erano riportati a chiare lettere” nel p.v.c. elevato a carico della contribuente e dunque questa, per il tramite dei suoi “legali rappresentanti”, era stata “resa edotta del contenuto essenziale degli accertamenti a carico delle predette ditte e ciò rendeva superflua l'allegazione all'avviso in parola dei relativi p.v.c.”, esso nulla, concretamente, né oppone né controdeduce, anche in riferimento all’asserto contenuto nel controricorso a termini del quale “lasocietà, anche in sede di osservazioni al pvc, dava atto di essere a conoscenza dei due predetti controlli incrociati a carico delle ditte individuali ‘[OSCURATO:PERSONA]’ e ‘[OSCURATO:PERSONA]’”. Inoltre, esso allega bensì la lesione, sotto plurimi profili, del diritto di difesa, ma omette totalmente di spiegare in cosa detta lesione sia mai consistita, tanto più in quanto, vertendosi in tema di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti a cagione dell’“assoluta mancanza di mezzi” delle ditte, “la società” – come condivisibilmente e comunque logicamente osservato dalla CTR – “non poteva ignorare la fittizietà delle stesse”. Infine, quanto precede è a valere a maggior ragione alla luce della costante giurisprudenza di legittimità, secondo cui la motivazione dell’atto impositivo “per relationem” ad altri atti del procedimento è legittima sol che siano richiamati i contenuti essenziali di questi (cfr., da ult., Sez. 5, n. 23686 del 28/07/2022, Rv. 665346-01). 3. In definitiva, il ricorso deve essere rigettato. Dal rigetto del ricorso discendono le statuizioni conseguenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese processuali, liquidate in euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il v