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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 aprile 2026

Cassazione n. 08714/2026

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ERALE DELLO STATO(ADS80224030587), che la rappresenta e difende-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliato in LECCE, [OSCURATO:PERSONA] 56, presso lo studiodell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lorappresenta e difende-controricorrente-avverso la SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 2448/23/23 depositata il 21/08/2023.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 09/04/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].Udita la requisitoria del P.G., in persona del sostituto procuratore generaledott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026Sentiti gli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente, nonchél’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente.1.

Con la sentenza n. 2445/23/23 del 21/08/2023, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Puglia (di seguito CGT2) accoglieval’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]in liquidazione (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) avverso la sentenza n. 124/01/17 dellaCommissione tributaria provinciale di Brindisi (di seguito CTP), che avevarespinto il ricorso della società contribuente nei confronti di un avviso diaccertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2010.1.1.

Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo erastato emesso sul presupposto della ritenuta fittizietà della sedeportoghese di [OSCURATO:PERSONA] de Transporte MarítimoS.A. (di seguito BTO), in realtà residente in Italia, e della conseguenteimponibilità IVA delle prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:PERSONA] allamenzionata società, prestazioni ritenute non imponibili dallacontroricorrente in applicazione dell’art. 8 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972,n. 633 (decreto IVA).1.2.

La CGT2 accoglieva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenziando, per quantoancora interessa, che: a) l’azione di contrasto all’evasione fiscale,conseguente alla contestazione di esterovestizione, doveva «concentrarsinei confronti di quelle strutture societarie di “puro artificio” costituiteall’estero, in assenza di valide ragioni economiche, al solo scopo diottenere un indebito risparmio d’imposta; la costruzione di puro artificio[poteva] essere individuata in un gruppo societario che non riflette[va]una reale sostanza economica, ma risulta[va] caratterizzato da unastruttura puramente formale avente come obiettivo principale, ovvero unodegli obiettivi principali, il conseguimento di un indebito vantaggio fiscalein contrasto con normativa tributaria applicabile»; b) i soci di [OSCURATO:PERSONA],sig.ri Barretta, agivano per BTO in virtù di un contratto esistente tra le2 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026parti e non già quali amministratori di fatto di quest’ultima; c) BTO avevaampiamente documentato di avere svolto la propria attività in Portogallo,ma tra le parti era intercorso un contratto di ship management con ilquale erano state esternalizzate «le funzioni commerciali, amministrativee tecniche dal soggetto estero in outsourcing al soggetto italiano, che inrelazione alle varie prestazioni di servizi rese [aveva] assoggettato irelativi redditi ad imposizione fiscale»; d) l’esterovestizione era stataesclusa anche dalla sentenza di appello che aveva assolto l’amministratoredi BTO e i fratelli Francesco e [OSCURATO:PERSONA], nonché dal Tribunale diBrindisi, che aveva dichiarato improponibile il ricorso per dichiarazione difallimento di BTO proprio sul presupposto dello stabilimento all’estero dellasocietà; e) in ogni caso, la sentenza della Corte di appello era passata ingiudicato, con conseguente valenza anche nel giudizio tributario delsuperiore accertamento; f) venendo meno «l’ipotesi accertativa dellaesterovestizione della società [OSCURATO:PERSONA] SA, tutte le contestazionirelative alla violazione dell’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/72 risulta[va]noprive di fondamento sia sul piano formale sia sul piano sostanziale»; g) inultimo, doveva osservarsi che se la residenza di BTO fosse effettivamentein Italia, la società avrebbe potuto giovarsi del regime agevolativo eparticolarmente vantaggioso della tonnage tax.2.

L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) impugnava la sentenza dellaCTR con ricorso per cassazione, affidato a dieci motivi, illustrati damemoria ex art. 378 cod. proc. civ.3. [OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso e depositava memoria ex art.378 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Va pregiudizialmente evidenziato che [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto la riunionedel presente procedimento con gli altri procedimenti, chiamati per la3 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026medesima udienza pubblica del 09/04/2025, ivi compresi quelli pendentitra i sig.ri Giuseppe e [OSCURATO:PERSONA] e BTO.1.1.

L’istanza non può essere accolta in ragione della peculiarità dellequestioni concernenti i singoli procedimenti, che non sempre possonoessere omologate.

Del resto, la trattazione unitaria di procedimenticonnessi non è obbligatoria, ma implica una scelta discrezionale delgiudice (cfr. Cass. n. 27550 del 30/10/2018); e, nel caso di specie, ritieneil Collegio che l’uniformità delle decisioni è già garantita dalla trattazionecongiunta delle cause nella medesima udienza.2.

Sempre in via preliminare, va evidenziato che il rilievo per il quale ilricorso per cassazione sia inammissibile in quanto tendente allarivalutazione degli stessi fatti già esaminati dal giudice di appello vaesaminato con riguardo ai singoli motivi, non essendo idoneo ad inficiarel’intero ricorso.3.

Con il primo motivo di ricorso AE lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art.132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod.proc. civ.. per avere la CGT2 reso motivazione apparente in relazione adentrambe le causae petendi sottoposte al vaglio del giudice di appello,vale a dire la contestata territorialità delle prestazioni di servizio oggettodi causa e la questione relativa alla contestata non imponibilità, ai sensidell’articolo 8 bis del decreto IVA, delle prestazioni di servizio rese daAcamar a BTO.3.1.

Il motivo è infondato.3.2.

Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si èin presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, puressendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come partedel documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rendetuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di4 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice.

Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poiquella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali – l'anomalia motivazionale,implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra unerror in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass.

S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass.S.U. n. 16599 del 05/08/2016).3.2.1.

Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmenterilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprimaun contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deveescludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplicemotivazione insufficiente (Cass.

S.U. n. 8053 del 07/04/2014).3.3.

Come si evince dall’ampia motivazione resa dalla CGT2 e riassuntanella parte relativa ai fatti di causa, punto 1.2., il giudice di appello hareso puntuale e circostanziata motivazione sia con riferimento alle ragioniper le quali BTO sia da considerare effettivamente un ente di dirittoportoghese, sia con riguardo all’applicazione dell’art. 8 bis del decreto IVAai servizi resi da [OSCURATO:PERSONA] in favore di BTO.

In entrambi i casi, del resto,sono pienamente identificabili le rationes decidendi, sicché deve escludersiche la motivazione sia al di sotto del minimo costituzionale.4.

I motivi dal secondo all’ottavo riguardano essenzialmente duequestioni: quella concernente la contestata esterovestizione di BTO(motivi secondo, terzo, quinto, settimo e ottavo) e quella relativaall’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 8 bis, lett. e), del decreto IVA.Con riferimento ai suddetti motivi è possibile una trattazione unitaria,5 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026collegate, essendo la soluzione della seconda condizionata dalla soluzionedata alla prima.

Nella prospettazione di ADM, infatti, BTO, cessionaria deiservizi resi da [OSCURATO:PERSONA], avrebbe sede solo formale in Portogallo, ma la suaversamento dell’IVA allo Stato italiano.4.1.

Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in via subordinata ein relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione efalsa applicazione degli artt. 7 e 7 ter del decreto IVA, per avere il giudicenegato la localizzazione della sede effettiva di BTO in Italia sulla base dicircostanze considerate estranee a quelle previste dalla legge.4.2.

Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione,dell’art. 73, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] sui Redditi - TUIR) e degli artt. 4 e 8 della convenzionecontro le doppie imposizioni tra Italia e Portogallo, per avere il giudice diappello escluso l’esterovestizione di BTO sulla base di un criterio – lacostruzione di puro artificio – estraneo a quanto previsto dalle citatedisposizioni, le quali darebbero rilievo soltanto al criterio del place ofeffective management.4.3.

Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in via subordinata alprimo motivo e in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc.civ., violazione e falsa applicazione, dell’art. 8 bis del decreto IVA, neltesto vigente ratione temporis, per avere la sentenza impugnatariconosciuto la non imponibilità anche con riguardo a spese diverse daquelle sostenute per l’acquisto di ricambi e per i lavori di manutenzione eriparazione delle navi.4.4.

Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione della l.31 agosto 2022, n. 130 e dell’art. 20 della l. 9 agosto 2023, n. 111, per6 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026avere la CGT2 ritenuto che la sentenza penale irrevocabile di assoluzioneavrebbe autorità di giudicato nel processo tributario.4.5.

Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.654 cod. proc. pen., dell’art. 20 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, dell’art.2909 cod. civ. e degli artt. 113, 115 e 116 cod. proc. civ., per avere laCGT2 ignorato il principio del cd.

“doppio binario” tra giudizio tributario egiudizio penale e avere attribuito valenza di giudicato ad una sentenza incui AE non era costituita in giudizio come parte civile.4.6.

Con il settimo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 18, 24 e 57del d.lgs. 546 del 1992, per avere la CGT2 «preso in considerazione unaserie di eccezioni che sono state sollevate da controparte soltanto inappello in sede di memorie illustrative, depositate il 10 dicembre 2020,ma che non erano state sollevate quali specifici motivi di appello e, inalcuni casi, neanche quali motivi di ricorso».

Il riferimento è al contratto diship management, in ragione del quale tutti i servizi forniti da [OSCURATO:PERSONA] aBTO si configurerebbero come strumentali.4.7.

Con l’ottavo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 132 cod. proc. civ.,per non avere il giudice di appello motivato adeguatamente in ordine alloscostamento rispetto ai risultati della consulenza tecnica d’ufficio del prof.Campobasso, peraltro svolta nell’ambito di un diverso giudizio.5.

Appare utile far precedere all’esame dei motivi una brevericognizione normativa, anche con riguardo all’evoluzione della disciplinain materia.5.1.

L’art. 9, § 1, della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17maggio 1977 (cd. sesta direttiva), intitolato “Prestazioni di servizi” cosìrecitava: «Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui ilprestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha7 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione diservizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attivitàstabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale».5.1.1.

Successivamente all’abrogazione, a decorrere dal 01/01/2007,della menzionata direttiva da parte degli artt. 411 e 413 della direttiva n.2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA), laprestazione di servizi è comunque regolata dall’art. 43, intitolato “Luogodella prestazione di servizi”, il quale ha, nella versione applicabile fino al31/12/2009, una formulazione sostanzialmente analoga: «Il luogo di unaprestazione di servizi è il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede dellapropria attività economica o dispone di una stabile organizzazione apartire dalla quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza ditale sede o di tale stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o dellasua residenza abituale».5.1.2.

Peraltro, la direttiva 2008/8/UE del 12 febbraio 2008 hasostituito, con effetto a decorrere dal 01/01/2010, gli articoli da 43 a 59,della direttiva IVA.

A seguito della modifica l’art. 44 della direttiva IVAdispone: «Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivoche agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede dellapropria attività economica.

Tuttavia, se i servizi sono prestati ad unastabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso daquello in cui esso ha fissato la sede della propria attività economica, illuogo delle prestazioni di tali servizi è il luogo in cui è situata la stabileorganizzazione.

In mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogodelle prestazioni di servizi è il luogo del domicilio o della residenza abitualedel soggetto passivo destinatario dei servizi in questione».5.1.3.

Il considerando 4 del regolamento di esecuzione (UE) n.282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni diapplicazione della direttiva 2006/112, applicabile a decorrere dal01/07/2011, così recita: «L’obiettivo del presente regolamento è quello di8 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026garantire l’applicazione uniforme dell’attuale sistema dell’IVA attraversodisposizioni di esecuzione della direttiva 2006/112/CE, in particolare inmateria di soggetti passivi, cessioni di beni e prestazioni di servizi e luogodelle operazioni imponibili (…)»; nel successivo considerando 14 si leggepoi che: «Per garantire l’applicazione uniforme delle norme relative alluogo delle operazioni imponibili occorre chiarire alcuni concetti, quali lasede dell’attività economica, la stabile organizzazione, l’indirizzopermanente e la residenza abituale.

Tenuto conto della giurisprudenzadella Corte di giustizia [dell’Unione europea], il ricorso a criteri quanto piùchiari e oggettivi possibile dovrebbe facilitare l’applicazione pratica di taliconcetti».5.1.4.

L’art. 11, § 1, del regolamento d’esecuzione così dispone: «Aifini dell’applicazione dell’articolo 44 della direttiva [IVA], la “stabileorganizzazione” designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sededell’attività economica (…) caratterizzata da un grado sufficiente dipermanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici attia consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per leesigenze proprie di detta organizzazione».5.2.

Per quanto riguarda il diritto interno, in materia di prestazione diservizi l’art. 7 del decreto IVA (fino al 2009 incluso) si fonda sul criteriodel luogo del prestatore.

Le prestazioni di servizi si considerano effettuatenel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno ildomicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbianostabilito il domicilio all'estero, nonché quando sono rese da stabiliorganizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero; non siconsiderano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese dastabili organizzazioni all'estero di soggetti domiciliati o [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] nel territorio dello Stato le cessioniall'esportazione, le operazioni assimilate a cessioni all'esportazione e i9 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui aisuccessivi articoli 8, 8 bis e

9.5.2.1. A partire dal 2010, peraltro, l’art. 7 ter del decreto IVA introduceil criterio del luogo del committente, secondo il quale le prestazioni diservizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando sonorese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quando sonorese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nelterritorio dello Stato.5.3.

Deve, dunque, ritenersi che la contestata esterovestizione dellacommittente BTO non ha alcuna rilevanza con riferimento agli annid’imposta fino al 2009, trovando applicazione il criterio unionale del luogodel prestatore di servizi ed, essendo [OSCURATO:PERSONA] pacificamente residente nelterritorio dello Stato, i servizi forniti da quest’ultima alla prima sonosicuramente rilevanti a fini IVA, indipendentemente dal fatto che BTO siaun soggetto di diritto portoghese o italiano.5.4.

Diversa valutazione deve farsi, invece, per gli anni d’impostasuccessivi a partire dal 2010, atteso che trova applicazione il criterio delluogo in cui i servizi vengono resi.

Pertanto, ove venga confermatal’ipotesi di esterovestizione di BTO formulata nell’avviso di accertamento, iservizi prestati da [OSCURATO:PERSONA] sarebbero rilevanti a fini IVA per il dirittointerno; diversamente dovrebbe concludersi se detti servizi siano statierogati in favore di un committente di nazionalità portoghese.5.5.

E poiché il presente giudizio riguarda l’anno d’imposta 2010, non èin dubbio che abbia rilevanza ai fini della decisione stabilire se BTO siaeffettivamente un soggetto passivo di nazionalità portoghese, comeritenuto dalla CGT2, ovvero se sia un soggetto esterovestito, conconseguente applicazione del diritto interno.6.

Venendo, dunque, alla questione della esterovestizione di BTO,questa Corte ha già avuto occasione di chiarire (cfr. Cass. n. 1544 del19/01/2023; Cass. n. 15424 del 03/06/2021; Cass. n. 16697 del10 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/202621/06/2019; Cass. n. 33234 del 21/12/2018; Cass. n. 2869 del07/02/2013) che per esterovestizione s'intende la fittizia localizzazionedella residenza fiscale di una società all'estero, in particolare in un Paesecon un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo,ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale.6.1.

In proposito, va ricordato che l’art. 49 del TFUE attribuisce aicittadini dell’Unione, e «implica per essi l’accesso alle attività nonsubordinate ed il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione diimprese, alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membro distabilimento per i propri cittadini.

Essa comprende, conformementeall’articolo 54 TFUE, per le società costituite a norma delle leggi di unoStato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale ola sede principale all’interno dell’Unione, il diritto di svolgere le loro attivitànello Stato membro di cui trattasi mediante una controllata, unasuccursale o un’agenzia (sentenza del 7 settembre 2017, Eqiom e Enka,C-6/16, EU:C:2017:641, punto 52 e giurisprudenza citata)» (CGUE 20dicembre 2017, cause riunite C-504/16 e 613/16, [OSCURATO:PERSONA] AG e a.,punto 86).6.1.1.

In particolare, secondo CGUE 12 settembre 2006, causa C-196/04, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], lacircostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro perfruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce, di per sé, unabuso di tale libertà (punto 37); per contro, una misura nazionale cherestringe la libertà di stabilimento è ammessa «se concernespecificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere lanormativa dello Stato membro interessato» (punto 51).

Si è altresìprecisato che, poiché l'obiettivo della libertà di stabilimento è quello dipermettere ad un cittadino di uno Stato membro di creare unostabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le sue11 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine e ditrarne vantaggio (punti 52 e 53), la nozione di stabilimento implical'esercizio effettivo di un'attività economica per una durata di tempoindeterminata, mercé l'insediamento in pianta stabile in un altro Statomembro, sicché essa presuppone «un insediamento effettivo della societàinteressata nello Stato membro ospite e l'esercizio quivi di un'attivitàeconomica reale» (punto 54; v. anche CGUE 25 luglio 1991, causa C-221/89, Factortame e a., punto 20; CGUE 4 ottobre 1991, causa C-246/89, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], punto 21); ne discende che unarestrizione alla libertà di stabilimento deve avere «lo scopo specifico diostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramenteartificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere lanormale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorionazionale» (punto 55).6.1.2.

Tali concetti sono stati ribaditi da CGUE 28 giugno 2007, causaC-73/06, [OSCURATO:PERSONA], la quale, nell'interpretare l'ottava e latredicesima direttiva in materia di IVA (direttive del Consiglio,rispettivamente, n. 79/1072/CEE del 6 dicembre 1979, in tema dirimborso dell'imposta ai soggetti passivi non residenti all'interno delPaese, e n. 86/560/CEE del 17 novembre 1986, in tema di rimborso aisoggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità) ha premessoche, per costante giurisprudenza, gli interessati non possono avvalersifraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario (punto 44); ha,quindi, affermato che ciò accadrebbe se un soggetto passivo intendessefruire del sistema di rimborso, alle condizioni enunciate dalle citatedirettive, quando l'indirizzo dell'impresa «non corrisponde ad alcuna realtàeconomica» (punto 45), in particolare, «né alla sede dell'attivitàeconomica del soggetto (…), né ad un centro di attività stabile dal qualequest'ultimo svolge le sue operazioni» (punto 49).12 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/20266.1.3.

Gli stessi giudici hanno, poi, stabilito che la nozione di sededell'attività economica, ai sensi dell'art. 1, punto 1, della tredicesimadirettiva n. 86/560/CEE, indica il luogo in cui vengono adottate le decisioniessenziali concernenti la direzione generale della società e in cui sonosvolte le funzioni di amministrazione centrale di quest'ultima (punto 60).La determinazione del luogo della sede dell'attività economica di unasocietà implica la presa in considerazione di un complesso di fattori, alprimo posto dei quali figurano la sede statutaria, il luogodell'amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari equello, abitualmente identico, in cui si adotta la politica generale di talesocietà.

Possono essere presi in considerazione anche altri elementi, qualiil domicilio dei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assembleegenerali, di tenuta dei documenti amministrativi e contabili e disvolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in particolarebancarie (punto 61).

Di conseguenza un insediamento fittizio, come quellocaratterizzante una società "casella postale" o "schermo", non può esseredefinito sede di un'attività economica ai sensi dell'art. 1, punto 1, dellatredicesima direttiva (punto 62).6.1.4.

Quel che, dunque, deve essere accertato, ai fini della correttaapplicazione della previsione normativa in esame, è l’apparentelocalizzazione all’estero di un soggetto.

Pertanto, non rileva «accertare lasussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative allaconvenienza fiscale», quanto «se il trasferimento in realtà vi è stato omeno, se, cioè, l'operazione sia meramente artificiosa (wholly artificialarrangement), consistendo nella creazione di una forma giuridica che nonriproduce una corrispondente e genuina realtà economica» (Cass. n. 2869del 2013, cit.).6.1.5.

È, quindi, necessario accertare che si tratta di costruzionipuramente artificiose, prive di effettività economica, il cui scopo essenzialeè limitato all'ottenimento di un vantaggio fiscale, attraverso «la fittizia13 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026localizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, in particolarein un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale,allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale»(Cass. n. 33234 del 2018, cit.).6.1.6.

La maggior attenzione al dato della “fittizietà”, della“artificiosità”, dell’assenza di “effettività economica”, rispetto ai vantaggieconomici e fiscali, è coerente con la giurisprudenza unionale secondo laquale, quando può scegliere tra due operazioni, il contribuente non èobbligato a preferire quella che implica il pagamento di maggiori imposte,ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affariche gli consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale (CGUE 17 dicembre2015, causa C419/14, WebMindLicenses kft, punto 42; CGUE 21 febbraio2006, causa C-255/02, Halifax e a., punto 73; CGUE 21 febbraio 2008,causa C-425/06, [OSCURATO:PERSONA], punto 47; CGUE 22 febbraio 2018, causeriunite C-398/16 e 399/16, X BV e X NV, punto 49), a meno che consimilimeccanismi non abbiano come risultato l'ottenimento di un vantaggiofiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito dallenorme e, da un insieme di elementi oggettivi, risulti che lo scopoessenziale dell'operazione si limiti all'ottenimento di tale vantaggio fiscale(CGUE, WebMindLicenses kft, cit.), occorrendo, a tal fine, la disaminadella singola operazione (si veda anche CGUE 7 settembre 2017, causa C-6/16, [OSCURATO:SOCIETA] ed Enka SA).6.2.

Sul piano interno, la fattispecie è regolata dall'art. 73, comma 3,del TUIR, secondo cui «[a]i fini delle imposte sui redditi si consideranoresidenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo diimposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggettoprincipale nel territorio dello Stato».6.2.1.

Tra i criteri alternativi e paritetici descritti nell’art. 73, comma 3,del TUIR, viene in rilievo quello della «sede dell'amministrazione».

QuestaCorte, a proposito dell’interpretazione del relativo concetto, ha già avuto14 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026modo di precisare che «la nozione di “sede dell'amministrazione”, inquanto contrapposta alla “sede legale”, deve ritenersi coincidente conquella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo dovehanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzionedell'ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, ostabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con iterzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degliaffari e dell'impulso dell'attività dell'ente» (così Cass. n. 33234 del 2018,cit.; si vedano, altresì, Cass. n. 6021 del 12/03/2009; Cass. n. 7037 del13/04/2004).6.2.2.

Si rileva una convergenza con la giurisprudenza comunitaria,quanto alla nozione e individuazione della “sede effettiva” perché, come èstato già sottolineato da questa Corte, «sullo stesso specifico punto, lacitata sentenza della Corte di giustizia 28 giugno 2007, PlanzerLuxembourg Sàrl, ha statuito che la nozione di sede dell'attivitàeconomica “indica il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenzialiconcernenti la direzione generale della società e in cui sono svolte lefunzioni di amministrazione centrale di quest'ultima” (punto 60), e che ladeterminazione del luogo della sede dell'attività economica di una societàimplica “la presa in considerazione di un complesso di fattori, al primoposto dei quali figurano la sede statutaria, il luogo dell'amministrazionecentrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmenteidentico, in cui si adotta la politica generale di tale società.

Possono esserepresi in considerazione anche altri elementi, quali il domicilio dei principalidirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta deidocumenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggior partedelle attività finanziarie, in particolare bancarie” (punto 61);» (così Cass.n. 15424 del 2021, cit., in motivazione; nello stesso senso Cass. n. 16697del 2019, cit., in motivazione).15 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/20266.2.3.

Viene altresì in rilievo la tie-breaker rule fissata dall’art. 4, § 3,della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica portogheseper evitare le doppie imposizioni e per prevenire le evasioni fiscali inmateria di imposte sul reddito, ratificata in Italia con l. 10 luglio 1982, n.562, secondo cui «Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, unapersona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Staticontraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sededella sua direzione effettiva».

Se il riferimento alla “direzione” ponel’attenzione sulla “attività direttiva e amministrativa” il richiamo alla“effettività” impone una complessiva valutazione delle circostanze fattuali,tra i quali anche il “luogo ove è esercitata l’attività principale”, che non sicontrappone a quello del place of effective management, ma contribuiscea identificare quest’ultimo, come sede di direzione effettiva (v., sul tema,Cass. n. 1544 del 2023, cit., in motivazione).6.2.4.

La stessa prassi (risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007)aveva chiarito che per individuare la sede di direzione effettiva di unasocietà non basta fare riferimento al luogo di svolgimento della“prevalente attività direttiva e amministrativa”, ma occorre considerareanche il “luogo ove è esercitata l’attività principale”.6.2.5.

Converge su questa impostazione l’art. 4, § 3, del ModelloOCSE, come modificato dal 2017, che prevede la combinazione di diversifattori, sia formali che sostanziali, tra i quali continua ad esseremenzionato il place of effective management, ma come uno (non l’unico)dei possibili elementi rilevanti, dovendosi tener conto anche del luogo dicostituzione (the place where it is incorporated or otherwise constituted) edi ogni altro fattore rilevante (any other relevant factors).6.3.

Tirando, quindi, le fila di tali premesse, deve rilevarsi,conformemente all’orientamento di questa Corte più sopra evidenziato,che, ai sensi dell'art. 73, comma 3, del TUIR, la nozione di "sededell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale", coincide con quella16 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come luogo di concretosvolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente e dove siconvocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato,per l'accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi edegli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulsodell'attività dell'ente.6.3.1.

Resta fermo che tale valutazione, nel singolo caso concreto,proprio perché finalizzata all’accertamento di un dato “effettivo”, non puònon tenere conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali (tra i quali, inipotesi, lo svolgimento dell’attività principale) che, a fronte di dati formalirelativi alla collocazione geografica del luogo dove si svolga l’attivitàamministrativa e di direzione, depongano invece per l’effettivariconduzione di quest’ultima ad un diverso contesto territoriale.6.3.2.

In particolare, la necessità della verifica, nel caso concreto, diun complesso di dati sostanziali è emersa, in sede penale, a propositodella società̀ con sede legale estera controllate da società con sede inItalia, quando si è affermato che non può̀ costituire criterio esclusivo diaccertamento della sede della “direzione effettiva” l'individuazione delluogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative,qualora esso s'identifichi con la sede (legale o amministrativa) dellasocietà̀ controllante italiana, precisando che in tal caso è necessarioaccertare anche che la società̀ controllata estera non sia costruzione dipuro artificio, ma corrisponda a un'entità̀ reale che svolge effettivamentela propria attività̀ in conformità̀ al proprio atto costitutivo o allo statuto(Cass. pen. n. 43809 del 24/10/2014), non essendo le società̀esterovestite, per ciò soltanto, prive della loro autonomia giuridico-patrimoniale e, quindi, automaticamente qualificabili come schermi (Cass.pen. n. 50151 del 07/11/2018).6.3.3.

«Nella sostanza, ai fini di accertare se abbia, o meno, residenzafiscale in Italia la società estera controllata da società italiana, il concetto17 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026di «sede dell’amministrazione» non può coincidere “sic et simpliciter” conl’attività di direzione e coordinamento che la capogruppo, o comunque lacontrollante, esercita sulla controllata, adoperando quella prerogativatipica del controllo societario di cui all’art. 2359 cod. civ., che si realizzadipendenza degli interessi della consociata a vantaggio del gruppo nellasua globalità o della controllante.

Lo spostamento effettivo, presso lacontrollante, della sede dell’amministrazione della consociata presupponeinvece, un grado di eterodirezione concreta superiore, integrando unafattispecie in cui , come si è detto in dottrina, “la società controllanteassume i connotati di un vero e proprio amministratore indiretto dellasocietà controllata”, della quale usurpa l’impulso imprenditoriale,sottraendole ogni prerogativa sovrana in ordine alla propri operatività eriducendola a “mero satellite o dipendenza” (ovvero a struttura noneffettiva, rispetto alla quale pertanto neppure opererebbe, per quanto giàrilevato, la protezione accordata dal diritto comunitario alla libertà distabilimento)» (Cass. n. 1544 del 2023, cit.).7.

L’accertamento contenuto nella sentenza impugnata è coerente contali principi ed è stato svolto in termini approfonditi ed esaustivi: «…per losvolgimento della propria attività, [OSCURATO:PERSONA] si è sempre avvalsadell’ufficio in cui è ubicata la sede sociale della società in Funchal(Madeira, Portogallo), di due rimorchiatori utilizzati per l'attività dirimorchio di natanti e di assistenza alle piattaforme petrolifere, di ben 52dipendenti, cittadini comunitari non italiani ed extra-comunitari (vedasil’organigramma dei dipendenti di [OSCURATO:PERSONA], i contratti di lavoro el’estratto dei mansionari del personale cui erano demandati il comando ele responsabilità delle imbarcazioni).

Le maestranze, che operano secondole direttive e le istruzioni dei rispettivi comandanti dei rimorchiatori, hannofrequentato corsi di formazione a Lisbona ove, peraltro, hanno sostenutogli esami per gli imbarchi.

Le riunioni del Consiglio di Amministrazione di18 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026Barry Towage e le assemblee dei soci si sono sempre svolte a Funchal,Madeira, come comprovato dai documenti concernenti le riunioni delConsiglio di Amministrazione depositati nel corso del giudizio di primogrado, e dell'Assemblea dei soci di [OSCURATO:PERSONA]».7.1.

Ancora, i giudici d’appello osservano che «Considerata, quindi,l’attività degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degliaffari e dell'impulso dell’attività della società [OSCURATO:PERSONA], non si puònon tener conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali che, a fronte didati formali relativi alla collocazione geografica del luogo dove si svolgal’attività amministrativa e di direzione, depongano invece per l’effettivostabilimento di quest’ultima al contesto portoghese.

D’altronde, è inPortogallo (a Funchal), e a bordo dei rimorchiatori di bandiera portoghesesvolgenti servizi in acque extra-territoriali, che [OSCURATO:PERSONA] svolgel’attività economica, con organizzazione e coordinamento dei diversi fattoriproduttivi, e produce il proprio reddito.

Viepiù.

Dalla documentazione indi Presidente del Consiglio di Amministrazione della [OSCURATO:PERSONA] SA,veniva puntualmente remunerato in Portogallo dalla società e sui redditiprodotti versava le relative imposte (“imposto sobre o rendimento”), condelega di pagamento effettuate tramite istituto di credito portoghese».7.2.

A ben vedere, è la prospettazione dell’Ufficio carente e non afuoco rispetto al dato normativo e giurisprudenziale di riferimento: laricorrente perde di vista il quadro complessivo e adotta un approccio«un insediamento effettivo della società interessata nello Stato membroospite e l'esercizio quivi di un'attività economica reale» (CGUE, Cadbury,punto 54) e, trascurando i dati principali che servono ad individuare lasede (la sede statutaria, il luogo dell'amministrazione centrale, il luogo diriunione dei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui siadotta la politica generale di tale società, v.

CGUE, Planzer, punto 61), si è19 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026concentrata sulle figure dei Barretta nello sforzo di dimostrare che fosserogli amministratori di fatto dello società, principalmente attraverso lo“schermo” dei contratti di servizi con le due società italiane e il vincolofiduciario con [OSCURATO:PERSONA], presidente del consiglio di amministrazionedella società portoghese; il tutto al fine di avvantaggiarsi del migliortrattamento fiscale assicurato dalla sede in Madeira.7.3.

Orbene, anche a voler ammettere il ruolo di amministratori difatto dei sig.ri Barretta, l’individuazione del luogo da cui partono gliimpulsi gestionali e di direzione, come già osservato, non è criteriosufficiente per dimostrare l’esterovestizione della società con sede in altroStato membro, dovendosi comunque dimostrare che quest’ultima sia una“struttura non effettiva”; né il fatto di stabilire la sede, legale o effettiva,di una società in conformità alla legislazione di uno Stato membro al finedi beneficiare di una legislazione più vantaggiosa costituisce di per sé unabuso (v., in tal senso, CGUE 9 marzo 1999, causa C-212/97, Centros,punto 27; CGUE 25 ottobre 2017, causa C-106/16, Polbud –Wykonawstwo, punto 40; CGUE 25 aprile 2024, causa C- 276/22, EdilWork 2, punto 47).7.4.

Ed anche a voler affermare la natura gestoria (e non di serviziocontrattuale) dell’attività svolta in Italia attraverso le due società diservizi, va considerato che, sempre secondo la giurisprudenza unionale,«…la mera circostanza che una società, pur avendo la propria sede in unoStato membro, svolga la parte principale delle sue attività in un altroStato membro non può fondare una presunzione generale di frode, négiustificare una misura che pregiudichi l’esercizio di una libertàfondamentale garantita dal Trattato. (v., per analogia, sentenza del 25ottobre 2017, Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, punto63).

Orbene, nel caso di specie, se la normativa di cui trattasi nelprocedimento principale dovesse essere interpretata nel senso che imponel’applicazione sistematica della legge italiana a qualsiasi atto di gestione di20 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026una società avente sede in un altro Stato membro ma che svolge la parteprincipale delle sue attività in Italia, essa equivarrebbe a introdurre unapresunzione secondo cui i comportamenti di tale società sarebberoabusivi.

Alla luce delle considerazioni esposte ai punti 47 e 48 dellapresente sentenza, una normativa di questo tipo sarebbe sproporzionata(v., per analogia, sentenza del 25 ottobre 2017, Polbud – Wykonawstwo,C-106/16, EU:C:2017:804, punto 64)» (v.

CGUE, [OSCURATO:PERSONA] 2, punti 48 e49).8.

Quanto finora affermato è sufficiente per ritenere all’evidenza nonfondati in diritto il secondo e il terzo motivo di ricorso, avendo la CGT2fatto corretta applicazione dei principi illustrati.

Ugualmente infondata è laquestione processuale posta con il settimo motivo, concernentel’inammissibilità delle eccezioni tardivamente proposte con riferimento aicontratti di servizi o ship management della società estera con Accamar: irapporti contrattuali tra BTO e la società riconducibile ai sig.ri Barrettasono, infatti, oggetto delle contestazioni dell’Ufficio e le deduzionid’appello dei controricorrenti in merito ad essi costituiscono mere difese enon domande nuove (Cass. n. 13742 del 03/07/2015; Cass. n. 32390 del03/11/2022).8.1.

Posta l’insussistenza dell’esterovestizione per le considerazionirassegnate, divengono inammissibili per sopravvenuta carenza diinteresse il quinto e sesto motivo sull’efficacia della sentenza penale diassoluzione e il cd. doppio binario, ivi comprese le deduzioni contenutenella memoria ex art. 378 cod. proc. civ. con riferimento all’applicabilitàdell’art. 21 bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nonché l’ottavo motivo,sul difetto di valorizzazione della consulenza del prof.

Campobasso daparte del giudice di appello.8.2.

L’insussistenza dell’esterovestizione della società portogheseimplica, infine, anche il difetto di interesse di AE all’esame del quartomotivo di ricorso, proposto in via subordinata e concernente il regime di21 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026non imponibilità IVA delle prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:PERSONA] in favoredi BTO.8.3.

Invero, come anticipato al punto 6.4., l’applicazione del criteriodel luogo in cui i servizi vengono effettuati con riferimento all’annod’imposta 2010, rende non assoggettabili ad IVA sul territorio dellaRepubblica tutte le prestazioni rese da [OSCURATO:PERSONA] in favore di BTO.9.

Con il nono motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazionedell’art. 112 del cod. proc. civ., per avere la CGT2 pronunciato extra petitapartium con riferimento all’applicabilità a BTO del regime della tonnagetax.9.1.

Con il decimo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 155 delTUIR, per avere il giudice di appello «annullato gli atti impugnati per nonaver preso in considerazione l’applicabilità della [OSCURATO:PERSONA]».9.2.

I due motivi, che affrontano sotto diversi profili la medesimaquestione, sono ancora una volta inammissibili, non integrando lamotivazione in parte qua della CGT2 una vera e propria ratio decidendi.9.3.

Invero, la motivazione della sentenza sul punto ha un rilievoessenzialmente argomentativo e non riveste alcuna influenza sulladecisione assunta dal giudice di appello.

L’istituto riguarda un criterio dideterminazione forfettaria del reddito imponibile previsto dal TUIR; criteriodel tutto privo di rilievo con riferimento all’IVA, oggetto del presentecontenzioso.

Ne deriva che le affermazioni della CGT2 censurate da AEnon sono in grado di esprimere alcuna effettiva ratio decidendi.9.4.

Trova, dunque, applicazione il principio secondo cui le censurecontro argomentazioni ad abundantiam o obiter dicta non sono sorrette daalcun interesse (Cass. n. 1770 del 24/01/2025; Cass. n. 22380 del22/10/2014).22 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/202610.

In ragione del principio di soccombenza, la ricorrente vacondannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese delpresente procedimento, liquidate come in dispositivo, avuto conto di unvalore dichiarato della lite compreso tra euro 260.000,01 ed euro520.000,00 e da distrarsi in favore del difensore costituito, dichiaratoseneantistatario con la memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

P.Q.MLa Corte dichiara improcedibile il ricorso e condanna la ricorrente alpagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presenteprocedimento, che si liquidano in euro 10.800,00, oltre alle speseforfettarie nella misura del 15%, ad euro 200,00 per spese borsuali e agliaccessori di legge, da distrarsi.Così deciso in Roma, il 09/04/2025.[OSCURATO:PERSONA] rel.[OSCURATO:PERSONA] NONNOIl PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO23 di 23

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ERALE DELLO STATO(ADS80224030587), che la rappresenta e difende-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliato in LECCE, [OSCURATO:PERSONA] 56, presso lo studiodell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lorappresenta e difende-controricorrente-avverso la SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 2448/23/23 depositata il 21/08/2023.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 09/04/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].Udita la requisitoria del P.G., in persona del sostituto procuratore generaledott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026Sentiti gli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente, nonchél’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la controricorrente.1. Con la sentenza n. 2445/23/23 del 21/08/2023, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Puglia (di seguito CGT2) accoglieval’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]in liquidazione (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) avverso la sentenza n. 124/01/17 dellaCommissione tributaria provinciale di Brindisi (di seguito CTP), che avevarespinto il ricorso della società contribuente nei confronti di un avviso diaccertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2010.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo erastato emesso sul presupposto della ritenuta fittizietà della sedeportoghese di [OSCURATO:PERSONA] de Transporte MarítimoS.A. (di seguito BTO), in realtà residente in Italia, e della conseguenteimponibilità IVA delle prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:PERSONA] allamenzionata società, prestazioni ritenute non imponibili dallacontroricorrente in applicazione dell’art. 8 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972,n. 633 (decreto IVA).1.2. La CGT2 accoglieva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenziando, per quantoancora interessa, che: a) l’azione di contrasto all’evasione fiscale,conseguente alla contestazione di esterovestizione, doveva «concentrarsinei confronti di quelle strutture societarie di “puro artificio” costituiteall’estero, in assenza di valide ragioni economiche, al solo scopo diottenere un indebito risparmio d’imposta; la costruzione di puro artificio[poteva] essere individuata in un gruppo societario che non riflette[va]una reale sostanza economica, ma risulta[va] caratterizzato da unastruttura puramente formale avente come obiettivo principale, ovvero unodegli obiettivi principali, il conseguimento di un indebito vantaggio fiscalein contrasto con normativa tributaria applicabile»; b) i soci di [OSCURATO:PERSONA],sig.ri Barretta, agivano per BTO in virtù di un contratto esistente tra le2 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026parti e non già quali amministratori di fatto di quest’ultima; c) BTO avevaampiamente documentato di avere svolto la propria attività in Portogallo,ma tra le parti era intercorso un contratto di ship management con ilquale erano state esternalizzate «le funzioni commerciali, amministrativee tecniche dal soggetto estero in outsourcing al soggetto italiano, che inrelazione alle varie prestazioni di servizi rese [aveva] assoggettato irelativi redditi ad imposizione fiscale»; d) l’esterovestizione era stataesclusa anche dalla sentenza di appello che aveva assolto l’amministratoredi BTO e i fratelli Francesco e [OSCURATO:PERSONA], nonché dal Tribunale diBrindisi, che aveva dichiarato improponibile il ricorso per dichiarazione difallimento di BTO proprio sul presupposto dello stabilimento all’estero dellasocietà; e) in ogni caso, la sentenza della Corte di appello era passata ingiudicato, con conseguente valenza anche nel giudizio tributario delsuperiore accertamento; f) venendo meno «l’ipotesi accertativa dellaesterovestizione della società [OSCURATO:PERSONA] SA, tutte le contestazionirelative alla violazione dell’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/72 risulta[va]noprive di fondamento sia sul piano formale sia sul piano sostanziale»; g) inultimo, doveva osservarsi che se la residenza di BTO fosse effettivamentein Italia, la società avrebbe potuto giovarsi del regime agevolativo eparticolarmente vantaggioso della tonnage tax.2. L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) impugnava la sentenza dellaCTR con ricorso per cassazione, affidato a dieci motivi, illustrati damemoria ex art. 378 cod. proc. civ.3. [OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso e depositava memoria ex art.378 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va pregiudizialmente evidenziato che [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto la riunionedel presente procedimento con gli altri procedimenti, chiamati per la3 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026medesima udienza pubblica del 09/04/2025, ivi compresi quelli pendentitra i sig.ri Giuseppe e [OSCURATO:PERSONA] e BTO.1.1. L’istanza non può essere accolta in ragione della peculiarità dellequestioni concernenti i singoli procedimenti, che non sempre possonoessere omologate. Del resto, la trattazione unitaria di procedimenticonnessi non è obbligatoria, ma implica una scelta discrezionale delgiudice (cfr. Cass. n. 27550 del 30/10/2018); e, nel caso di specie, ritieneil Collegio che l’uniformità delle decisioni è già garantita dalla trattazionecongiunta delle cause nella medesima udienza.2. Sempre in via preliminare, va evidenziato che il rilievo per il quale ilricorso per cassazione sia inammissibile in quanto tendente allarivalutazione degli stessi fatti già esaminati dal giudice di appello vaesaminato con riguardo ai singoli motivi, non essendo idoneo ad inficiarel’intero ricorso.3. Con il primo motivo di ricorso AE lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art.132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod.proc. civ.. per avere la CGT2 reso motivazione apparente in relazione adentrambe le causae petendi sottoposte al vaglio del giudice di appello,vale a dire la contestata territorialità delle prestazioni di servizio oggettodi causa e la questione relativa alla contestata non imponibilità, ai sensidell’articolo 8 bis del decreto IVA, delle prestazioni di servizio rese daAcamar a BTO.3.1. Il motivo è infondato.3.2. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si èin presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, puressendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come partedel documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rendetuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di4 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poiquella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali – l'anomalia motivazionale,implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra unerror in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass.S.U. n. 16599 del 05/08/2016).3.2.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmenterilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprimaun contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deveescludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplicemotivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).3.3. Come si evince dall’ampia motivazione resa dalla CGT2 e riassuntanella parte relativa ai fatti di causa, punto 1.2., il giudice di appello hareso puntuale e circostanziata motivazione sia con riferimento alle ragioniper le quali BTO sia da considerare effettivamente un ente di dirittoportoghese, sia con riguardo all’applicazione dell’art. 8 bis del decreto IVAai servizi resi da [OSCURATO:PERSONA] in favore di BTO. In entrambi i casi, del resto,sono pienamente identificabili le rationes decidendi, sicché deve escludersiche la motivazione sia al di sotto del minimo costituzionale.4. I motivi dal secondo all’ottavo riguardano essenzialmente duequestioni: quella concernente la contestata esterovestizione di BTO(motivi secondo, terzo, quinto, settimo e ottavo) e quella relativaall’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 8 bis, lett. e), del decreto IVA.Con riferimento ai suddetti motivi è possibile una trattazione unitaria,5 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026collegate, essendo la soluzione della seconda condizionata dalla soluzionedata alla prima. Nella prospettazione di ADM, infatti, BTO, cessionaria deiservizi resi da [OSCURATO:PERSONA], avrebbe sede solo formale in Portogallo, ma la suaversamento dell’IVA allo Stato italiano.4.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in via subordinata ein relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione efalsa applicazione degli artt. 7 e 7 ter del decreto IVA, per avere il giudicenegato la localizzazione della sede effettiva di BTO in Italia sulla base dicircostanze considerate estranee a quelle previste dalla legge.4.2. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione,dell’art. 73, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] sui Redditi - TUIR) e degli artt. 4 e 8 della convenzionecontro le doppie imposizioni tra Italia e Portogallo, per avere il giudice diappello escluso l’esterovestizione di BTO sulla base di un criterio – lacostruzione di puro artificio – estraneo a quanto previsto dalle citatedisposizioni, le quali darebbero rilievo soltanto al criterio del place ofeffective management.4.3. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, in via subordinata alprimo motivo e in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc.civ., violazione e falsa applicazione, dell’art. 8 bis del decreto IVA, neltesto vigente ratione temporis, per avere la sentenza impugnatariconosciuto la non imponibilità anche con riguardo a spese diverse daquelle sostenute per l’acquisto di ricambi e per i lavori di manutenzione eriparazione delle navi.4.4. Con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione della l.31 agosto 2022, n. 130 e dell’art. 20 della l. 9 agosto 2023, n. 111, per6 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026avere la CGT2 ritenuto che la sentenza penale irrevocabile di assoluzioneavrebbe autorità di giudicato nel processo tributario.4.5. Con il sesto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.654 cod. proc. pen., dell’art. 20 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, dell’art.2909 cod. civ. e degli artt. 113, 115 e 116 cod. proc. civ., per avere laCGT2 ignorato il principio del cd. “doppio binario” tra giudizio tributario egiudizio penale e avere attribuito valenza di giudicato ad una sentenza incui AE non era costituita in giudizio come parte civile.4.6. Con il settimo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 18, 24 e 57del d.lgs. 546 del 1992, per avere la CGT2 «preso in considerazione unaserie di eccezioni che sono state sollevate da controparte soltanto inappello in sede di memorie illustrative, depositate il 10 dicembre 2020,ma che non erano state sollevate quali specifici motivi di appello e, inalcuni casi, neanche quali motivi di ricorso». Il riferimento è al contratto diship management, in ragione del quale tutti i servizi forniti da [OSCURATO:PERSONA] aBTO si configurerebbero come strumentali.4.7. Con l’ottavo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 132 cod. proc. civ.,per non avere il giudice di appello motivato adeguatamente in ordine alloscostamento rispetto ai risultati della consulenza tecnica d’ufficio del prof.Campobasso, peraltro svolta nell’ambito di un diverso giudizio.5. Appare utile far precedere all’esame dei motivi una brevericognizione normativa, anche con riguardo all’evoluzione della disciplinain materia.5.1. L’art. 9, § 1, della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17maggio 1977 (cd. sesta direttiva), intitolato “Prestazioni di servizi” cosìrecitava: «Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui ilprestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha7 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione diservizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attivitàstabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale».5.1.1. Successivamente all’abrogazione, a decorrere dal 01/01/2007,della menzionata direttiva da parte degli artt. 411 e 413 della direttiva n.2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA), laprestazione di servizi è comunque regolata dall’art. 43, intitolato “Luogodella prestazione di servizi”, il quale ha, nella versione applicabile fino al31/12/2009, una formulazione sostanzialmente analoga: «Il luogo di unaprestazione di servizi è il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede dellapropria attività economica o dispone di una stabile organizzazione apartire dalla quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza ditale sede o di tale stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o dellasua residenza abituale».5.1.2. Peraltro, la direttiva 2008/8/UE del 12 febbraio 2008 hasostituito, con effetto a decorrere dal 01/01/2010, gli articoli da 43 a 59,della direttiva IVA. A seguito della modifica l’art. 44 della direttiva IVAdispone: «Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivoche agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede dellapropria attività economica. Tuttavia, se i servizi sono prestati ad unastabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso daquello in cui esso ha fissato la sede della propria attività economica, illuogo delle prestazioni di tali servizi è il luogo in cui è situata la stabileorganizzazione. In mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogodelle prestazioni di servizi è il luogo del domicilio o della residenza abitualedel soggetto passivo destinatario dei servizi in questione».5.1.3. Il considerando 4 del regolamento di esecuzione (UE) n.282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni diapplicazione della direttiva 2006/112, applicabile a decorrere dal01/07/2011, così recita: «L’obiettivo del presente regolamento è quello di8 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026garantire l’applicazione uniforme dell’attuale sistema dell’IVA attraversodisposizioni di esecuzione della direttiva 2006/112/CE, in particolare inmateria di soggetti passivi, cessioni di beni e prestazioni di servizi e luogodelle operazioni imponibili (…)»; nel successivo considerando 14 si leggepoi che: «Per garantire l’applicazione uniforme delle norme relative alluogo delle operazioni imponibili occorre chiarire alcuni concetti, quali lasede dell’attività economica, la stabile organizzazione, l’indirizzopermanente e la residenza abituale. Tenuto conto della giurisprudenzadella Corte di giustizia [dell’Unione europea], il ricorso a criteri quanto piùchiari e oggettivi possibile dovrebbe facilitare l’applicazione pratica di taliconcetti».5.1.4. L’art. 11, § 1, del regolamento d’esecuzione così dispone: «Aifini dell’applicazione dell’articolo 44 della direttiva [IVA], la “stabileorganizzazione” designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sededell’attività economica (…) caratterizzata da un grado sufficiente dipermanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici attia consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per leesigenze proprie di detta organizzazione».5.2. Per quanto riguarda il diritto interno, in materia di prestazione diservizi l’art. 7 del decreto IVA (fino al 2009 incluso) si fonda sul criteriodel luogo del prestatore. Le prestazioni di servizi si considerano effettuatenel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno ildomicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbianostabilito il domicilio all'estero, nonché quando sono rese da stabiliorganizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero; non siconsiderano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese dastabili organizzazioni all'estero di soggetti domiciliati o [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] nel territorio dello Stato le cessioniall'esportazione, le operazioni assimilate a cessioni all'esportazione e i9 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali di cui aisuccessivi articoli 8, 8 bis e 9.5.2.1. A partire dal 2010, peraltro, l’art. 7 ter del decreto IVA introduceil criterio del luogo del committente, secondo il quale le prestazioni diservizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando sonorese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quando sonorese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nelterritorio dello Stato.5.3. Deve, dunque, ritenersi che la contestata esterovestizione dellacommittente BTO non ha alcuna rilevanza con riferimento agli annid’imposta fino al 2009, trovando applicazione il criterio unionale del luogodel prestatore di servizi ed, essendo [OSCURATO:PERSONA] pacificamente residente nelterritorio dello Stato, i servizi forniti da quest’ultima alla prima sonosicuramente rilevanti a fini IVA, indipendentemente dal fatto che BTO siaun soggetto di diritto portoghese o italiano.5.4. Diversa valutazione deve farsi, invece, per gli anni d’impostasuccessivi a partire dal 2010, atteso che trova applicazione il criterio delluogo in cui i servizi vengono resi. Pertanto, ove venga confermatal’ipotesi di esterovestizione di BTO formulata nell’avviso di accertamento, iservizi prestati da [OSCURATO:PERSONA] sarebbero rilevanti a fini IVA per il dirittointerno; diversamente dovrebbe concludersi se detti servizi siano statierogati in favore di un committente di nazionalità portoghese.5.5. E poiché il presente giudizio riguarda l’anno d’imposta 2010, non èin dubbio che abbia rilevanza ai fini della decisione stabilire se BTO siaeffettivamente un soggetto passivo di nazionalità portoghese, comeritenuto dalla CGT2, ovvero se sia un soggetto esterovestito, conconseguente applicazione del diritto interno.6. Venendo, dunque, alla questione della esterovestizione di BTO,questa Corte ha già avuto occasione di chiarire (cfr. Cass. n. 1544 del19/01/2023; Cass. n. 15424 del 03/06/2021; Cass. n. 16697 del10 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/202621/06/2019; Cass. n. 33234 del 21/12/2018; Cass. n. 2869 del07/02/2013) che per esterovestizione s'intende la fittizia localizzazionedella residenza fiscale di una società all'estero, in particolare in un Paesecon un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo,ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale.6.1. In proposito, va ricordato che l’art. 49 del TFUE attribuisce aicittadini dell’Unione, e «implica per essi l’accesso alle attività nonsubordinate ed il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione diimprese, alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membro distabilimento per i propri cittadini. Essa comprende, conformementeall’articolo 54 TFUE, per le società costituite a norma delle leggi di unoStato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale ola sede principale all’interno dell’Unione, il diritto di svolgere le loro attivitànello Stato membro di cui trattasi mediante una controllata, unasuccursale o un’agenzia (sentenza del 7 settembre 2017, Eqiom e Enka,C-6/16, EU:C:2017:641, punto 52 e giurisprudenza citata)» (CGUE 20dicembre 2017, cause riunite C-504/16 e 613/16, [OSCURATO:PERSONA] AG e a.,punto 86).6.1.1. In particolare, secondo CGUE 12 settembre 2006, causa C-196/04, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], lacircostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro perfruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce, di per sé, unabuso di tale libertà (punto 37); per contro, una misura nazionale cherestringe la libertà di stabilimento è ammessa «se concernespecificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere lanormativa dello Stato membro interessato» (punto 51). Si è altresìprecisato che, poiché l'obiettivo della libertà di stabilimento è quello dipermettere ad un cittadino di uno Stato membro di creare unostabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le sue11 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine e ditrarne vantaggio (punti 52 e 53), la nozione di stabilimento implical'esercizio effettivo di un'attività economica per una durata di tempoindeterminata, mercé l'insediamento in pianta stabile in un altro Statomembro, sicché essa presuppone «un insediamento effettivo della societàinteressata nello Stato membro ospite e l'esercizio quivi di un'attivitàeconomica reale» (punto 54; v. anche CGUE 25 luglio 1991, causa C-221/89, Factortame e a., punto 20; CGUE 4 ottobre 1991, causa C-246/89, Commissione/[OSCURATO:PERSONA], punto 21); ne discende che unarestrizione alla libertà di stabilimento deve avere «lo scopo specifico diostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramenteartificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere lanormale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorionazionale» (punto 55).6.1.2. Tali concetti sono stati ribaditi da CGUE 28 giugno 2007, causaC-73/06, [OSCURATO:PERSONA], la quale, nell'interpretare l'ottava e latredicesima direttiva in materia di IVA (direttive del Consiglio,rispettivamente, n. 79/1072/CEE del 6 dicembre 1979, in tema dirimborso dell'imposta ai soggetti passivi non residenti all'interno delPaese, e n. 86/560/CEE del 17 novembre 1986, in tema di rimborso aisoggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità) ha premessoche, per costante giurisprudenza, gli interessati non possono avvalersifraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario (punto 44); ha,quindi, affermato che ciò accadrebbe se un soggetto passivo intendessefruire del sistema di rimborso, alle condizioni enunciate dalle citatedirettive, quando l'indirizzo dell'impresa «non corrisponde ad alcuna realtàeconomica» (punto 45), in particolare, «né alla sede dell'attivitàeconomica del soggetto (…), né ad un centro di attività stabile dal qualequest'ultimo svolge le sue operazioni» (punto 49).12 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/20266.1.3. Gli stessi giudici hanno, poi, stabilito che la nozione di sededell'attività economica, ai sensi dell'art. 1, punto 1, della tredicesimadirettiva n. 86/560/CEE, indica il luogo in cui vengono adottate le decisioniessenziali concernenti la direzione generale della società e in cui sonosvolte le funzioni di amministrazione centrale di quest'ultima (punto 60).La determinazione del luogo della sede dell'attività economica di unasocietà implica la presa in considerazione di un complesso di fattori, alprimo posto dei quali figurano la sede statutaria, il luogodell'amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari equello, abitualmente identico, in cui si adotta la politica generale di talesocietà. Possono essere presi in considerazione anche altri elementi, qualiil domicilio dei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assembleegenerali, di tenuta dei documenti amministrativi e contabili e disvolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in particolarebancarie (punto 61). Di conseguenza un insediamento fittizio, come quellocaratterizzante una società "casella postale" o "schermo", non può esseredefinito sede di un'attività economica ai sensi dell'art. 1, punto 1, dellatredicesima direttiva (punto 62).6.1.4. Quel che, dunque, deve essere accertato, ai fini della correttaapplicazione della previsione normativa in esame, è l’apparentelocalizzazione all’estero di un soggetto. Pertanto, non rileva «accertare lasussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative allaconvenienza fiscale», quanto «se il trasferimento in realtà vi è stato omeno, se, cioè, l'operazione sia meramente artificiosa (wholly artificialarrangement), consistendo nella creazione di una forma giuridica che nonriproduce una corrispondente e genuina realtà economica» (Cass. n. 2869del 2013, cit.).6.1.5. È, quindi, necessario accertare che si tratta di costruzionipuramente artificiose, prive di effettività economica, il cui scopo essenzialeè limitato all'ottenimento di un vantaggio fiscale, attraverso «la fittizia13 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026localizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, in particolarein un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale,allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale»(Cass. n. 33234 del 2018, cit.).6.1.6. La maggior attenzione al dato della “fittizietà”, della“artificiosità”, dell’assenza di “effettività economica”, rispetto ai vantaggieconomici e fiscali, è coerente con la giurisprudenza unionale secondo laquale, quando può scegliere tra due operazioni, il contribuente non èobbligato a preferire quella che implica il pagamento di maggiori imposte,ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affariche gli consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale (CGUE 17 dicembre2015, causa C419/14, WebMindLicenses kft, punto 42; CGUE 21 febbraio2006, causa C-255/02, Halifax e a., punto 73; CGUE 21 febbraio 2008,causa C-425/06, [OSCURATO:PERSONA], punto 47; CGUE 22 febbraio 2018, causeriunite C-398/16 e 399/16, X BV e X NV, punto 49), a meno che consimilimeccanismi non abbiano come risultato l'ottenimento di un vantaggiofiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito dallenorme e, da un insieme di elementi oggettivi, risulti che lo scopoessenziale dell'operazione si limiti all'ottenimento di tale vantaggio fiscale(CGUE, WebMindLicenses kft, cit.), occorrendo, a tal fine, la disaminadella singola operazione (si veda anche CGUE 7 settembre 2017, causa C-6/16, [OSCURATO:SOCIETA] ed Enka SA).6.2. Sul piano interno, la fattispecie è regolata dall'art. 73, comma 3,del TUIR, secondo cui «[a]i fini delle imposte sui redditi si consideranoresidenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo diimposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggettoprincipale nel territorio dello Stato».6.2.1. Tra i criteri alternativi e paritetici descritti nell’art. 73, comma 3,del TUIR, viene in rilievo quello della «sede dell'amministrazione». QuestaCorte, a proposito dell’interpretazione del relativo concetto, ha già avuto14 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026modo di precisare che «la nozione di “sede dell'amministrazione”, inquanto contrapposta alla “sede legale”, deve ritenersi coincidente conquella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo dovehanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzionedell'ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, ostabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con iterzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degliaffari e dell'impulso dell'attività dell'ente» (così Cass. n. 33234 del 2018,cit.; si vedano, altresì, Cass. n. 6021 del 12/03/2009; Cass. n. 7037 del13/04/2004).6.2.2. Si rileva una convergenza con la giurisprudenza comunitaria,quanto alla nozione e individuazione della “sede effettiva” perché, come èstato già sottolineato da questa Corte, «sullo stesso specifico punto, lacitata sentenza della Corte di giustizia 28 giugno 2007, PlanzerLuxembourg Sàrl, ha statuito che la nozione di sede dell'attivitàeconomica “indica il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenzialiconcernenti la direzione generale della società e in cui sono svolte lefunzioni di amministrazione centrale di quest'ultima” (punto 60), e che ladeterminazione del luogo della sede dell'attività economica di una societàimplica “la presa in considerazione di un complesso di fattori, al primoposto dei quali figurano la sede statutaria, il luogo dell'amministrazionecentrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmenteidentico, in cui si adotta la politica generale di tale società. Possono esserepresi in considerazione anche altri elementi, quali il domicilio dei principalidirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta deidocumenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggior partedelle attività finanziarie, in particolare bancarie” (punto 61);» (così Cass.n. 15424 del 2021, cit., in motivazione; nello stesso senso Cass. n. 16697del 2019, cit., in motivazione).15 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/20266.2.3. Viene altresì in rilievo la tie-breaker rule fissata dall’art. 4, § 3,della Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica portogheseper evitare le doppie imposizioni e per prevenire le evasioni fiscali inmateria di imposte sul reddito, ratificata in Italia con l. 10 luglio 1982, n.562, secondo cui «Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, unapersona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Staticontraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sededella sua direzione effettiva». Se il riferimento alla “direzione” ponel’attenzione sulla “attività direttiva e amministrativa” il richiamo alla“effettività” impone una complessiva valutazione delle circostanze fattuali,tra i quali anche il “luogo ove è esercitata l’attività principale”, che non sicontrappone a quello del place of effective management, ma contribuiscea identificare quest’ultimo, come sede di direzione effettiva (v., sul tema,Cass. n. 1544 del 2023, cit., in motivazione).6.2.4. La stessa prassi (risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007)aveva chiarito che per individuare la sede di direzione effettiva di unasocietà non basta fare riferimento al luogo di svolgimento della“prevalente attività direttiva e amministrativa”, ma occorre considerareanche il “luogo ove è esercitata l’attività principale”.6.2.5. Converge su questa impostazione l’art. 4, § 3, del ModelloOCSE, come modificato dal 2017, che prevede la combinazione di diversifattori, sia formali che sostanziali, tra i quali continua ad esseremenzionato il place of effective management, ma come uno (non l’unico)dei possibili elementi rilevanti, dovendosi tener conto anche del luogo dicostituzione (the place where it is incorporated or otherwise constituted) edi ogni altro fattore rilevante (any other relevant factors).6.3. Tirando, quindi, le fila di tali premesse, deve rilevarsi,conformemente all’orientamento di questa Corte più sopra evidenziato,che, ai sensi dell'art. 73, comma 3, del TUIR, la nozione di "sededell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale", coincide con quella16 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come luogo di concretosvolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente e dove siconvocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato,per l'accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi edegli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulsodell'attività dell'ente.6.3.1. Resta fermo che tale valutazione, nel singolo caso concreto,proprio perché finalizzata all’accertamento di un dato “effettivo”, non puònon tenere conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali (tra i quali, inipotesi, lo svolgimento dell’attività principale) che, a fronte di dati formalirelativi alla collocazione geografica del luogo dove si svolga l’attivitàamministrativa e di direzione, depongano invece per l’effettivariconduzione di quest’ultima ad un diverso contesto territoriale.6.3.2. In particolare, la necessità della verifica, nel caso concreto, diun complesso di dati sostanziali è emersa, in sede penale, a propositodella società̀ con sede legale estera controllate da società con sede inItalia, quando si è affermato che non può̀ costituire criterio esclusivo diaccertamento della sede della “direzione effettiva” l'individuazione delluogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative,qualora esso s'identifichi con la sede (legale o amministrativa) dellasocietà̀ controllante italiana, precisando che in tal caso è necessarioaccertare anche che la società̀ controllata estera non sia costruzione dipuro artificio, ma corrisponda a un'entità̀ reale che svolge effettivamentela propria attività̀ in conformità̀ al proprio atto costitutivo o allo statuto(Cass. pen. n. 43809 del 24/10/2014), non essendo le società̀esterovestite, per ciò soltanto, prive della loro autonomia giuridico-patrimoniale e, quindi, automaticamente qualificabili come schermi (Cass.pen. n. 50151 del 07/11/2018).6.3.3. «Nella sostanza, ai fini di accertare se abbia, o meno, residenzafiscale in Italia la società estera controllata da società italiana, il concetto17 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026di «sede dell’amministrazione» non può coincidere “sic et simpliciter” conl’attività di direzione e coordinamento che la capogruppo, o comunque lacontrollante, esercita sulla controllata, adoperando quella prerogativatipica del controllo societario di cui all’art. 2359 cod. civ., che si realizzadipendenza degli interessi della consociata a vantaggio del gruppo nellasua globalità o della controllante. Lo spostamento effettivo, presso lacontrollante, della sede dell’amministrazione della consociata presupponeinvece, un grado di eterodirezione concreta superiore, integrando unafattispecie in cui , come si è detto in dottrina, “la società controllanteassume i connotati di un vero e proprio amministratore indiretto dellasocietà controllata”, della quale usurpa l’impulso imprenditoriale,sottraendole ogni prerogativa sovrana in ordine alla propri operatività eriducendola a “mero satellite o dipendenza” (ovvero a struttura noneffettiva, rispetto alla quale pertanto neppure opererebbe, per quanto giàrilevato, la protezione accordata dal diritto comunitario alla libertà distabilimento)» (Cass. n. 1544 del 2023, cit.).7. L’accertamento contenuto nella sentenza impugnata è coerente contali principi ed è stato svolto in termini approfonditi ed esaustivi: «…per losvolgimento della propria attività, [OSCURATO:PERSONA] si è sempre avvalsadell’ufficio in cui è ubicata la sede sociale della società in Funchal(Madeira, Portogallo), di due rimorchiatori utilizzati per l'attività dirimorchio di natanti e di assistenza alle piattaforme petrolifere, di ben 52dipendenti, cittadini comunitari non italiani ed extra-comunitari (vedasil’organigramma dei dipendenti di [OSCURATO:PERSONA], i contratti di lavoro el’estratto dei mansionari del personale cui erano demandati il comando ele responsabilità delle imbarcazioni). Le maestranze, che operano secondole direttive e le istruzioni dei rispettivi comandanti dei rimorchiatori, hannofrequentato corsi di formazione a Lisbona ove, peraltro, hanno sostenutogli esami per gli imbarchi. Le riunioni del Consiglio di Amministrazione di18 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026Barry Towage e le assemblee dei soci si sono sempre svolte a Funchal,Madeira, come comprovato dai documenti concernenti le riunioni delConsiglio di Amministrazione depositati nel corso del giudizio di primogrado, e dell'Assemblea dei soci di [OSCURATO:PERSONA]».7.1. Ancora, i giudici d’appello osservano che «Considerata, quindi,l’attività degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degliaffari e dell'impulso dell’attività della società [OSCURATO:PERSONA], non si puònon tener conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali che, a fronte didati formali relativi alla collocazione geografica del luogo dove si svolgal’attività amministrativa e di direzione, depongano invece per l’effettivostabilimento di quest’ultima al contesto portoghese. D’altronde, è inPortogallo (a Funchal), e a bordo dei rimorchiatori di bandiera portoghesesvolgenti servizi in acque extra-territoriali, che [OSCURATO:PERSONA] svolgel’attività economica, con organizzazione e coordinamento dei diversi fattoriproduttivi, e produce il proprio reddito. Viepiù. Dalla documentazione indi Presidente del Consiglio di Amministrazione della [OSCURATO:PERSONA] SA,veniva puntualmente remunerato in Portogallo dalla società e sui redditiprodotti versava le relative imposte (“imposto sobre o rendimento”), condelega di pagamento effettuate tramite istituto di credito portoghese».7.2. A ben vedere, è la prospettazione dell’Ufficio carente e non afuoco rispetto al dato normativo e giurisprudenziale di riferimento: laricorrente perde di vista il quadro complessivo e adotta un approccio«un insediamento effettivo della società interessata nello Stato membroospite e l'esercizio quivi di un'attività economica reale» (CGUE, Cadbury,punto 54) e, trascurando i dati principali che servono ad individuare lasede (la sede statutaria, il luogo dell'amministrazione centrale, il luogo diriunione dei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui siadotta la politica generale di tale società, v. CGUE, Planzer, punto 61), si è19 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026concentrata sulle figure dei Barretta nello sforzo di dimostrare che fosserogli amministratori di fatto dello società, principalmente attraverso lo“schermo” dei contratti di servizi con le due società italiane e il vincolofiduciario con [OSCURATO:PERSONA], presidente del consiglio di amministrazionedella società portoghese; il tutto al fine di avvantaggiarsi del migliortrattamento fiscale assicurato dalla sede in Madeira.7.3. Orbene, anche a voler ammettere il ruolo di amministratori difatto dei sig.ri Barretta, l’individuazione del luogo da cui partono gliimpulsi gestionali e di direzione, come già osservato, non è criteriosufficiente per dimostrare l’esterovestizione della società con sede in altroStato membro, dovendosi comunque dimostrare che quest’ultima sia una“struttura non effettiva”; né il fatto di stabilire la sede, legale o effettiva,di una società in conformità alla legislazione di uno Stato membro al finedi beneficiare di una legislazione più vantaggiosa costituisce di per sé unabuso (v., in tal senso, CGUE 9 marzo 1999, causa C-212/97, Centros,punto 27; CGUE 25 ottobre 2017, causa C-106/16, Polbud –Wykonawstwo, punto 40; CGUE 25 aprile 2024, causa C- 276/22, EdilWork 2, punto 47).7.4. Ed anche a voler affermare la natura gestoria (e non di serviziocontrattuale) dell’attività svolta in Italia attraverso le due società diservizi, va considerato che, sempre secondo la giurisprudenza unionale,«…la mera circostanza che una società, pur avendo la propria sede in unoStato membro, svolga la parte principale delle sue attività in un altroStato membro non può fondare una presunzione generale di frode, négiustificare una misura che pregiudichi l’esercizio di una libertàfondamentale garantita dal Trattato. (v., per analogia, sentenza del 25ottobre 2017, Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, punto63). Orbene, nel caso di specie, se la normativa di cui trattasi nelprocedimento principale dovesse essere interpretata nel senso che imponel’applicazione sistematica della legge italiana a qualsiasi atto di gestione di20 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026una società avente sede in un altro Stato membro ma che svolge la parteprincipale delle sue attività in Italia, essa equivarrebbe a introdurre unapresunzione secondo cui i comportamenti di tale società sarebberoabusivi. Alla luce delle considerazioni esposte ai punti 47 e 48 dellapresente sentenza, una normativa di questo tipo sarebbe sproporzionata(v., per analogia, sentenza del 25 ottobre 2017, Polbud – Wykonawstwo,C-106/16, EU:C:2017:804, punto 64)» (v. CGUE, [OSCURATO:PERSONA] 2, punti 48 e49).8. Quanto finora affermato è sufficiente per ritenere all’evidenza nonfondati in diritto il secondo e il terzo motivo di ricorso, avendo la CGT2fatto corretta applicazione dei principi illustrati. Ugualmente infondata è laquestione processuale posta con il settimo motivo, concernentel’inammissibilità delle eccezioni tardivamente proposte con riferimento aicontratti di servizi o ship management della società estera con Accamar: irapporti contrattuali tra BTO e la società riconducibile ai sig.ri Barrettasono, infatti, oggetto delle contestazioni dell’Ufficio e le deduzionid’appello dei controricorrenti in merito ad essi costituiscono mere difese enon domande nuove (Cass. n. 13742 del 03/07/2015; Cass. n. 32390 del03/11/2022).8.1. Posta l’insussistenza dell’esterovestizione per le considerazionirassegnate, divengono inammissibili per sopravvenuta carenza diinteresse il quinto e sesto motivo sull’efficacia della sentenza penale diassoluzione e il cd. doppio binario, ivi comprese le deduzioni contenutenella memoria ex art. 378 cod. proc. civ. con riferimento all’applicabilitàdell’art. 21 bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nonché l’ottavo motivo,sul difetto di valorizzazione della consulenza del prof. Campobasso daparte del giudice di appello.8.2. L’insussistenza dell’esterovestizione della società portogheseimplica, infine, anche il difetto di interesse di AE all’esame del quartomotivo di ricorso, proposto in via subordinata e concernente il regime di21 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/2026non imponibilità IVA delle prestazioni di servizi rese da [OSCURATO:PERSONA] in favoredi BTO.8.3. Invero, come anticipato al punto 6.4., l’applicazione del criteriodel luogo in cui i servizi vengono effettuati con riferimento all’annod’imposta 2010, rende non assoggettabili ad IVA sul territorio dellaRepubblica tutte le prestazioni rese da [OSCURATO:PERSONA] in favore di BTO.9. Con il nono motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazionedell’art. 112 del cod. proc. civ., per avere la CGT2 pronunciato extra petitapartium con riferimento all’applicabilità a BTO del regime della tonnagetax.9.1. Con il decimo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 155 delTUIR, per avere il giudice di appello «annullato gli atti impugnati per nonaver preso in considerazione l’applicabilità della [OSCURATO:PERSONA]».9.2. I due motivi, che affrontano sotto diversi profili la medesimaquestione, sono ancora una volta inammissibili, non integrando lamotivazione in parte qua della CGT2 una vera e propria ratio decidendi.9.3. Invero, la motivazione della sentenza sul punto ha un rilievoessenzialmente argomentativo e non riveste alcuna influenza sulladecisione assunta dal giudice di appello. L’istituto riguarda un criterio dideterminazione forfettaria del reddito imponibile previsto dal TUIR; criteriodel tutto privo di rilievo con riferimento all’IVA, oggetto del presentecontenzioso. Ne deriva che le affermazioni della CGT2 censurate da AEnon sono in grado di esprimere alcuna effettiva ratio decidendi.9.4. Trova, dunque, applicazione il principio secondo cui le censurecontro argomentazioni ad abundantiam o obiter dicta non sono sorrette daalcun interesse (Cass. n. 1770 del 24/01/2025; Cass. n. 22380 del22/10/2014).22 di 23Numero registro generale 23541/2023Numero sezionale 304/2025Numero di raccolta generale 8714/2026Data pubblicazione 08/04/202610. In ragione del principio di soccombenza, la ricorrente vacondannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese delpresente procedimento, liquidate come in dispositivo, avuto conto di unvalore dichiarato della lite compreso tra euro 260.000,01 ed euro520.000,00 e da distrarsi in favore del difensore costituito, dichiaratoseneantistatario con la memoria ex art. 378 cod. proc. civ. P.Q.MLa Corte dichiara improcedibile il ricorso e condanna la ricorrente alpagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presenteprocedimento, che si liquidano in euro 10.800,00, oltre alle speseforfettarie nella misura del 15%, ad euro 200,00 per spese borsuali e agliaccessori di legge, da distrarsi.Così deciso in Roma, il 09/04/2025.[OSCURATO:PERSONA] rel.[OSCURATO:PERSONA] NONNOIl PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO23 di 23
Sentenza Cassazione n. 08714/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris