Cassazione n. 30002/2022

a seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 24041-2014, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati nello studio del secondo, in Roma alla via Giuliana n. 32 - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1851/66/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, depositata 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 18.05.2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dal ricorso si evince che all'esito di una verifica fiscale l'Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. l'avviso d'accertamento relativo all'anno d'imposta 2005, con cui fu rideterminato l'imponibile ai fini RGN 24041/2014 Consi re rfl. [OSCURATO:PERSONA], Irap e Iva, nonché rettificata l'aliquota di quest'ultima imposta -dal 4% al 10%- applicabile per talune operazioni. Sulla base di elementi induttivi l'Ufficio aveva ritenuto che la società, esercente attività di costruzione e vendita di immobili di propria realizzazione, nonché di costruzione di manufatti su appalto, avesse conseguito maggiori ricavi non contabilizzati. La società impugnò l'atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, che con sentenza n. 101/08/2011 ne accolse le ragioni limitatamente al recupero di C 20.000,00 SU una delle unità immobiliari. La contribuente e l'Agenzia delle entrate, ciascuna per quanto soccombente, impugnarono la pronuncia dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che con sentenza n. 1851/66/2014, ora al vaglio della Corte, rigettò entrambi gli appelli. Il giudice regionale ha ritenuto che gli elementi presuntivi allegati dall'Amministrazione finanziaria, per la loro gravità, fossero idonei a provare il maggior imponibile. Ha inoltre confermato la riduzione delle pretese dell'ufficio con riguardo al maggior reddito di C 20.000,00 relativo ad una unità immobiliare. La contribuente ha censurato la sentenza con quattro motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito con controricorso l'Agenzia delle entrate. Nell'adunanza camerale del 18 maggio 2022 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che Con il primo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. quanto alla valutazione degli indizi, laddove sostiene che il solo requisito della gravità legittimi le presunzioni addotte dall'Agenzia delle entrate. Il motivo è infondato. La commissione regionale, dopo aver richiamato gli elementi su cui l'Amministrazione finanziaria aveva fondato l'accertamento dei maggiori ricavi conseguiti dalla attività d'impresa (dichiarazioni di alcuni clienti sul pagamento di un corrispettivo maggiore di quello dichiarato nell'atto di compravendita, contratti preliminari prodotti dai medesimi clienti, mutui accesi per l'acquisto, ricostruzione induttiva operata), ha affermato che i RGN 24041/2014 Cons re ryl. Federici c,c tu.suddetti elementi costituivano presunzioni semplici «in ogni caso gravi nei confronti dei quali la società contribuente non ha fornito, avendone l'onere, idonea e congrua prova contraria», aggiungendo poi che «l'Amministrazione finanziaria non deve dimostrare la precisione e concordanza degli elementi in quanto è sufficiente la loro gravità». Lamenta dunque che, nell'esame degli elementi raccolti in fase di verifica e poi riportati a fondamento dell'avviso d'accertamento, il giudizio del giudice d'appello abbia fatto malgoverno dei principi regolativi della prova presuntiva, sostenendo la sufficienza della "gravità" dell'indizio, senza tener conto degli ulteriori presupposti della precisione e concordanza. Ora, è pacifico che competa alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell'art. 2729 cod. civ. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluto al giudice di merito la valutazione delta ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tenia di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 8 gennaio 2015, n. 101; 5 maggio 2017, n. 10973; 4 agosto 2017, n. 19485; 30 giugno 2021, n. 18611). Quanto all'utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva che è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, accertarti dalla amministrazione (Cass., 24 gennaio 2007, n. 1575), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. Si è correttamente riconosciuto che la prova indiziaria può essere anche sola e il convincimento del giudice in ordine al raggiungimento della prova di un fatto può fondarsi anche solo su di essa, purché sia grave e precisa, in quanto il requisito della concordanza ricorre solo nel caso di concorso tra più circostanze presuntive (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, in. 656; 26 settembre 2018, n. 23153). RGN 24041/2014 Conftere rel. [OSCURATO:PERSONA] giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., 2 marzo 2017, n. 5374; 16 maggio 2017, n. 12002). Ciò che rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l'ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Verificando allora se nella sentenza gravata sia stata fatta corretta applicazione dei principi appena esposti, emerge che la valutazione del giudice di merito, pur non del tutto perspicua perché ad una lettura immediata sembra fondarsi sulla sola gravità degli indizi, in realtà, quando di essa se ne dia una lettura piana e completa, ha rispettato i canoni in tema di prova presuntiva. Dalla motivazione emerge che il requisito della gravità trovi evidenza quale "punto di chiusura" di tutti i presupposti richiesti dall'art. 2729 cod. civ. Nello specifico il giudizio è sorretto dal riferimento alla «serie di fatti ed elementi oggettivi in premessa sopra elencati costituenti presunzioni semplici». Solo a questo punto aggiunge che si tratta di elementi "in ogni caso" gravi. Ciò risulta evidenziato particolarmente in riferimento al richiamo a quella giurisprudenza, che il giudice d'appello menziona, per la quale sarebbe sufficiente anche la sola gravità. Ne discende che la pronuncia non nega o non ritiene di escludere l'esistenza degli altri requisiti della prova presuntiva. Una diversa interpretazione condurrebbe a conclusioni illogiche, poiché sarebbe incomprensibile perché, nello sviluppo argomentativo, riconosce comunque la presenza di presunzioni semplici, ossia di presunzioni dotate di precisione e concordanza, per poi proseguire con quel "in ogni caso" riferito alla gravità. Quell'incipit, con cui nella motivazione ci si avvia alla conclusione della valutazione complessiva, sta proprio a significare che RGN 24041/2014 Conflere rei. Federici quelle presunzioni rispettano i requisiti della precisione e concordanza, oltre che della gravità. Si tratta dunque di una valutazione in fatto, non censurabile in sede di legittimità. Il rigetto del primo motivo assorbe il terzo, con cui la società si è doluta della nullità della sentenza per violazione dell'art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 111, comma 6, Costituzione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla omessa esposizione delle ragioni che qualificherebbero gravi le presunzioni allegate dall'Agenzia delle entrate. Qui è sufficiente rammentare che l'apparenza della motivazione non può relazionarsi alla mancanza di una analitica valutazione dei requisiti richiesti dall'art. 2729 cod. civ„, bensì alla completa omissione degli elementi sui quali sia stato fondato il proprio convincimento, nonché alle ipotesi in cui manchi una disamina degli elementi almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico. Nel caso di specie nella parte motiva la pronuncia richiama gli elementi istruttori dettagliatamente riportati nella pag. 2 della medesima decisione, così che deve escludersi che la pur succinta motivazione possa ritenersi viziata dalla apparenza. Non è assorbito e va pertanto vagliato il secondo motivo, con cui la contribuente denuncia la nullità della sentenza, in relazione all'art. 360 primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto all'erronea qualificazione del metodo d'accertamento utilizzato dall'ufficio come analitico-induttivo, e non, come correttamente avvenuto, come induttivo puro. Il motivo è innanzitutto inammissibile per difetto d'interesse, poiché la collocazione dell'accertamento tra quelli analitico-induttivi richiede il riconoscimento di prove presuntive, laddove nelle ipotesi di accertamenti induttivi puri è sufficiente l'allegazione di prove supersemplici, così che nel caso di specie anche la sola mera gravità degli indizi raccolti avrebbe potuto condurre al corretto accertamento in fatto dei maggiori ricavi. In ogni caso non può mettersi in discussione che l'accertamento sia stato eseguito ai sensi dell'art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. rh 600 del 1973, emergendo dagli atti che per la determinazione del maggior reddito si sia fatto ricorso, per inattendibilità o incompletezza della documentazione contabile, alle presunzioni richiamate nell'ultima parte della lett. d) dell'art. 39 cit. E d'altronde la circostanza che nel processo verbale di constatazione si dia atto che "la documentazione contabile messa a disposizione dalla RGN 24041/2014 Consilire rei. Federici C verificata ....non ha consentito una ricostruzione analitica del volume d'affari" non vuol dire affatto che l'Ufficio abbia proceduto con metodo induttivo puro, ma solo che non ha proceduto con metodo analitico, ai sensi dell'art. 39, lett. a), b) e c) del medesimo d.P.R. Il secondo motivo va in conclusione rigettato. Non trova infine accoglimento il quarto motivo, con il quale si invoca la nullità della sentenza per violazione dell'ad. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 111, comma 6, Costituzione, in relazione all'ad. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla omessa pronuncia sul motivo d'appello relativo all'applicazione dell'aliquota Iva del 10% in luogo di quella del 4% applicata dal contribuente. In realtà il cliudice d'appello, ritenute sussistenti le presunzioni a sostegno dell'accertamento impugnato, ha dichiarato assorbito ogni altro motivo. Nel caso di specie pertanto non ci si trova dinanzi ad una omessa pronuncia, bensì dinanzi ad una motivazione apparente, così che risulta erroneamente formulata la ragione dell'impugnazione. In conclusione il ricorso va rigettato e alla soccombenza segue la condanna della società alla rifusione delle spese processuali, nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione delle spese processuali sostenute dall'Agenzia delle entrate, che si liquidano nella misura di C 7.800,00 per competenze, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'ad. 13, co. 1 quater, d.P.R. n. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo un