Cassazione n. 35433/2022

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 36185/2019 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, rappresentata e difes a dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il secondo in Roma via Crescenzio n. 91, giusta procura speciale a margine del controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania sez. distaccata di Salerno n. 7842 /1 8 , depositata il 17 settembre 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Operazioni soggettivamente inesistenti L’Agenzia delle entrate impugna per cassazione, con tre motivi, la sentenza della CTR in epigrafe che, confermando la decisione della CTP di Salerno, aveva annullato l’avviso di accertamento, emesso nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione,con cui era stata recuperata l’Iva indebitamente detratta per l’anno 2007per operazioni soggettivamente inesistenti in relazione a cessioni intraunionali di ricambi di autoveicoli. [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione resiste con controricorso, poi illustrato con memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione degli artt. 41 d.l. n. 331 del 1993, 21, primo e secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, 115 c.p.c. per aver la CTR ritenuto effettive le operazioni –ed effettuata la consegna all’estero della merce -in base alle sole lettere di vettura internazionale, documentazione che invece, in materia di operazioni soggettivamente inesistente non è idonea ad assolvere l’onere probatorio incombente sulla parte ed essendo necessaria, ai fini del riconoscimento del regime di non imponibilità, la prova dell’uscita del bene dal territorio nazionale. 1.1. Il motivo è fondato. 1.2. Va premesso che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti questa Corte (v. Cass. n. 9851 del 10/04/2018, seguita da molte altre; recentemente v. Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020), in coerenza con le plurime affermazioni della Corte di Giustizia (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Tóth, C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC [OSCURATO:PERSONA], C-101/16), ha affermato che: a. l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; b. la prova della consapevolezza dell’evasione , peraltro, non richiede che l’Amministrazione finanziaria provi la partecipazione del soggetto all’accordo criminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; c. incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità, della documentazione fiscale e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. 1.3. In secondo luogo, ove l'Amministrazione finanziaria contesti l'imponibilità di cessioni relative a merci che si ritengano fittiziamente esportate in altro Paese membro della UE il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività del trasporto e della consegna della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario; in mancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o non avrebbe dovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava in un'evasione posta in essere dall'acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi, così come stabilito da CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11, Mecsek ( Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n.26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014. Si veda, da ultimo, anche CGUE 17 ottobre 2019, in [OSCURATO:PERSONA]653/18, Unitel). 1.4. La CTR, invero, si è limitata ad affermare che la prova dell’effettività dell’operazione deriverebbe dalla compilazione delle lettere di trasporto, senza peraltro considerare le cessioni in giudizio si inserivano in una frode intraunionale, sicché la mera regolarità formale della documentazione non è sufficiente – alla luce dei principi sopra esposti -a provare l’esistenza e l’effettività dell’operazione, dovendo la contribuente provare che l’operazione sia stata conclusa con l’asserito destinatario e che la merce sia stata effettivamente trasportata all’estero e consegnata al cessionario o, inmancanza di tali prove, che egli versasse in buona fede. 1.5. Resta priva di rilievo, nella presente sede, l’ordinanza n. 28974 del 2021 di questa Corte, richiamata in memoria dalla contribuente, sia perché riferita a diverso anno d’imposta, sia perché l’invocata decisione si è limitata a disattendere il ricorso dell’ufficio che lamentava la mera apparenza della decisione ivi impugnata, assente ogni accertamento in fatto pertinente al presente giudizio. Giova sottolineare, del resto, che, con riguardo alla medesima annualità d’imposta, questa Corte (ordinanza n. 37380 del 2021) ha ritenuto, ancorché per diverse transazioni, correttamente accertato da parte della CTR l’effettuazione da parte della contribuente di operazioni soggettivamente inesistenti. 2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 115 c.p.c. e 2697 c.c. per aver la CTR ritenuto la buona fede della contribuente in base a mere congetture, derivanti, tra l’altro, da propria scienza privata, nonostante la prova fornita dall’Ufficio dell’inattività delle controparti e l’assenza di prova contraria della contribuente. 2.1. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 o n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per motivazione apparente avuto riguardo al medesimo profilo di cui al secondo motivo. 3. Il terzo motivo è fondato, con assorbimento del secondo. 3.1. La CTR ha così motivato: «Peraltro, non si può neppure dubitare della buona fede dell'appellante, dal momento che un normale operatore commerciale, oltre ad accedere a quelle informazioni e utilizzare gli strumenti riferibili all'agenzia dell'entrate (sistema telematico dell'Agenzia) non dispone di altristrumenti per verificare l'operabilità di soggetti commerciali che comunque, in ogni caso erano operativi al momento dell'acquisto dell'appellante» 3.2. Si tratta, in evidenza, di affermazione del tutto generica e apodittica, priva di ogni riscontro o rinvio a fonti di prova e a qualunque elemento da cui possano, anche solo indirettamente, emergere le ragioni del convincimento del giudice. Del tutto indeterminato è, poi, il riferimento contenuto nella locuzione “in ogni caso operativi al momento dell’acquisto”. Nella situazione considerata non si è in presenza di una motivazione cd. per relationem , cioè fondata sulla mera condivisione della rappresentazione contenuta in atti esterni alla sentenza, che risulti fatta propria con forza argomentativa dal giudice, perché detto tipo di motivazione suppone o la riproduzione del contenuto degli atti esterni al fine di farlo valere come argomento a sostegno della decisione e, quindi, come motivazione, o almeno un rinvio agli atti esterni che, pur non riproducendo il contenuto oggetto di esso, si accompagni all'indicazione della ragione di diritto o fattuale che giustificherebbe il valore attribuito e, anzi, all'oggetto del rinvio, in modo da consentire di comprendere appunto il senso della condivisione, al fine di poterlo criticare. Si è, invece, in presenza non solo di un rinvio che prescinde non solo dalla riproduzione di ciò a cui si è inteso fare rinvio e far proprio come motivazione, ma anche della mancanza di qualsiasi indicazione della ragione giuridica o fattuale che, in quanto emergente dall'oggetto del rinvio, si è ritenuto di condividere. Ne deriva che detta motivazione non è idonea a consent ire il controllo sulla logicità e sull’iter argomentativo del ragionamento decisorio, sicché si pone al di sotto della soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost . 4. In accoglimento del primo e del terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente in diversa composizione per l’ulteriore esame. P.Q.M. La Corte, in accoglimento del primo e del terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia t