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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 22 maggio 2026

Cassazione n. 15796/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

!Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026REPUBBLICA [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati OggettoAngelina-[OSCURATO:PERSONA] IVA – Baseimponibile –contributi pubbliciTania [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereGiacomo [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereRaffaella [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA]Cron.

R.G.N.12210/2025Luigi D’[OSCURATO:PERSONA] ConsigliereRel.SENTENZAsul ricorso iscritto al n. 12210/2025 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] S.p.A., in persona del legale rappresentantepro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026- controricorrente -nonché contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]- intimata -proposto avverso la sentenza n. 31/2/2025 della Corte di giustiziatributaria di secondo grado di Trento, depositata il 10 aprile 2025;Udita la relazione svolta alla pubblica udienza in data 14/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.Udite le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona delSostituto Procuratore Generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto ilrigetto del ricorso.Uditi l’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente, e l’avv.[OSCURATO:PERSONA], per la controricorrente1. – [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. impugnò dinanzi alla Corte digiustizia tributaria di primo grado di Trento l’avviso di accertamentocon il quale l’Agenzia delle entrate aveva ripreso a tassazione,considerandoli corrispettivi imponibili ai fini Iva, i contributi che lapredetta società aveva ricevuto nell’anno 2017 dalla Provinciaautonoma di Trento in relazione alla gestione del servizio di trasportopubblico locale.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso.3. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento,investita dell’appello dell’Agenzia delle entrate, respinse il gravame,evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, - che laNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026rilevanza fiscale dei contributi pubblici andava qualificata non già inrelazione al tipo di rapporto tra l’ente erogante e la società di traporto,bensì in base all’art. 11, parte A, paragrafo 1, lett. a), della sestadirettiva (corrispondente all’art. 73 della direttiva Iva), - e che su talebase, i contributi per cui è causa non concorrevano alla determinazionedella base imponibile Iva sia perché essi non erano ragguagliatiall’identità e al numero degli utenti del servizio, invero destinatoall’universalità dei consociati, sia perché essi, determinati in base airisultati del bilancio consuntivo dell’impresa e corrispondenti alleperdite da questa subite nell’esercizio, non avevano la funzione didiminuire proporzionalmente il prezzo delle prestazioni agli utenti.4. – Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione, affidato a due motivi, cui la [OSCURATO:PERSONA] TrasportiS.p.A. ha resistito con controricorso, ulteriormente illustrato damemoria ex art. 378 c.p.c.5. – [OSCURATO:PERSONA] autonoma di Trento è rimasta intimata.6. – Il Pubblico Ministero ha depositato requisitoria scritta.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art.3 d.P.R. n. 633 del 1972 in combinato disposto con l’art. 1 Reg.

UE n.1370/2007, nonché dell’art. 13 d.P.R. n. 633 del 1972 poiché lasentenza impugnata ha erroneamente escluso la rilevanza ai fini Ivadei contributi erogati dalla [OSCURATO:PERSONA] autonoma di Trento senza darealcun rilievo al rapporto – bilaterale – tra l’ente erogante e la societàdi trasporti, che era un rapporto contrattuale sinallagmatico, conformealla disciplina dettata dal Reg.

UE 1370/2007, nell’ambito del quale icontributi costituivano corrispettivo di una prestazione di servizi resaNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026nell’esercizio dell’impresa in forza di un’obbligazione di fare, ai sensidell’art. 3, comma 1, cit.2. – Il motivo è infondato, dovendo tuttavia disattendersi leeccezioni di inammissibilità dello stesso, sollevate dallacontroricorrente.2.1. – [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. sostiene, in primo luogo, che ilmotivo è inammissibile sia perché, contrariamente a quanto dedottodalla ricorrente, la questione della possibile qualificazione delcontributo quale corrispettivo nell’ambito di un rapporto negozialesinallagmatico tra [OSCURATO:PERSONA] e società di trasporto è stata oggetto dispecifica disamina da parte del Giudice d’appello, sia perché laquestione, per come prospettata dall’Agenzia, è irrilevante alla lucedell’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui latipologia di rapporti tra ente erogante e impresa affidataria del servizioè indifferente, dovendosi avere riguardo, ai fini che qui interessano,alla funzione del contributo.

Trattasi, tuttavia, di rilievi che attengonoal merito della doglianza, non già alla sua ammissibilità.La controricorrente eccepisce, inoltre, l’inammissibilità del motivosiccome diretto a sollecitare un riesame degli accertamenti in fattocompiuti dal giudice di merito.

Ma così non è giacché la censura, lungidal prospettare una diversa ricostruzione delle circostanze fattuali checaratterizzano la vicenda controversa, propone piuttosto un criteriogiuridico, diverso da quello accolto nella sentenza impugnata, pervalutare l’imponibilità ai fini Iva del contributo, criterio facente levasulla necessità di inquadrare il contributo come controprestazionedovuta dall’ente erogante all’interno di un rapporto contrattuale chelegherebbe le due parti.2.2. – Ciò posto, si osserva che la Corte regionale, nell’escluderel’imponibilità ai fini Iva del contributo di cui trattasi, ha sostanzialmenteincentrato la propria decisione sulla ritenuta assenza di direttaNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026connessione tra tale contributo e il prezzo dei servizi resi dalla società ditraporto in favore degli utenti; ha altresì rilevato, per escludere la dettaimponibilità, che i servizi in questione erano rivolti alla generalità degliutenti e non già a persone chiaramente identificate, sicché il contributonon era ragguagliato all’identità e al numero degli utenti.

A tal fine ilGiudice d’appello ha richiamato il principio, già in passato affermato daquesta Corte, secondo cui nella valutazione dell’imponibilitàdei contributi pubblici ai fini Iva, ciò che rileva è la funzione del contributoe in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell’operazione; ilche accade se esso sia versato all’operatore beneficiato perché questifornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuiscaproporzionalmente il prezzo (così Cass. n. 35154/2021; in terminianaloghi v. anche Cass. n. 25269/2023).Con ciò, il Giudice di secondo grado ha correttamente risolto lacontroversia soffermandosi sulla questione della qualificabilità o meno delcontributo in esame come “integrazione” del corrispettivo ai sensi dell’art.13 d.P.R. n. 633 del 1972, integrazione che, invero, anche se versata dasoggetti diversi dai destinatari delle cessioni di beni o delle prestazioni diservizi, concorre alla determinazione della base imponibile Iva ovedirettamente connessa con i corrispettivi propriamente detti versati dagliacquirenti o dagli utenti.È stato infatti chiarito che, ai fini Iva, la rilevanza del contributopubblico va valutata in base all’art. 11, parte A, paragrafo 1, lettera a),della sesta direttiva (corrispondente all’art. 73 della direttiva Iva), checonforma il senso dell’art. 13 d.P.R. n. 633 del 1972, a norma del qualela base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi ècostituita «dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedenteo prestatore secondo le condizioni contrattuali..., aumentato delleintegrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altrisoggetti»: sicché nella base imponibile dell’imposta vanno incluse leNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse colprezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all’impostal’intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e, dunque, a evitareche il versamento di una tale somma provochi un gettito d’impostainferiore (Corte giustizia, 15 luglio 2004, causa C-144/02, Commissionec.

Repubblica federale di Germania; Corte giustizia, 9 ottobre 2019, causeC-573/18 e C -574/18, C GmbH co.

KG; più di recente v. anche Cortegiustizia, 8 maggio 2025, causa C-615/23, [OSCURATO:PERSONA] InformacijSkarbowej).Nel caso del versamento di somme da parte di terzi ai soggetti passivisono inevitabilmente interessate tre parti, ossia quella che corrisponde lasomma, il soggetto che ne beneficia e l’acquirente del bene o ildestinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dal beneficiato.Ma le operazioni considerate come rilevanti ai fini dell’Iva non sono certoquelle compiute a vantaggio di chi corrisponde la somma, bensì quelleerogate in favore del cessionario o del committente (Corte giustizia, 22novembre 2001, causa C-184/00, Office des produits wallons, punto 10).Contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia ricorrente, è poiindifferente, ai fini della valutazione dell’imponibilità del contributo inquestione (recte, dell’inclusione di esso nella base imponibile del tributo)la configurazione dei rapporti tra la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e la Provinciaautonoma di Trento, e, in particolare, la riconducibilità degli stessi ad uncontratto di servizio.Quel che conta è invece la funzione del contributo.

E quel che si devestabilire è se esso sia direttamente connesso col prezzo dell’operazione.Occorre, cioè, che gli acquirenti del bene o i destinatari del serviziotraggano profitto dal contributo, nel senso che il prezzo che l’acquirente oil destinatario della prestazione di servizi devono pagare sia fissato inmodo tale da diminuire proporzionalmente all’entità della sommacorrisposta al venditore del bene o al prestatore del servizio: è in questoNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026senso che essa va a costituire un elemento di determinazione del prezzorichiesto da tale venditore o prestatore (per tutte, Cass. n. 16660/20 e n.26318/20; più recentemente v. anche Cass. n. 6969/2026).

Si devedunque verificare se, oggettivamente, il fatto che sia versato un contributoal prestatore gli consenta di fornire il servizio a un prezzo inferiore a quelloche, in mancanza di quella somma, avrebbe dovuto richiedere (Cortegiustizia, causa C-184/00, cit., punto 14).2.3. – L’Agenzia delle entrate sostiene però – ed è questo il cuore dellasua censura – che «ancor prima di esaminare la funzione del contributo ènecessario verificare se lo stesso non abbia una contropartita differentedal semplice esercizio del traporto pubblico locale, così potendosiconfigurare quale “prezzo” collegato in modo sinallagmatico a determinatiobblighi, ulteriori, incombenti sulla società».

A detta dell’Agenzia fiscale,«[i]n tal caso, infatti, si sarebbe in presenza non di un contributo perl’esercizio del servizio pubblico, ma di un rapporto contrattuale cui a frontedi una prestazione è prevista una contro-prestazione costituita da un“prezzo”» (v. pagg. 11 e 12 del ricorso).

Più in particolare, secondo laricorrente gli atti di affidamento disciplinanti il rapporto – ritenuto,appunto, contrattuale – tra l’ente pubblico e l’impresa hanno posto acarico di quest’ultima una serie di obbligazioni di fare e non fare – chevanno al di là del mero svolgimento del servizio di traporto – laremunerazione del cui assolvimento sarebbe costituita proprio dalcontributo di cui si discute.L’assunto difensivo – che in sostanza è un tentativo di superare lecoordinate tracciate dalla succitata giurisprudenza unionale e di legittimitàin punto di imponibilità ai fini Iva dei contributi pubblici – non convinceper due ordini di ragioni.Innanzitutto, le obbligazioni contrattuali di fare e di non fa fare a cuil’Ufficio si riferisce, richiamando anche la parte del processo verbale diconstatazione della Guardia di finanza che le elenca (v. pagg. da 18 a 22Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026del ricorso per cassazione), non costituiscono prestazioni di serviziautonome e distinte rispetto al servizio di trasporto, ma si risolvono,piuttosto, in vincoli che delineano mere modalità di svolgimento di quelservizio (la stessa ricorrente li definisce, alla pag. 17 del ricorso, come«standard qualitativi e quantitativi» della prestazione).In secondo luogo, la stessa Agenzia fiscale per un verso richiama l’art.21 della legge provinciale che ha previsto la costituzione della s.p.a.[OSCURATO:PERSONA], il quale, là dove prevede che «le tariffe dei servizituristici devono risultare remunerative del costo dei servizi stessi.

L’oneredelle tariffe può essere posto in parte a carico dell’utente ed in parte acarico di aziende, enti e soggetti pubblici o privati con i quali la Società dicui all’articolo 4 [[OSCURATO:PERSONA] S.p.a. n.d.r.] stipuli appositeconvenzioni», giustappunto evoca il rapporto trilaterale richiamato dallasentenza impugnata.Per altro verso, l’Agenzia, allorquando richiama la prassiamministrativa, si riferisce pur sempre alla funzione di «contributoprevisionale”, volto ad «assicurare la sostenibilità economico-finanziaria,garantendo la remunerazione del capitale investito, individuato inconformità alle disposizioni in materia di compensazioni», o a “tener contodei costi generati nell’assolvimento di tutti gli obblighi di servizio pubblico,detratti i ricavi generati, al fine di non eccedere l’effetto finanziario netto,per come definito dal Reg. e allo stesso tempo preservare l’equilibrioeconomico»: previsioni, queste, che evidenziano la perfettacorrispondenza al caso esaminato dalla Corte di giustizia in causa C-615/23, tenuto conto che al punto 28 della relativa sentenza si legge che«Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che i servizi di trasportopubblico collettivo di cui trattasi nel procedimento principale sarebberoforniti sulla base di un contratto concluso tra un ente locale, che agisce inqualità di organizzatore, che fisserebbe il prezzo dei titoli di trasporto, ela P., che agisce in qualità di operatore.

Poiché le entrate derivanti, inNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026particolare, dalla vendita dei titoli di trasporto sono insufficienti a coprirei costi di tali servizi, l’ente locale verserebbe alla P. una compensazioneforfettaria il cui importo non potrebbe eccedere quello corrispondente alrisultato finanziario negativo risultante da detti servizi e, in ogni caso, unimporto massimo fissato per un determinato periodo».

Ciò che confermal’esattezza dell’osservazione, contenuta nella sentenza impugnata,secondo cui «La circostanza che, con riguardo ad atti di affidamento adiversi soggetti, relativi ad altri servizi di trasporto, ovvero che in altrearee del territorio nazionale si siano sottoposti i contributi pubblici all’IVAnon può di per sé costituire una ragione sufficiente per modificare taleconclusione», cioè quella di non computare il contributo per cui ècontroversia nella base imponibile Iva.3. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c. nonché dell’art. 13 d.P.R. n. 633 del 1972poiché la sentenza impugnata non ha compiutamente verificato sesussistessero o meno le due fondamentali condizioni richieste dallagiurisprudenza unionale e di legittimità per consentire la qualificazionedel contributo in termini di integrazione del corrispettivo del servizio ecosì includerlo nella base imponibile Iva.

Più specificamente, secondola ricorrente, anche a voler seguire gli esposti orientamentigiurisprudenziali in tema di rilevanza Iva dei contributi pubblici,presupponenti un rapporto trilatero tra ente erogante, impresaaffidataria del servizio e utenti finali, la Corte regionale non haadeguatamente verificato né se il contributo, pur essendo destinato aripianare le perdite, determinasse comunque un vantaggio per gliutenti in termini di riduzione proporzionale del prezzo, né se lo stessofosse predeterminato secondo criteri chiaramente individuati, ciò checertamente si verificava in relazione al cd. servizio di traporto turistico.4. – Il motivo – che, contrariamente a quanto eccepito dallacontroricorrente, denuncia non già un vizio motivazionale riconducibileNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026al n. 5 del primo comma dell’art. 360 c.p.c., ma una violazione dinorme di diritto nella misura in cui il giudice di merito non ha accertatole condizioni al cui ricorrere un contributo pubblico è assoggettabile adIva – è infondato.Esso si infrange contro il chiaro tenore testuale della sentenzaimpugnata che, sulla base dell’esame degli atti di affidamento, harilevato che «i contributi in questione non avevano la funzione didiminuire proporzionalmente il prezzo delle prestazioni agli utenti,essendo determinati in base al bilancio consuntivo della società ecorrispondendo alle perdite conseguite per lo svolgimento del serviziodi trasporto pubblico, al fine di garantire il pareggio di bilancio».La ricorrente sostiene che un contributo, quand’anche finalizzato aripianare le perdite, potrebbe pur sempre avvantaggiare gli utenti delservizio in termini di riduzione del prezzo, essendo possibile che ilprezzo venga determinato proprio in considerazione dell’esistenza disiffatta sovvenzione pubblica, e che, in assenza di quest’ultima, ilcorrispettivo richiesto agli utenti dall’impresa sia determinato in misurapiù elevata.Trattasi di un ragionamento fallace, peraltro già considerato econfutato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea che ha sul puntochiarito che «qualsiasi sovvenzione può produrre effetti sul calcolo deiprezzi, indipendentemente dal fatto che quest’ultimo sia effettuato dalbeneficiario della sovvenzione o, come nel caso di specie,dall’organizzatore che versa detta sovvenzione.

Orbene, come risultadalla giurisprudenza della Corte, il solo fatto che un finanziamentopossa influire sul prezzo dei beni ceduti o dei servizi fornitidall’organismo che riceve tale finanziamento non è sufficiente arendere quest’ultimo imponibile in quanto sovvenzione direttamenteconnessa al prezzo, ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA (v., intal senso, sentenza del 22 novembre 2001, Office des produits wallons,Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026C-184/00, EU:C:2001:629, punto 12)» (così Corte giustizia, 8 maggio2025, causa C-615/23, [OSCURATO:PERSONA], punto32, riguardante proprio sovvenzioni in favore di un’impresa esercente unservizio di trasporto pubblico locale).

Pertanto, il fatto che il contributo percui è causa fosse concesso a posteriori ed indipendentemente dall’utilizzoconcreto dei servizi di trasporto costituiva già una prima ragione perescludere, come correttamente affermato nella sentenza impugnata, chelo stesso potesse essere incluso nella nozione di «sovvenzionidirettamente connesse con il prezzo», ai sensi dell’art. 73 della direttivaIva.Sotto altro (e ancor più decisivo) profilo, la Corte regionale hacorrettamente escluso la sussistenza di un nesso diretto tra il servizio ditrasporto espletato dalla società contribuente e il contributo pubblicoottenuto, tenuto conto che il servizio era rivolto alla «universalità degliutenti, in modo indistinto».

Tale conclusione è pianamente in linea con lagiurisprudenza unionale la quale ha chiarito che, pur non essendonecessario, per la sussistenza del detto nesso, che il contributo si riferiscaad una prestazione personalizzata, è pur sempre indispensabile che lasovvenzione sia determinata in funzione delle prestazioni ricevute e delnumero di utenti interessati ad ottenerle (Corte giustizia, 27 marzo 2014,causa C-151/13, [OSCURATO:PERSONA] d’Or): situazione, questa, che certo non siverifica nel caso, come quello di specie, di servizi di trasporto pubblicocollettivo, i quali non vanno a beneficio di persone che possono esserechiaramente identificate, bensì di tutti i potenziali passeggeri (in questitermini v. la già più volte citata Corte giustizia, 8 maggio 2025, causa C-615/23, [OSCURATO:PERSONA], punto 39).

Le stesseconsiderazioni sviluppate in ricorso confortano questa valutazione, postoche vi si richiama lo stralcio del processo verbale di constatazione dalquale emerge che «l’importo complessivo della spesa per il servizio vieneNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026determinato sulla base di un “costo giornaliero” moltiplicato per il numerodi giorni di servizio richiesti».In definitiva, occorre ribadire che, come chiaramente affermato nellarecente sentenza della Corte europea da ultimo richiamata, qualunque siala sovvenzione erogata all’operatore/beneficiario, perché essa possacollegarsi al prezzo corrisposto dai terzi fruitori del servizio prestatodall’operatore è necessario che essa incida sul corrispettivo integrale oparziale di un’operazione di cessione di beni o di prestazione di servizi,così da consentire al venditore o al prestatore di servizi – beneficiario dellasovvenzione – di praticare un prezzo inferiore a quello altrimentiapplicabile in assenza di sovvenzione; ad un tempo il solo fatto che unfinanziamento possa influire sul prezzo dei beni ceduti o dei servizi fornitidall’organismo che riceve tale finanziamento non è sufficiente a renderequest’ultimo sempre imponibile, in quanto sovvenzione direttamenteconnessa al prezzo, ai sensi dell’articolo 73 della direttiva Iva.

Quel nessodeve considerarsi infatti interrotto qualora i servizi resi siano indirizzati aduna collettività, ossia ad ogni potenziale fruitore, senza che le personepossano essere chiaramente identificate, in questo caso dovendosicalcolare la compensazione senza tener conto dell’identità e del numerodegli utenti del servizio fornito (così da ultimo anche Cass. n. 6969/2026).La sentenza impugnata, avendo risolto la controversia in pienaconformità con i principi testé riassunti, va allora esente dalle censure chele sono state mosse.5. – Il ricorso va dunque rigettato, con condanna della ricorrente alpagamento delle spese processuali, liquidate come in dispositivo.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del presente giudizio dilegittimità che liquida complessivamente in euro 10.700,00 per compensi,Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026ed euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del15 per cento dei compensi e agli accessori di legge.Roma, così deciso in data 14 maggio 2026Il Relatore est.

La PresidenteLuigi D’[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
!Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026REPUBBLICA [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati OggettoAngelina-[OSCURATO:PERSONA] IVA – Baseimponibile –contributi pubbliciTania [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereGiacomo [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereRaffaella [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA]Cron. R.G.N.12210/2025Luigi D’[OSCURATO:PERSONA] ConsigliereRel.SENTENZAsul ricorso iscritto al n. 12210/2025 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] S.p.A., in persona del legale rappresentantepro tempore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026- controricorrente -nonché contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]- intimata -proposto avverso la sentenza n. 31/2/2025 della Corte di giustiziatributaria di secondo grado di Trento, depositata il 10 aprile 2025;Udita la relazione svolta alla pubblica udienza in data 14/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.Udite le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona delSostituto Procuratore Generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto ilrigetto del ricorso.Uditi l’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente, e l’avv.[OSCURATO:PERSONA], per la controricorrente1. – [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. impugnò dinanzi alla Corte digiustizia tributaria di primo grado di Trento l’avviso di accertamentocon il quale l’Agenzia delle entrate aveva ripreso a tassazione,considerandoli corrispettivi imponibili ai fini Iva, i contributi che lapredetta società aveva ricevuto nell’anno 2017 dalla Provinciaautonoma di Trento in relazione alla gestione del servizio di trasportopubblico locale.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso.3. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Trento,investita dell’appello dell’Agenzia delle entrate, respinse il gravame,evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, - che laNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026rilevanza fiscale dei contributi pubblici andava qualificata non già inrelazione al tipo di rapporto tra l’ente erogante e la società di traporto,bensì in base all’art. 11, parte A, paragrafo 1, lett. a), della sestadirettiva (corrispondente all’art. 73 della direttiva Iva), - e che su talebase, i contributi per cui è causa non concorrevano alla determinazionedella base imponibile Iva sia perché essi non erano ragguagliatiall’identità e al numero degli utenti del servizio, invero destinatoall’universalità dei consociati, sia perché essi, determinati in base airisultati del bilancio consuntivo dell’impresa e corrispondenti alleperdite da questa subite nell’esercizio, non avevano la funzione didiminuire proporzionalmente il prezzo delle prestazioni agli utenti.4. – Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione, affidato a due motivi, cui la [OSCURATO:PERSONA] TrasportiS.p.A. ha resistito con controricorso, ulteriormente illustrato damemoria ex art. 378 c.p.c.5. – [OSCURATO:PERSONA] autonoma di Trento è rimasta intimata.6. – Il Pubblico Ministero ha depositato requisitoria scritta.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art.3 d.P.R. n. 633 del 1972 in combinato disposto con l’art. 1 Reg. UE n.1370/2007, nonché dell’art. 13 d.P.R. n. 633 del 1972 poiché lasentenza impugnata ha erroneamente escluso la rilevanza ai fini Ivadei contributi erogati dalla [OSCURATO:PERSONA] autonoma di Trento senza darealcun rilievo al rapporto – bilaterale – tra l’ente erogante e la societàdi trasporti, che era un rapporto contrattuale sinallagmatico, conformealla disciplina dettata dal Reg. UE 1370/2007, nell’ambito del quale icontributi costituivano corrispettivo di una prestazione di servizi resaNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026nell’esercizio dell’impresa in forza di un’obbligazione di fare, ai sensidell’art. 3, comma 1, cit.2. – Il motivo è infondato, dovendo tuttavia disattendersi leeccezioni di inammissibilità dello stesso, sollevate dallacontroricorrente.2.1. – [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. sostiene, in primo luogo, che ilmotivo è inammissibile sia perché, contrariamente a quanto dedottodalla ricorrente, la questione della possibile qualificazione delcontributo quale corrispettivo nell’ambito di un rapporto negozialesinallagmatico tra [OSCURATO:PERSONA] e società di trasporto è stata oggetto dispecifica disamina da parte del Giudice d’appello, sia perché laquestione, per come prospettata dall’Agenzia, è irrilevante alla lucedell’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui latipologia di rapporti tra ente erogante e impresa affidataria del servizioè indifferente, dovendosi avere riguardo, ai fini che qui interessano,alla funzione del contributo. Trattasi, tuttavia, di rilievi che attengonoal merito della doglianza, non già alla sua ammissibilità.La controricorrente eccepisce, inoltre, l’inammissibilità del motivosiccome diretto a sollecitare un riesame degli accertamenti in fattocompiuti dal giudice di merito. Ma così non è giacché la censura, lungidal prospettare una diversa ricostruzione delle circostanze fattuali checaratterizzano la vicenda controversa, propone piuttosto un criteriogiuridico, diverso da quello accolto nella sentenza impugnata, pervalutare l’imponibilità ai fini Iva del contributo, criterio facente levasulla necessità di inquadrare il contributo come controprestazionedovuta dall’ente erogante all’interno di un rapporto contrattuale chelegherebbe le due parti.2.2. – Ciò posto, si osserva che la Corte regionale, nell’escluderel’imponibilità ai fini Iva del contributo di cui trattasi, ha sostanzialmenteincentrato la propria decisione sulla ritenuta assenza di direttaNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026connessione tra tale contributo e il prezzo dei servizi resi dalla società ditraporto in favore degli utenti; ha altresì rilevato, per escludere la dettaimponibilità, che i servizi in questione erano rivolti alla generalità degliutenti e non già a persone chiaramente identificate, sicché il contributonon era ragguagliato all’identità e al numero degli utenti. A tal fine ilGiudice d’appello ha richiamato il principio, già in passato affermato daquesta Corte, secondo cui nella valutazione dell’imponibilitàdei contributi pubblici ai fini Iva, ciò che rileva è la funzione del contributoe in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell’operazione; ilche accade se esso sia versato all’operatore beneficiato perché questifornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuiscaproporzionalmente il prezzo (così Cass. n. 35154/2021; in terminianaloghi v. anche Cass. n. 25269/2023).Con ciò, il Giudice di secondo grado ha correttamente risolto lacontroversia soffermandosi sulla questione della qualificabilità o meno delcontributo in esame come “integrazione” del corrispettivo ai sensi dell’art.13 d.P.R. n. 633 del 1972, integrazione che, invero, anche se versata dasoggetti diversi dai destinatari delle cessioni di beni o delle prestazioni diservizi, concorre alla determinazione della base imponibile Iva ovedirettamente connessa con i corrispettivi propriamente detti versati dagliacquirenti o dagli utenti.È stato infatti chiarito che, ai fini Iva, la rilevanza del contributopubblico va valutata in base all’art. 11, parte A, paragrafo 1, lettera a),della sesta direttiva (corrispondente all’art. 73 della direttiva Iva), checonforma il senso dell’art. 13 d.P.R. n. 633 del 1972, a norma del qualela base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi ècostituita «dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedenteo prestatore secondo le condizioni contrattuali..., aumentato delleintegrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altrisoggetti»: sicché nella base imponibile dell’imposta vanno incluse leNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse colprezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all’impostal’intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e, dunque, a evitareche il versamento di una tale somma provochi un gettito d’impostainferiore (Corte giustizia, 15 luglio 2004, causa C-144/02, Commissionec. Repubblica federale di Germania; Corte giustizia, 9 ottobre 2019, causeC-573/18 e C -574/18, C GmbH co. KG; più di recente v. anche Cortegiustizia, 8 maggio 2025, causa C-615/23, [OSCURATO:PERSONA] InformacijSkarbowej).Nel caso del versamento di somme da parte di terzi ai soggetti passivisono inevitabilmente interessate tre parti, ossia quella che corrisponde lasomma, il soggetto che ne beneficia e l’acquirente del bene o ildestinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dal beneficiato.Ma le operazioni considerate come rilevanti ai fini dell’Iva non sono certoquelle compiute a vantaggio di chi corrisponde la somma, bensì quelleerogate in favore del cessionario o del committente (Corte giustizia, 22novembre 2001, causa C-184/00, Office des produits wallons, punto 10).Contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia ricorrente, è poiindifferente, ai fini della valutazione dell’imponibilità del contributo inquestione (recte, dell’inclusione di esso nella base imponibile del tributo)la configurazione dei rapporti tra la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e la Provinciaautonoma di Trento, e, in particolare, la riconducibilità degli stessi ad uncontratto di servizio.Quel che conta è invece la funzione del contributo. E quel che si devestabilire è se esso sia direttamente connesso col prezzo dell’operazione.Occorre, cioè, che gli acquirenti del bene o i destinatari del serviziotraggano profitto dal contributo, nel senso che il prezzo che l’acquirente oil destinatario della prestazione di servizi devono pagare sia fissato inmodo tale da diminuire proporzionalmente all’entità della sommacorrisposta al venditore del bene o al prestatore del servizio: è in questoNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026senso che essa va a costituire un elemento di determinazione del prezzorichiesto da tale venditore o prestatore (per tutte, Cass. n. 16660/20 e n.26318/20; più recentemente v. anche Cass. n. 6969/2026). Si devedunque verificare se, oggettivamente, il fatto che sia versato un contributoal prestatore gli consenta di fornire il servizio a un prezzo inferiore a quelloche, in mancanza di quella somma, avrebbe dovuto richiedere (Cortegiustizia, causa C-184/00, cit., punto 14).2.3. – L’Agenzia delle entrate sostiene però – ed è questo il cuore dellasua censura – che «ancor prima di esaminare la funzione del contributo ènecessario verificare se lo stesso non abbia una contropartita differentedal semplice esercizio del traporto pubblico locale, così potendosiconfigurare quale “prezzo” collegato in modo sinallagmatico a determinatiobblighi, ulteriori, incombenti sulla società». A detta dell’Agenzia fiscale,«[i]n tal caso, infatti, si sarebbe in presenza non di un contributo perl’esercizio del servizio pubblico, ma di un rapporto contrattuale cui a frontedi una prestazione è prevista una contro-prestazione costituita da un“prezzo”» (v. pagg. 11 e 12 del ricorso). Più in particolare, secondo laricorrente gli atti di affidamento disciplinanti il rapporto – ritenuto,appunto, contrattuale – tra l’ente pubblico e l’impresa hanno posto acarico di quest’ultima una serie di obbligazioni di fare e non fare – chevanno al di là del mero svolgimento del servizio di traporto – laremunerazione del cui assolvimento sarebbe costituita proprio dalcontributo di cui si discute.L’assunto difensivo – che in sostanza è un tentativo di superare lecoordinate tracciate dalla succitata giurisprudenza unionale e di legittimitàin punto di imponibilità ai fini Iva dei contributi pubblici – non convinceper due ordini di ragioni.Innanzitutto, le obbligazioni contrattuali di fare e di non fa fare a cuil’Ufficio si riferisce, richiamando anche la parte del processo verbale diconstatazione della Guardia di finanza che le elenca (v. pagg. da 18 a 22Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026del ricorso per cassazione), non costituiscono prestazioni di serviziautonome e distinte rispetto al servizio di trasporto, ma si risolvono,piuttosto, in vincoli che delineano mere modalità di svolgimento di quelservizio (la stessa ricorrente li definisce, alla pag. 17 del ricorso, come«standard qualitativi e quantitativi» della prestazione).In secondo luogo, la stessa Agenzia fiscale per un verso richiama l’art.21 della legge provinciale che ha previsto la costituzione della s.p.a.[OSCURATO:PERSONA], il quale, là dove prevede che «le tariffe dei servizituristici devono risultare remunerative del costo dei servizi stessi. L’oneredelle tariffe può essere posto in parte a carico dell’utente ed in parte acarico di aziende, enti e soggetti pubblici o privati con i quali la Società dicui all’articolo 4 [[OSCURATO:PERSONA] S.p.a. n.d.r.] stipuli appositeconvenzioni», giustappunto evoca il rapporto trilaterale richiamato dallasentenza impugnata.Per altro verso, l’Agenzia, allorquando richiama la prassiamministrativa, si riferisce pur sempre alla funzione di «contributoprevisionale”, volto ad «assicurare la sostenibilità economico-finanziaria,garantendo la remunerazione del capitale investito, individuato inconformità alle disposizioni in materia di compensazioni», o a “tener contodei costi generati nell’assolvimento di tutti gli obblighi di servizio pubblico,detratti i ricavi generati, al fine di non eccedere l’effetto finanziario netto,per come definito dal Reg. e allo stesso tempo preservare l’equilibrioeconomico»: previsioni, queste, che evidenziano la perfettacorrispondenza al caso esaminato dalla Corte di giustizia in causa C-615/23, tenuto conto che al punto 28 della relativa sentenza si legge che«Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che i servizi di trasportopubblico collettivo di cui trattasi nel procedimento principale sarebberoforniti sulla base di un contratto concluso tra un ente locale, che agisce inqualità di organizzatore, che fisserebbe il prezzo dei titoli di trasporto, ela P., che agisce in qualità di operatore. Poiché le entrate derivanti, inNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026particolare, dalla vendita dei titoli di trasporto sono insufficienti a coprirei costi di tali servizi, l’ente locale verserebbe alla P. una compensazioneforfettaria il cui importo non potrebbe eccedere quello corrispondente alrisultato finanziario negativo risultante da detti servizi e, in ogni caso, unimporto massimo fissato per un determinato periodo». Ciò che confermal’esattezza dell’osservazione, contenuta nella sentenza impugnata,secondo cui «La circostanza che, con riguardo ad atti di affidamento adiversi soggetti, relativi ad altri servizi di trasporto, ovvero che in altrearee del territorio nazionale si siano sottoposti i contributi pubblici all’IVAnon può di per sé costituire una ragione sufficiente per modificare taleconclusione», cioè quella di non computare il contributo per cui ècontroversia nella base imponibile Iva.3. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c. nonché dell’art. 13 d.P.R. n. 633 del 1972poiché la sentenza impugnata non ha compiutamente verificato sesussistessero o meno le due fondamentali condizioni richieste dallagiurisprudenza unionale e di legittimità per consentire la qualificazionedel contributo in termini di integrazione del corrispettivo del servizio ecosì includerlo nella base imponibile Iva. Più specificamente, secondola ricorrente, anche a voler seguire gli esposti orientamentigiurisprudenziali in tema di rilevanza Iva dei contributi pubblici,presupponenti un rapporto trilatero tra ente erogante, impresaaffidataria del servizio e utenti finali, la Corte regionale non haadeguatamente verificato né se il contributo, pur essendo destinato aripianare le perdite, determinasse comunque un vantaggio per gliutenti in termini di riduzione proporzionale del prezzo, né se lo stessofosse predeterminato secondo criteri chiaramente individuati, ciò checertamente si verificava in relazione al cd. servizio di traporto turistico.4. – Il motivo – che, contrariamente a quanto eccepito dallacontroricorrente, denuncia non già un vizio motivazionale riconducibileNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026al n. 5 del primo comma dell’art. 360 c.p.c., ma una violazione dinorme di diritto nella misura in cui il giudice di merito non ha accertatole condizioni al cui ricorrere un contributo pubblico è assoggettabile adIva – è infondato.Esso si infrange contro il chiaro tenore testuale della sentenzaimpugnata che, sulla base dell’esame degli atti di affidamento, harilevato che «i contributi in questione non avevano la funzione didiminuire proporzionalmente il prezzo delle prestazioni agli utenti,essendo determinati in base al bilancio consuntivo della società ecorrispondendo alle perdite conseguite per lo svolgimento del serviziodi trasporto pubblico, al fine di garantire il pareggio di bilancio».La ricorrente sostiene che un contributo, quand’anche finalizzato aripianare le perdite, potrebbe pur sempre avvantaggiare gli utenti delservizio in termini di riduzione del prezzo, essendo possibile che ilprezzo venga determinato proprio in considerazione dell’esistenza disiffatta sovvenzione pubblica, e che, in assenza di quest’ultima, ilcorrispettivo richiesto agli utenti dall’impresa sia determinato in misurapiù elevata.Trattasi di un ragionamento fallace, peraltro già considerato econfutato dalla Corte di giustizia dell’Unione europea che ha sul puntochiarito che «qualsiasi sovvenzione può produrre effetti sul calcolo deiprezzi, indipendentemente dal fatto che quest’ultimo sia effettuato dalbeneficiario della sovvenzione o, come nel caso di specie,dall’organizzatore che versa detta sovvenzione. Orbene, come risultadalla giurisprudenza della Corte, il solo fatto che un finanziamentopossa influire sul prezzo dei beni ceduti o dei servizi fornitidall’organismo che riceve tale finanziamento non è sufficiente arendere quest’ultimo imponibile in quanto sovvenzione direttamenteconnessa al prezzo, ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA (v., intal senso, sentenza del 22 novembre 2001, Office des produits wallons,Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026C-184/00, EU:C:2001:629, punto 12)» (così Corte giustizia, 8 maggio2025, causa C-615/23, [OSCURATO:PERSONA], punto32, riguardante proprio sovvenzioni in favore di un’impresa esercente unservizio di trasporto pubblico locale). Pertanto, il fatto che il contributo percui è causa fosse concesso a posteriori ed indipendentemente dall’utilizzoconcreto dei servizi di trasporto costituiva già una prima ragione perescludere, come correttamente affermato nella sentenza impugnata, chelo stesso potesse essere incluso nella nozione di «sovvenzionidirettamente connesse con il prezzo», ai sensi dell’art. 73 della direttivaIva.Sotto altro (e ancor più decisivo) profilo, la Corte regionale hacorrettamente escluso la sussistenza di un nesso diretto tra il servizio ditrasporto espletato dalla società contribuente e il contributo pubblicoottenuto, tenuto conto che il servizio era rivolto alla «universalità degliutenti, in modo indistinto». Tale conclusione è pianamente in linea con lagiurisprudenza unionale la quale ha chiarito che, pur non essendonecessario, per la sussistenza del detto nesso, che il contributo si riferiscaad una prestazione personalizzata, è pur sempre indispensabile che lasovvenzione sia determinata in funzione delle prestazioni ricevute e delnumero di utenti interessati ad ottenerle (Corte giustizia, 27 marzo 2014,causa C-151/13, [OSCURATO:PERSONA] d’Or): situazione, questa, che certo non siverifica nel caso, come quello di specie, di servizi di trasporto pubblicocollettivo, i quali non vanno a beneficio di persone che possono esserechiaramente identificate, bensì di tutti i potenziali passeggeri (in questitermini v. la già più volte citata Corte giustizia, 8 maggio 2025, causa C-615/23, [OSCURATO:PERSONA], punto 39). Le stesseconsiderazioni sviluppate in ricorso confortano questa valutazione, postoche vi si richiama lo stralcio del processo verbale di constatazione dalquale emerge che «l’importo complessivo della spesa per il servizio vieneNumero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026determinato sulla base di un “costo giornaliero” moltiplicato per il numerodi giorni di servizio richiesti».In definitiva, occorre ribadire che, come chiaramente affermato nellarecente sentenza della Corte europea da ultimo richiamata, qualunque siala sovvenzione erogata all’operatore/beneficiario, perché essa possacollegarsi al prezzo corrisposto dai terzi fruitori del servizio prestatodall’operatore è necessario che essa incida sul corrispettivo integrale oparziale di un’operazione di cessione di beni o di prestazione di servizi,così da consentire al venditore o al prestatore di servizi – beneficiario dellasovvenzione – di praticare un prezzo inferiore a quello altrimentiapplicabile in assenza di sovvenzione; ad un tempo il solo fatto che unfinanziamento possa influire sul prezzo dei beni ceduti o dei servizi fornitidall’organismo che riceve tale finanziamento non è sufficiente a renderequest’ultimo sempre imponibile, in quanto sovvenzione direttamenteconnessa al prezzo, ai sensi dell’articolo 73 della direttiva Iva. Quel nessodeve considerarsi infatti interrotto qualora i servizi resi siano indirizzati aduna collettività, ossia ad ogni potenziale fruitore, senza che le personepossano essere chiaramente identificate, in questo caso dovendosicalcolare la compensazione senza tener conto dell’identità e del numerodegli utenti del servizio fornito (così da ultimo anche Cass. n. 6969/2026).La sentenza impugnata, avendo risolto la controversia in pienaconformità con i principi testé riassunti, va allora esente dalle censure chele sono state mosse.5. – Il ricorso va dunque rigettato, con condanna della ricorrente alpagamento delle spese processuali, liquidate come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, infavore della controricorrente, delle spese del presente giudizio dilegittimità che liquida complessivamente in euro 10.700,00 per compensi,Numero registro generale 12210/2025Numero sezionale 302/2026Numero di raccolta generale 15796/2026Data pubblicazione 22/05/2026ed euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del15 per cento dei compensi e agli accessori di legge.Roma, così deciso in data 14 maggio 2026Il Relatore est. La PresidenteLuigi D’[OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 15796/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris