Cassazione n. 37119/2023

a seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 13/12/2022 della Corte d'appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso, letti i motivi aggiunti depositati dalla difesa. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 13 dicembre 2022, la Corte d'appello di Milano ha confermato la sentenza del Giudice delle indagini preliminari del Tribunale di Milano con la quale l'imputato era stato condannato, alla pena di anni uno e mesi dieci di reclusione, in relazione ai reati di cui all'art. 3 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74 per avere indicato, quale titolare dell'omonima ditta individuale e legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] srl, nelle dichiarazioni Iva crediti inesistenti, avvalendosi di mezzi fraudolenti, per anno di imposta 2014, pari a C 11.096.280 e per l'anno di imposta 2015, pari a C 1.850.000,00 (capo A) e art. 10 - quater d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, perché, quale amministratore di fatto di [OSCURATO:SOCIETA], non versava le imposte dovute per gli anni di imposta 2016 e 2017 utilizzando in compensazione ai sensi del d.lgs n. 241 del 1997, crediti iva inesistenti ceduti dalla ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] per l'anno 2016 per C 701.291,32 e per l'anno 2017 per C 230.749,32. [OSCURATO:PERSONA] dal [OSCURATO:DATA_NASCITA] al febbraio 2017. 2. Avverso la sentenza ha presentato ricorso l'imputato, a mezzo del difensore di fiducia, e ne ha chiesto l'annullamento deducendo i seguenti motivi di ricorso. 2.1. Con il primo motivo denuncia violazione di legge e vizio di motivazione in relazione all'erronea applicazione dell'art. 3 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, vizio di motivazione, erronea sussistenza della condotta del reato, mancata assoluzione. L'affermazione della responsabilità sarebbe fondata su meri indizi, privi di pregnanza probatoria tratti dalla relazione della Guardia di Finanza e con anche travisamento del fatto in punto inesistenza delle operazioni a monte che hanno generato il credito Iva della ditta [OSCURATO:PERSONA], omettendo la corte territoriale di valutare la fondatezza degli elementi forniti dalla difesa ovvero la certificazione dell'Agenzia delle entrate di esigibilità e liquidità del credito e della veridicità dei dati contabili della ditta individuale. La corte territoriale avrebbe errato poi là dove avrebbe escluso la trasmissione degli atti all'A.G. di Varese dove l'Abilone è imputato del reato di cui all'art. 2 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, ricorrendo rapporto di specialità reciproca tra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti e la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, non essendovi prova della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie né l'indicazione dei mezzi fraudolenti atti ad ostacolare l'accertamento tributario, di tal chè non sarebbe stata correttamente valutata la condotta materiale del reato di cui all'art. 3 cit. 2.2. Con il secondo motivo denuncia violazione di legge e vizio di motivazione in relazione all'erronea applicazione dell'art. 10 quater d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, vizio di motivazione, erronea qualificazione quale amministratore di fatto, mancata assoluzione. Secondo il ricorrente l'attribuzione del profilo di amministratore di fatto in capo al ricorrente sarebbe avvenuta senza l'individuazione degli elementi che la giurisprudenza di legittimità ha individuato come sintomatici dell'esercizio del potere gestorio necessario per la configurazione del ruolo di amministratore di fatto ai sensi dell'art. 2639 cod. civ. 2.2. Con il terzo motivo denuncia violazione di legge e vizio di motivazione con riferimento alla mancanza di motivazione sugli aumenti operati a titolo di continuazione. Omessa motivazione. 3. Il Procuratore generale ha chiesto l'inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 4. Il ricorso è parzialmente fondato. 5. Il primo motivo di ricorso non è fondato nella parte in cui censura la sentenza impugnata in relazione al travisamento del fatto in punto inesistenza delle operazioni a monte che hanno generato il credito Iva della ditta [OSCURATO:PERSONA]. Sulla scorta dell'accertamento in punto di fatto non qui rivisitabile, segnatamente sulla scorta degli accertamenti della Guardia di Finanzia di Mirano, risultava che la ditta [OSCURATO:PERSONA], avente partita Iva, non aveva mai esercitato attività imprenditoriale e non aveva mai presentato alcuna dichiarazione, tranne il modello Iva del 2015 (02/06/2015) per l'annualità 2014, in cui dichiarava un credito Iva per C 11.095.280,00, credito inesistente che veniva impiegato dall'Abilone per compensare suoi debiti vari (per C 373.842,00) e, nel resto, utilizzato quale conferimento a titolo di aumento di capitale in due società, tra cui la [OSCURATO:PERSONA] srl, e, per la somma di C 1.850.00,00, per la costituzione delle [OSCURATO:PERSONA], società di cui era legale rappresentante che presentava la dichiarazione Iva per l'anno 2015 indicando l'importo di C 1.850.000,00 di credito Iva conferito, appunto, dalla ditta [OSCURATO:PERSONA]. Ora, al netto della richiesta di assoluzione e di deduzione del travisamento del fatto, che non può avere ingresso in un giudizio di legittimità, i giudici del merito hanno argomentato in modo congruo l'inesistenza del credito della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] (cfr. pag. 6) in ragione dell'assenza di svolgimento di attività lavorativa, valorizzando - in ragione del rito abbreviato - le valutazioni emergenti dagli accertamenti della Guardia di Finanza (assenza di operatività della ditta individuale priva di struttura e di dipendenti), l'indicazione del credito nella dichiarazione Iva 2015, nonchè l'impiego di questo, utilizzato in parte per la compensazione con debiti vari dell'Abilone, in parte per aumento di capitale di società e in parte per la costituzione delle [OSCURATO:PERSONA] srl, che a sua volta lo indicava nella dichiarazioni Iva 2016. In tale contesto, a fronte delle pregnanti indagini svolte dalla Guardia di Finanza, erano stati ritenuti ininfluenti la circostanza che il "credito" della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] fosse stato ammesso al passivo del fallimento della [OSCURATO:PERSONA], così come la certificazione di liquidità ed esigibilità del credito, nonché il contenuto della consulenza tecnica di parte, trattandosi di accertamenti effettuati su risultanze meramente formali, senza compimento di alcuna indagine sui titoli sottostanti e sull'attività in concreto svolta dalla società (a differenza dei ben più mirati e pregnanti riscontri compiuti dalla Guardia di Finanza). È, pertanto, logica la conclusione, dei giudici territoriali, secondo cui "in assenza di qualsiasi spiegazione fornita sul punto dall'imputato, appare evidente la fittizietà delle forniture riportate in fattura ed è provata - al di là di ogni ragionevole dubbio - l'apparenza del credito IVA, in realtà inesistente". In ragione dell'accertata inesistenza del credito originario della ditta [OSCURATO:PERSONA] e in presenza delle operazioni compiute di "utilizzo" di tale credito inesistente, come ben descritte nelle sentenze di merito, che rappresentano un'attività ingannatoria finalizzata all'evasione, i giudici del merito hanno ritenuto configurato il reato contestato all'imputato di cui all'art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000, sia nella qualità di titolare della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] che quale legale rappresentante delle [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] premesso, la motivazione in relazione alla sussistenza dell'art. 3 cit. appare del tutto carente avuto anche riguardo al profilo sollevato dal ricorrente del rapporto tra la fattispecie di cui all'art. 3 cit. e dell'art. 2 cit. 6. Anche a seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, non si è modificato il rapporto di specialità reciproca esistente tra il reato di cui all'art. 2 e quello di cui all'art. 3 del medesimo decreto legislativo, in quanto, accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il primo presuppone l'utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo richiede una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie, nonché l'impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento ed il raggiungimento della soglia di punibilità, con la conseguenza che il discrimine tra le due fattispecie è costituito dalle diverse modalità di documentazione dell'operazione economica, poiché alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggiore capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando tali documenti (Sez. 3, n. 10916 del 12/11/2019, Bracco, Rv. 279859 - 03). Secondo la costante interpretazione delle norme in questione, l'ipotesi di reato di cui all'art. 2 si differenzia dall'ipotesi e di cui all'art. 3 non per la natura del falso, ma per il rapporto di specialità reciproca in cui si trovano le due norme: infatti, ad un nucleo comune, costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, si aggiungono in chiave specializzante, da un lato, l'utilizzazione di fatture e documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti e, dall'altro una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l'utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento; dovendosi aggiungere, per l'art. 3, la presenza di una soglia minima di punibilità. Di conseguenza, l'ipotesi di cui all'art. 3 è stata ritenuta trovare applicazione quando il reo, per l'indicazione di elementi passivi fittizi, non si avvale delle fatture e degli altri documenti aventi un contenuto probatorio analogo alle fatture. La Corte di legittimità ha poi osservato che, ai fini del riconoscimento del delitto ex art. 2, d. Igs. n. 74/2000, ciò che tipizza la nozione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è sia l'inesistenza della operazione economica, oggettiva o soggettiva, totale o parziale, sia la natura del documento che la certifica, che deve essere costituito da una fattura o altro documento avente rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie. E' dunque l'efficacia probatoria, in base alle norme tributarie, del documento utilizzato per la dichiarazione fraudolenta l'elemento essenziale che - secondo la giurisprudenza di legittimità - qualifica tale fattispecie criminosa e la distingue da quella di cui all'art. 3. Tenuto conto di queste coordinate ermeneutiche, appare del tutto evidente l'assenza di motivazione sul punto dei giudici territoriali che hanno confermato la responsabilità penale dell'imputato con riferimento alla condotta contestata di cui all'art. 3 d.lgs 10 marzo 2000, n. 74, sia quale titolare dell'omonima ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] per avere presentato una dichiarazione Iva per l'anno 2014, utilizzando un credito inesistente, sia quale legale rappresentante delle [OSCURATO:PERSONA] srl, per avere "utilizzato" il credito di C 1.850.000,00, inesistente, della ditta individuale Abilone per la costituzione della società [OSCURATO:PERSONA] e, poi, per avere indicato nella dichiarazione Iva il relativo credito. La sentenza va annullata sul punto con rinvio per nuovo esame ad altra Sezione della Corte d'appello di Milano. 7. Il secondo motivo di ricorso è if=1=ItTirperché non sono applicabili, nel caso in esame, i principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità ai fini dell'attribuzione della qualifica di amministratore "di fatto" in capo ad un soggetto. Il ricorrente argomenta che il giudice territoriale non avrebbe motivato per delineare la figura dell'amministratore di fatto secondo i criteri stabiliti dall'art. 2639, cod. civ. e non avrebbe individuato la presenza di elementi sintomatici dell'inserimento organico del soggetto con funzioni direttive in qualsiasi fase della sequenza organizzativa, produttiva o commerciale dell'attività della società, come reiteratamente espressi dalla giurisprudenza di legittimità (Sez. 5, n. 45134 del 27/06/2019, Bonelli, Rv. 277540 - 01; Sez. 3, n. 22108 del 19/12/2014, Berni, Rv. 264009-01, in relazione ai reati tributari, e Sez. 5, n. 35346 del 20/06/2013, Tarantino, Rv. 246534-01). La questione appare rr====2 infondata sul rilievo che i criteri sopra enunciati sono stati elaborati dalla giurisprudenza di legittimità per l'individuazione della figura dell'amministratore di fatto nell'ambito di società e imprese che operano nel contesto economico; criteri che non appaiono trasferibili ed applicabili in un contesto nel quale la società è la mera veste attraverso cui si pongono in essere condotte di reato. In tali società, prive di una reale autonomia e costituite per essere utilizzate in un meccanismo fiscalmente fraudolento volto ad evadere le imposte, la dimostrazione della figura dell'amministratore di fatto si traduce in quella del ruolo di ideatore ed organizzatore del suddetto sistema fraudolento, atteso che non è ipotizzabile l'accertamento di elementi sintomatici di un inserimento organico all'interno di un ente solo formalmente operante (Sez. 3, n. 20052 del 14/04/2022, Palmieri, Rv. 283202 - 01; Sez. 5, n. 31823 del 06/10/2020, Lucamarini, Rv. 279829 - 02; Sez. 5, n. 32398 del 16/03/2018, Caruso, Rv, 273821).Nel caso in esame, la corte territoriale ha fatto corretta applicazione dei principi sopra enunciati là dove ha motivato che l'imputato rivestiva la qualifica di amministratore di fatto delle società coinvolte in quanto ideatore del meccanismo fraudolento (cfr. pag. 8). 8. Conclusivamente la sentenza va annullata limitatamente al capo A) con rinvio ad altra Sezione della Corte d'appello di Milano, restando assorbito il terzo motivo di ricorso. Nel resto il ricorso va rigettato. P.Q.M. Annulla la sentenza impugna