Cassazione n. 24899/2023

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 5222-2022, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.in liquidazione, in persona del liquidatore p.t., p.i. 01186240493, elettivamente domiciliata in Roma, alla via degli Scipioni, n. 268/A, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio telematico alla PEC: , dal quale, unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], è rappresentatae difesa - controricorrente [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 9 59 /0 3 /20 2 1 della Commissione tributaria regionale della Toscana,depositata il 31.08.2021; Dazi –Violazione art. 384 cpc –Iva all’importazione –Resp. rappr. indiretto - Esclusione RGN 5222/2022 Consigliere rel. Federici udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 1 2 maggio2023 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] , Rilevato che Dalla sentenza e dal ricorso si evince che la CAD Livorno fu incaricata dello sdoganamento di un container, contenente tessuti provenienti dalla Cina, per conto della ditta importatrice [OSCURATO:SOCIETA]. Lo sdoganamento fu eseguito con contestuale introduzione in deposito Iva. Successivamente l’Ufficio doganale di Livorno notificò l’avviso di rettifica dell’accertamento definitivo, relativo alla dichiarazione doganale di importazione del 21.09.2010. Con esso fu contestata la sottofatturazione del valore della merce, con conseguenti maggiori dazi ed iva all’importazione. Seguì il contenzioso, introdotto dall’odierna controricorrente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Livorno, che con sentenza n. 537/01/2012 accolse la prima delle ragioni proposte dalla contribuente, relativa alla decadenza del termine triennale dal potere di rettifica dell’Amministrazione finanziaria. L’appello dell’ufficio fu rigettato dalla Commissione tributaria regionale della Toscana con sentenza n. 948/10/2016. La pronuncia fu impugnata dall’ufficio dinanzi alla Corte di Cassazione, che, con sentenza del 26.03.2019 n. 24258, accolse il ricorso, cassando la decisione regionale e rinviando la causa al giudice d’appello per un nuovo esame della controversia. Nello specifico la Corte affermò che l’ufficio non era decaduto dal potere di rettifica della dichiarazione doganale; affermò inoltre l’ erroneità della pronuncia , laddove aveva e scluso la responsabilità del CAD, ancorché questo, nella qualità di dichiarante ai sensi dell'art. 201, comma 3, CDC, in nome proprio e per conto dell'importatore, rientrasse nella nozione di "debitore doganale", rispondendo pertanto dell'obbligazi one tributaria in solido con il proprietario delle merci transitate in dogana.RGN 5222/2022 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA], in sede di rinvio, con la sentenza n. 959/03 / 2021 , la Commissione regionale ha parimenti confermato l’annullamento dell’atto impositivo. Con riguardo alla responsabilità del CAD per le obbligazioni scaturenti dalle operazioni doganali in solido con l’importatore, la Commissione tributaria regionale, rilevando un nuovo diverso orientamento giurisprudenziale, secondo cui i centri di assistenza possono configurarsi tanto come rappresentanti indiretti,quanto come diretti- al pari degli spedizionieri - ne ha fatto discendere l’esclusione della [OSCURATO:SOCIETA]. dall’obbligazione solidale, per tratta rsi di rappresentante diretto. Con riferimento all’ivaall’importazione, ha innanzitutto ritenuto che il CAD non dovesse risponderne, per gravare essa solo su colui che ne risulti debitore dal documento comprovante l’importazione.Anche sul piano probatorio ha peraltro escluso che il documento, sul quale l’Amministrazione doganale aveva desunto la sottofatturazione della merce, non dimostrava alcunché, mancando la prova della sua riferibilità alla cessione della merce nei confronti della stessa importatrice. L’Agenzia delle dogane ha censurato la sentenza, chiedendone la cassazione, con tre motivi, cui ha resistito con controricorso la società. Nell’adunanza camerale del 12 maggio 202 3 la causa è stata trattata e decisa. La controricorrente ha depositato rituale memoria illustrativa. Considerato che Con il primo motivo l’Ufficio ha denunciato la «violazione dell’art.384 C.P.C.», in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere violato, il giudice regionale, i principi di diritto espressi nella sentenza n. 24258 del 2019. Il motivo è fondato.RGN 5222/2022 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] comprendere il contenuto della decisione di legittimità, è opportuno riportare ilpassaggio della motivazione, ove tratta dei diritti di confine e dell’obbligazione doganale, secondo la quale «[…] 3.2. Occorre premettere che i CAD (Centri di [OSCURATO:PERSONA]) istituiti con D.M. Finanze n. 549 del 1992, sono società costituite tra spedizionieri doganali, abilitate ad emettere dichiarazioni doganali, in rappresentanza sia diretta che indiretta, previa l'acquisizione ed il controllo formale della documentazione fornita dal proprietario delle merci. […] La spendita da parte del CAD del proprio nome in qualità di dichiarante, ai sensi dell'art. 201 CDC,fa sì che la sua responsabilità sia perfettamente solidale con quella del mandante (importatore proprietario delle merci) e che tale responsabilità possa, quindi, essere fatta valere, come nella normale attività negoziale privatistica, nei confronti di terzi, fra cui sono comprese, ovviamente, le [OSCURATO:PERSONA]. Infatti, l'art. 201 del REG. CEE n. 2913 del 12/10/1992 stabilisce la solidarietà passiva dello spedizioniere doganale o di chiunque presenti la merce per conto di altri con il soggetto passivo dell'obbligazione tributaria quando, come nella fattispecie, agisce nell'ambito della rappresentanza indiretta, diventando lui stesso dichiarante e dunque responsabile solidale con il rappresentato nell'obbligazione doganale». A conforto ha quindi richiamato alcuni precedenti di legittimità che hanno riconosciuto la responsabilità del rappresentante doganale che abbia agito per conto del terzo ma in nome proprio (rappresentanza indiretta) La sentenza pronunciata dalla Corte di legittimità avverso la prima decisione del giudice d’appello, nel cassare la sua motivazione, ha dunqueespressamente riconosciuto la responsabilità solidale del CAD, quale rappresentante indiretto. Ebbene, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, in ipotesi di annullamento con rinvio per violazione di norme di diritto, la RGN 5222/2022 Consigliere rel. Federici pronuncia della Corte di cassazione vincola al principio affermato e ai relativi presupposti di fatto, onde il giudice del rinvio deve uniformarsi non solo alla "regola" giuridica enunciata, ma anche alle premesse logico-giuridiche della decisione, attenendosi agli accertamenti già compresi nell'ambito di tale enunciazione, senza poter estendere la propria indagine a questioni che, pur se non esaminate nel giudizio di legittimità, costituiscono il presupposto stesso della pronuncia, formando oggetto di giudicato implicito interno, atteso che il riesame delle suddette questioni verrebbe a porre nel nulla o a limitare gli effetti della sentenza, in contrasto col principio di intangibilità (Cass., 16 ottobre 2015, n. 20981;22 agosto 2018, n. 20887; 3 marzo 2022, n. 7091). Ne deriva dunque che il giudice del rinvio, al quale la Corte di cassazione abbia rimesso la causa a seguito di annullamento della decisione ex art. 360, primo comma, 3) cod. proc. civ., incorre nella violazione dell'art. 384 cod. proc. civ., laddove giudichi i rapporti sulla base di un criterio diverso da quello indicato dalla Corte stessa (cfr. Cass., 4 ottobre 2022, n. 28734). Nella pronuncia, con cui era stata annullata la prima sentenza della commissione regionale toscana, la Corte di legittimità aveva affermato che il CAD, esplicitamente identificato quale rappresentante indiretto (“come nella fattispecie” si legge nella decisione), doveva rispondere in solidarietà con il rappresentato nell’obbligazione doganale. Si tratta dell’affermazione di un principio di diritto (responsabilità solidale del CAD, al pari del singolo spedizioniere), riferito ad uno specifico presupposto di fatto (Il CAD Livorno aveva agito come rappresentante indiretto). Il giudice del rinvio, rimettendo in discussione la natura ed il ruolo della società, e dunque sul presupposto, fattuale, che essa avesse agito nella qualità di rappresentante diretto, al contrario di quanto affermato dal giudice di legittimità, ha deciso in palese violazione dei presupposti RGN 5222/2022 Consigliere rel. Federici di fatto e del principio di diritto dispensato dalla Corte di cassazione, in violazione dell’art. 384 cod. proc. civ. Il primo motivo va dunque accolto. Con il secondo motivo l’Agenzia delle dogane ha lamentato la «violazione dell’art. 3 del D.lgs. n. 374 del 1990», in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente escluso che ai fini dell’iva all’importazione potesse essere chiamato a rispondere del mancato pagamento del tributo, sempre in solido con l’importatore. Il motivo risulta infondato. In materia, è pur vero che secondo un orientamento interpretativo ormai consolidato il rappresentante indiretto risponde solidalmente con l’importatore del pagamento dell'IVA all'importazione, avendo presentato a suo nome la dichiarazione doganale e dovendo ricomprendersi tale obbligazione tra gli oneri doganali, ancorché non classificabile come "diritto di confine", sicché va accertata e riscossa nel momento in cui si verifica il fatto dell’importazione, che ne è il presupposto impositivo (ex multis, cfr. Cass., 27aprile 2021, n. 11029; 4 dicembre 2019, n. 31611; 18 aprile 2018, n. 9455; 19 settembre 2014, n. 19749; 27 marzo 2013, n. 7720). Sennonché una recente ricostruzione della fattispecie giuridica ha rilevato la contrarietà delle suddette conclusioni rispetto alla giurisprudenza unionale (Cass., 27 luglio 2022, n. 23526). In particolare, nella pronuncia da ultimo richiamata , dopo aver esposto l’orientamento accreditato dalla stessa giurisprudenza di legittimità per quasi un decennio, si è affermato che «[…]. 2.6. Il superiore principio di diritto, che la S.C. ha tenuto fermo per oltre otto anni e che si fonda su di una – invero plausibile – interpretazione coordinata e sistematica del diritto unionale e del diritto interno è messo, peraltro, in discussione da una recentissima sentenza della RGN 5222/2022 Consigliere rel. Federici Corte di giustizia della UE, resa in data 12/05/2022 in causa C-714/20, [OSCURATO:SOCIETA]. 2.6.1. Tale sentenza ha chiarito che l’art. 77, § 3, CDU, nel prevedere la responsabilità del dichiarante e, quindi, anche del rappresentante indiretto dell’importatore, si riferisce unicamente all’obbligazione doganale (definita dall’art. 5, punto 18, del CDU come «l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile ad una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore») e non anche all’IVA all’importazione, che non fa parte dei dazi all’importazione per come definiti dall’art. 5, punto 20, CDU e, cioè i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci (punti 43-49). 2.6.2. Inoltre, l’articolo 201 della direttiva n. 2006/112/CE non opera un rinvio alle disposizioni del codice doganale per quanto riguarda l’obbligo di pagare tale imposta, bensì prevede che tale obbligo incombe alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione (punto 50). 2.6.3. È vero che «dalla formulazione dell’articolo 201 della direttiva IVA, secondo cui l’IVA all’importazione “è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione”, risulta che tale articolo lascia un potere discrezionale agli Stati membri per designare i soggetti debitori di tale imposta» e che questi ultimi possono designarne più di uno, ivi compreso il rappresentante indiretto dell’importatore (punti 54-57). 2.6.4. Tuttavia, le disposizioni di una direttiva devono «essere attuate con un’efficacia cogente incontestabile, con la specificità, la precisione e la chiarezza necessarie per garantire pienamente la certezza del diritto (sentenza del 24 ottobre 2013, Commissione/Spagna, C-151/12, EU:C:2013:690, punto 26 e giurisprudenza ivi citata)». E, a tal fine, «è indispensabile che la situazione giuridica derivante dalle misure nazionali di trasposizione di RGN 5222/2022 Consigliere rel. Federici una direttiva sia sufficientemente precisa e chiara da permettere ai singoli interessati di conoscere l’ampiezza dei loro diritti e obblighi (v., in tal senso, sentenza del 14 febbraio 2012, [OSCURATO:PERSONA], C-204/09, EU:C:2012:71, punto 60)», anche in ragione del principio di certezza del diritto, che «esige che le norme giuridiche siano chiare, precise e prevedibili nei loro effetti, in particolare qualora esse possano avere conseguenze sfavorevoli per gli individui e le imprese [sentenze del 30 aprile 2019, Italia/Consiglio (Contingente di pesca del pesce spada del Mediterraneo, C-611/17, EU:C:2019:332, punto 111, e del 26 marzo 2020, Hungeod e a., C-496/18 e C-497/18, EU:C:2020:240, punto 93 e giurisprudenza ivi citata]» (punti 59-61). 2.7. In questo contesto, l’interpretazione fino adoggi sostenuta dalla Corte si pone in contrasto con la menzionata decisione della Corte di giustizia in quanto, una volta venuto meno il richiamo all’art. 77, § 3, CDU (già art. 201, § 3, CDC), nell’ordinamento interno non esiste una disposizione che indichi, in maniera sufficientemente chiara e precisa, che il rappresentante indiretto doganale debba rispondere anche dell’IVA all’importazione. 2.7.1. Invero, il convincimento espresso in passato si fonda su di una particolare interpretazione delle disposizioni del diritto interno la quale, sebbene sicuramente plausibile sotto il profilo sistematico, non può dirsi del tutto coerente con i principi di certezza affermati dalla ricordata decisione della Corte di giustizia, implicante la necessità che «un’eventuale responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell’IVA all’importazione prevista da uno Stato membro, in solido con la persona che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, deve essere stabilita, in modo esplicito e inequivocabile» (punto 63). 2.8. Nel caso di specie, infatti, nell’ordinamento interno una norma espressa non è rinvenibile: a) negli artt. 34 e 38 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, non facendo parte l’IVA all’importazione dell’obbligazione doganale, come più sopra si è RGN 5222/2022 Consigliere rel. Federici già evidenziato; b) nell’art. 3, secondo comma, del d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, («I dazi, i prelievi e le altre imposizioni all'importazione ed all'esportazione previsti dai regolamenti comunitari sono accertati, liquidati e riscossi secondo le disposizioni dei regolamenti stessi nonché, ove questi rinviino alla disciplina dei singoli Stati membri o comunque non provvedano, secondo le norme del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, e delle altre leggi in materia doganale»), che contiene una disposizione concernente unicamente le modalità di riscossione e non anche la responsabilità di specifici soggetti; c) negli artt. 1 e 70, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che, ugualmente, attengono alla riscossione dell’imposta e non individuano il soggetto responsabile del pagamento; d) nell’articolo 2, primo comma, del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, conv. con modif. nella l. 27 febbraio 1984, n. 17, che attiene alla omessa o falsa dichiarazione di intenti in caso di cessione ad esportatore abituale ed è, quindi, inapplicabile alla fattispecie, non coinvolgendo, in ogni caso, specificamente, il rappresentante indiretto dell’importatore». Ne è derivato il seguente principio di diritto ««L’IVA all’importazione non fa parte dell’obbligazione doganale definita dall’art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell’Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l’importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale». Le ragioni sviluppate nel precedente richiamato, che questo collegio condivide e a cui intende dare continuità, giustificano e fondano il rigetto del secondo motivo, afferente alle pretese avanzate nei RGN 5222/2022 Consigliere rel. Federici confronti della società ai fini dell’obbligazione relativa all’iva all’importazione. Con il terzo motivo l’Agenzia si è doluta della «violazione dell’art.2697 c.c., dell’art. 116 c.p.c. e dell’art. 654 c.p.», in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., quanto alla mancata prova della sottofatturazione della merce, dichiarata in dogana, perché, secondo l’erronea motivazione del giudice del rinvio, l’accertamento risultava fondato solo su una fattura riferibile ad una società estranea ai rapporti oggetto della controversia, senza alcun richiamo della [OSCURATO:SOCIETA]. come cessionaria. Nella pronuncia il giudice del rinvio ha rilevato che il documento invocato dall’ufficio, a sostegno del maggior valore della merce importata rispetto al dichiarato, non avesse al contrario rilevanza, perché in esso assente qualunque riferibilità all’importatore. Alla integrale inidoneità di quella fattura per la rideterminazione del valore doganale della merce, ha aggiunto che «per […] le eventuali spese di nolo ed assicurazione (art. 32 c.d.c.) controparte avrebbe dovuto provare e dimostrare che le spese di trasporto, provate anche esse stesse da adeguata motivazione, fossero state effettivamente pagate da [OSCURATO:SOCIETA]. o per suo conto, ma niente di tutto ciò figura a verbale. Pertanto, anche le spese di nolo ed assicurazione, come indicate forfettariamente a verbale e richieste nello stesso senza alcun riferimento a documenti o dati oggettivi non sono legittimamente richieste». Il motivo è fondato nei limiti di quanto appresso chiarito. Premesso che il richiamo, nella formulazione del motivo di ricorso, al parametro dell’errore processuale, contemplato nel n. 4 dell’art. 360 cod. proc. civ., è da ritenersi unamera svista, perché il contenuto della critica alla decisione trova più corretta collocazione, e va riferita, all’errore di diritto nell’applicazione delle regole di valutazione delle RGN 5222/2022 Consigliere rel. Federici prove, collocato nel n. 3 dell’art. 360 cod. proc. civ., la principale - e assorbente-censura formulata con il terzo motivo afferisce alla totale obliterazione, da parte del giudice regionale, della sentenza penale, divenuta irrevocabile, che accertando i fatti penalmente rilevanti, afferenti la medesima vicenda, aveva riconosciuto la responsabilità del legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]., e tanto sulla base di quella fattura, utilizzata dall’ufficio per la rettifica della dichiarazione doganale e la contestazione del maggior valore e delle maggiori imposte. Ha chiarito che proprio dalle verifiche compiute sulla fattura originaria, emessa all’ordine della [OSCURATO:PERSONA] and Export CO. LTD per un valore corrispondente ad € 52.368,27, e poi su quella presentata con la dichiarazione di importazione, nella quale figurava come cessionaria la [OSCURATO:SOCIETA]e che riporta va lo stesso n umero di fattura e la stessa quantità di merce, ma con un minor importo, pari ad € 29.612,25, così accertata la materiale falsificazione del documento fiscale, aveva proceduto a trasmettere la notizia di reato alla Procura della Repubblica.Ne era [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], poi esitato nell’accertamento delle responsabilità e nella condanna della legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito come in materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue che l'imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere RGN 5222/2022 Consigliere rel. Federici ritenuto responsabile fiscalmente qualora l'atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario (Cass., 28 giugno 2017, n. 16262). Peraltro,le prove raccolte in giudizio penale, anche qualora definito con sentenza irrevocabile di prescrizione, costituiscono fonte di prova che il giudice tributario è tenuto ad esaminare, potendo trarre elementi di giudizio su dati e circostanze ivi acquisiti con le garanzie di legge, sia pure non vincolanti (Cass., 9 marzo 2020, n. 6532; 27 giugno 2019, n. 17258). Si è anche affermato che nel processo tributario, il giudice non è vincolato dalle imputazioni formulate in sede penale, essendo tenuto a vagliare per proprio conto se le prove raccolte nel giudizio penale e riportate nel processo verbale di constatazione siano idonee a fondare il proprio convincimento in ordine ai fatti costitutivi della pretesa tributaria, senza che costituisca un limite il disposto di cui all'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, sul giuramento e la prova testimoniale, in quanto valevole per la sola diretta assunzione della narrazione dei fatti della controversia da parte del giudice tributario, ma non anche da parte degli organi amministrativi di verifica, sicché le dichiarazioni di terzi da questi raccolte, ancorché in un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione, sono pienamente utilizzabili come elementi di prova in quanto aventi natura di mere informazioni (Cass., 25 febbraio 2020, n. 4982). Per quanto evidenziato, è peraltro appena il caso di chiarire come risulti poi del tutto irrilevante che, come nel caso di specie, il contribuente non abbia partecipato al processo penale. Ebbene, sebbene la sentenza penale, divenuta irrevocabile il 19.12.2014, fosse stata allegata nel giudizio di secondo grado, il giudice del rinvio l’ha del tutto ignorata, con ciò facendo mostra di non attenersi ai principi di diritto elaborati in materia.RGN 5222/2022 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] censura dell’Amministrazione doganale, che è certamente assorbita con riguardo all’Iva in ragione del rigetto del secondomotivo d’impugnazione, trova invece accoglimento con riguardo alla contestazione dei maggiori dazi doganali. In conclusione, il ricorso trova accoglimento nei limiti di cui in motivazione. La sentenza impugnata va dunque cassata e la causa deve essere dinuovo rinviata dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Toscana, che, in diversa composizione, oltre che provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio, riesaminerà ancora l’appello tenendo conto degli ulteriori principi dispensati da questa Corte. P.Q.M