Cassazione n. 24535/2024

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15217/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 12/D, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del ricorso, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –resistente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria R egionale del Lazio – sezione staccata di Latina n. 7387/40/2014 , depositata il 5 dicembre 2014; [OSCURATO:PERSONA] -IRPEF 2004 R.G. N.15217/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nell’adunanza incamera di consiglio del 10 maggio 2024 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. Con avviso di accertamento n. RC0G17, notificato il 28 luglio 2009, l’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cassino rideterminava nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta individuale Toylandia (con sede in Cassino, via Tichy n. 4), per l’anno 2004, le imposte IRPEF, IRAP ed IVA e relative addizionali e sanzioni , per un imp orto complessivo di € 80.020,07. 2. La contribuente impugna v a tale avviso di accertamento dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] la quale, con sentenza n. 1/05/2011, depositata il 20 gennaio 2011, accoglieva il ricorso, annullando l’atto impositivo e compensando le spese di lite. 3. Interposto gravame dall’Ufficio,la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio– sezione staccata di Latina , con sentenza n. 7387/40/2014, pronunciata il 22 maggio 2014e depositata in segreteria il 5 dicembre 2014 , accoglieva l’appello , confermando la legittimità dell’avviso di accertamento e compensando le spese. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione TariMaria, sulla base di tre motivi (ricorso notificato il 5 giugno 2015). L’Agenzia delle Entratesi è costituita in giudizio al solo fine di partecipare all’udienza di discussione, ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ. R.G. N.15217/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5. Con decreto del 16 febbraio 2024 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l’adunanza incamera di consiglio del 10 maggio 2024 , ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. La ricorrente ha depositato memoria. -Considerato che: 1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a tremotivi. 1.1. Con il primo motivo si eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, la ricorrente che la sentenza impugnata non statuiva alcunché in ordine alle questioni da lei sollevate in via preliminare nel giudizio d’appello dinanzi alla C.T.R. del Lazio, con le quale veniva contestata la proponibilità e/o l’inammissibilità dell’appello proposto dall’Ufficio, posto che l’atto di appello non conteneva l’indicazione di specifici motivi di impugnazione, risolvendosi nella mera riproposizione delle motivazioni esposte nell’avviso di accertamento e nella difesa dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. 1.2. Con il secondo motivo la ricorrente eccepisce la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente e/o insufficiente, e quindi violazione degli artt. 112 e 113 cod. proc. civ. e degli artt. 2728 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), cod. proc. civ. Rileva, in particolare, che la corte regionale si era limitata a ritenere insufficienti le motivazioni della contribuente in relazione alle giustificazioni fornite riguardo all’applicazione degli studi di settore, limitandosi quindi ad una superficiale R.G. N.15217/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] condivisione della posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate, con una motivazione soltanto apparente. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso si eccepisce, infine, violazione degli artt.112 cod. proc. civ. e 10, comma 2, della legge n. 8 maggio 1998, n. 146, nonché dell’art. 19 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (statuto del contribuente), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ. Ritiene, in particolare, la ricorrente che la C.T.R. avrebbe errato nel ritenere applicabile, nella specie, l’art. 10, comma 1, della legge n. 146/1998 (riguardante modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento), nella formulazione antecedente alle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 409, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, secondo il quale gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’art. 62-sexiesdel d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, possono essere effettuati nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, solo se in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulti superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d’imposta. 2. Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 2.1. Il primo motivo non è fondato. Ed invero, con riferimento all’omesso esame, da parte della Corte territoriale, dell’eccezione di inammissibilità dell’appello, sollevata in quella sede dalla contribuente, mette conto rilevare R.G. N.15217/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che, per giurisprudenza costante di questa Corte, il giudice non è tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione e argomentazione delle parti, risultando necessario e sufficiente, in base all'articolo 132, comma 2, num . 4 ) , cod. proc. civ. che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo seguito. Ne consegue che il vizio di omessa pronuncia - configurabile allorché risulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto - non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto (da ultimo, Cass. 28 luglio 2023, n. 23100; v. anche Cass. 17 febbraio 2023, n. 5113; Cass. 25 giugno 2020, n. 12652). Nel caso di specie, l’avvenuto esame nel merito dei motivi di appello comporta necessariamente il rigetto implicito dell’eccezione di inammissibilità del gravame sollevata da parte della contribuente in quella sede, ragion per cui non è configurabile, nella fattispecie in esame, il vizio denunciato. 2.2. Anche il secondo motivo è infondato. La Corte regionale, invero, ha correttamente applicato i criteri di valutazione in caso di accertamento basato sugli studi di settore, ex art. 62-bis e ss.d.l. n. 331/1883, conv. dalla legge n. 427/1993. R.G. N.15217/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la giurisprudenza di questa Corte, la determinazione del reddito mediante l'applicazione degli studi di settore, a seguito dell'instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idonea a integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all'accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa (Cass.18 settembre 2019, n. 23252). Più in particolare, la procedura di accertamento tributario standardizzato tramite studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce soltanto in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente (Cass. 11 febbraio 2020, n. 3172; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27617). Gli studi di settore, quindi, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio, da parte dell'Ufficio, dell'accertamento analitico - induttivo, dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l'onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di R.G. N.15217/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all'ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello "standard" prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. 20 febbraio 2015, n. 3415). La legittimità dell'accertamento tributario fondato sugli studi di settore, ed il ricordato orientamento della giurisprudenza di legittimità, peraltro, sono stati confermati anche in sede sovranazionale (Corte giustizia UE 21 novembre 2018, in causa C-648-16). Ora, nel caso di specie, la corte regionale ha correttamente applicato tali criteri, in quanto ha ritenuto –con accertamento di fatto insindacabile in questa sede –che la contribuente non abbia fornito prove adeguate a smentire le risultanze dello studio di settore applicato, ritenendo le giustificazioni addotte “generiche” e, in parte, anche “non veritiere”. La sentenza impugnata, peraltro, appare sul punto congruamente motivata, facendo la C.T.R. riferimento, per l’appunto, all’onere della prova che incombeva alla contribuente (ed al quale questa non ha assolto), e quindi alla sussistenza delle condizioni per l’applicazione dello studio di settore invocato dall’Ufficio, non essendo peraltro contestata la corretta applicazione dello “standard” retributivo utilizzato. 2.3. Infondato è pure il terzo motivo di ricorso. Ed invero, l’accertamento in oggetto è stato effettuato applicando l’art. 10, comma 2, della legge n. 146/1998, nel testo come modificato dall’art. 1, comma 409, della legge n. R.G. N.15217/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 311/2004 (legge finanziaria 2005), in virtù di quanto previsto dal successivo comma 410, che dispone che tale nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2004 (e quindi, nel caso di specie, dal 2004), e dunquetenendo conto del fatto che gli scostamenti reddituali sulla base degli studi di settore sianoavvenuti per almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi, avuto riguardo agli anni 2005 e 2006 (nel mentre per gli anni 2002 e 2003, e cioè per gli anni precedenti, tale scostamento non si era verificato). Sul punto, la ricorrente ritiene che tale metodologia non si applicabile, in quanto la disposizione del secondo comma dell’art. 10 della legge n. 146/1998 è stata abrogata dall’art. 37, comma 2, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, «con effetto dal periodo d’imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente all’entrata in vigore del presente decreto» [art. 37, comma 2, lett. a), d.l. n. 223/2006], e quindi a far data dal periodo d’imposta 2005. Ciò, ad avviso della ricorrente, escluderebbe la possibilità, per l’Ufficio, di tenere conto, ai fini della verifica dello scostamento per dueesercizi su tre consecutivi, degli esercizi 2005 e 2006, stante, per l’appunto, l’intervenuta abrogazione, a far data dall’esercizio 2005, di tale metodologia di applicazione degli studi di settore. Deve tuttavia osservarsi che l’eliminazione del requisito della non congruità dei compensi e dei ricavi per almeno due periodi d’imposta su tre considerati opera a far data dal periodo 2005; quindi, per l’anno d’imposta 2004 – al quale si riferisce l’accertamento oggetto di odierna impugnazione –l’Ufficio può certamente tenere conto non solo degli anni 2002 e 2003, ma R.G. N.15217/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] anche dei successivi anni 2005 e 2006, ed emettere l’accertamento se la congruità reddituale è assente in due esercizi su tre consecutivi considerati. Non è, peraltro, configurabile alcuna applicazione retroattiva di norme, in quanto, per l’anno 2004, si applica la normativa vigente ratione temporis, e cioè l’art. 10, comma 2, della legge n. 146/1998. 3. Consegue il rigetto del ricorso. Nulla per le spese, essendosi l’Agenzia delle Entrate costituita in giudizio ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa, e non avendo svolto altra attività difensiva. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare parte ricorrente tenuta al pagamento di un importo pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P. Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso. Dà atto della sussistenza dei presupposti proce