Cassazione n. 34830/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 21/10/2022 della Corte di Appello di Brescia visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale Manila di Nardo, che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso udito per il ricorrente l'avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'accoglimento del ricorso [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 21 ottobre 2022 la Corte di Appello di Brescia ha confermato la sentenza del 25 maggio 2022 del Tribunale di Mantova, in forza della quale [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA] [OSCURATO:PERSONA] e c., era stato condannato alla pena, sospesa, di anni uno di reclusione per il reato di cui all'art. 3 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, relativamente all'anno di imposta 2011, in ragione dell'avvenuta alterazione nella propria contabilità degli importi delle fatture emesse nei confronti di numerosi clienti, al fine dell'evasione dell'imposta sul valore aggiunto. 2. Avverso la predetta decisione è stato proposto ricorso per cassazione articolato su tre motivi di impugnazione. 2.1. Col primo motivo il ricorrente - dato conto che la mera indicazione di importi in fattura inferiori a quelli reali non è più considerata reato dopo la riforma del 2015 - ha censurato il passaggio motivazionale della sentenza della Corte bresciana, dove invece era attribuito rilievo penale alla sottofatturazione, siccome eseguita tramite il riporto di importi inferiori nella propria contabilità dopo avere emesso fatture (identiche nella numerazione rispetto a quelle contabilizzate e poi trasfuse in dichiarazione) per gli importi esattamente corrisposti da parte della clientela della società del ricorrente. 2.2. Col secondo motivo è stato dedotto - allegando violazione di legge - che la condotta del Guzzoni non era idonea ad ostacolare l'accertamento dell'Amministrazione finanziaria ovvero ad indurla in errore, attesi i penetranti poteri in capo all'Amministrazione stessa, che invece non erano stati considerati dalla Corte territoriale. 2.3. Col terzo motivo infine, lamentando violazione del principio di specialità, il ricorrente ha osservato che la medesima condotta contestata all'imputato era sanzionata anche in via amministrativa a norma dell'art. 5, comma 4 e 4-bis d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, ed in detta sede andava in tesi punita. 3. Il Procuratore generale ha concluso nel senso dell'inammissibilità del ricorso. 4. La difesa ha dimesso memoria di replica. [OSCURATO:PERSONA] 5. Il ricorso è inammissibile. 5.1. I primi due motivi di censura, attesa la loro stretta connessione, possono essere esaminati congiuntamente, e sono manifestamente infondati. Va anzitutto ricordato che integra in genere il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici qualsiasi comportamento del contribuente, maliziosamente teso all'evasione delle imposte ed accompagnato da una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie (Sez. 3, n. 1200 del 02/12/2011, dep. 2012, Dotti e altro, Rv. 251894). In proposito, infatti, come è stato ricordato anche dal Procuratore generale nella sua requisitoria, questa Corte di legittimità ha già osservato - in fattispecie oggettivamente sovrapponibile - che integra il reato di cui all'art. 3, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000, la condotta di chi registra in contabilità una fattura recante lo stesso numero e la stessa data di altra fattura di importo decisamente superiore, che invece non viene annotata, trattandosi di comportamento insidioso ed ingannatorio, idoneo ad ostacolare l'accertamento dell'imponibile ed a indurre in errore l'amministrazione finanziaria (Sez. 3, n. 37127 del 29/03/2017, Capuano, Rv. 271300). Al riguardo, infatti, l'omessa annotazione in contabilità di una fattura attiva costituisce condotta omissiva, realizzata in violazione dell'art. 23, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, idonea a determinare una falsa rappresentazione della realtà se il contribuente registra una diversa fattura recante lo stesso numero e la stessa data. In tal modo, infatti, risulta che in una certa data il ricorrente ha emesso una sola fattura attiva per un ammontare decisamente inferiore a quello della fattura non registrata. L'artifizio sta proprio in ciò: nell'attribuire a due fatture la stessa numerazione, comportamento insidioso e ingannatorio, idoneo a ostacolare l'accertamento dell'imponibile e a indurre in errore l'amministrazione finanziaria, il che integra uno degli elementi costitutivi del reato di cui all'art. 3, cit.. Si tratta di un comportamento ben diverso dalla pura e semplice omessa registrazione di una fattura, che per le ragioni testé spiegate costituisce quel quid pluris, rispetto alla pura e semplice falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili obbligatorie, richiesto dalla giurisprudenza di questa Corte ai fini della realizzazione del "mezzo fraudolento" (così, in motivazione, Sez. 3, n. 37127 cit.). Al riguardo, invero, per la realizzazione del mezzo fraudolento è necessaria appunto la sussistenza di un quid pluris rispetto alla falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili obbligatorie e, cioè, una condotta connotata da particolare insidiosità derivante dall'impiego di artifici idonei ad ostacolare l'accertamento della falsità contabile (Sez. 5, n. 36859 del 16/01/2013, Mainardi e altri, Rv. 258041; Sez. 3, n. 2292 del 22/11/2012, dep. 2013, Stecca, Rv. 254136). 5.1.1. In specie è proprio accaduto questo, tenuto conto che l'odierno ricorrente, nella richiamata qualità, aveva appunto inserito nella propria contabilità - infine trasfondendo i relativi risultati nella successiva dichiarazione - un determinato numero di fatture (in specie trentasette) con identica numerazione rispetto ad altrettante fatture invero emesse, ma recanti - le prime - un importo inferiore rispetto a quanto invece indicato, e incassato, nelle corrispondenti fatture inviate alla propria clientela. Né l'accertamento dell'Agenzia delle Entrate, infine esperito, era stato oggetto di contestazione alcuna. 5.1.2. Le censure pertanto, che meramente reiterano doglianze già proposte in sede di gravame, e colà correttamente disattese tra l'altro richiamando la motivazione somministrata altresì dal Tribunale di primo grado, sono manifestamente infondate, anche alla luce della ribadita e puntuale giurisprudenza di questa Corte di legittimità. 5.2. Va disatteso anche l'ultimo motivo di impugnazione. 5.2.1. In fatto, già il primo Giudice ha dato conto dell'intervenuto pagamento di tutte le imposte, sanzioni ed interessi derivanti dall'accertamento a carico dell'odierno ricorrente. In ragione di ciò, era stata riconosciuta ed applicata l'attenuante speciale di cui all'art. 13 -bis d.lgs. 74 cit., il cui comma 1 stabilisce - per quanto interessa - che "le pene per i delitti [di cui al decreto] sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie [...] se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie". La sentenza impugnata, infine, ha dato conto (pag. 4) che nei riguardi dell'odierno ricorrente era stato emesso avviso di accertamento per dichiarazione infedele in relazione all'imposta sui redditi, ai sensi dell'art. 5 d.lgs. 74 cit. per il solo importo degli utili da risparmio fiscale allo stesso spettanti pari ad euro 2.418,00. Trattasi in ogni caso di profilo estraneo al presente giudizio (dove è stata contestata la sola fattispecie di cui all'art. 3 cit. in relazione all'Iva così evasa), e del quale il ricorso non ha comunque tenuto conto alcuno. Per quanto concerne l'invocato principio di specialità a norma dell'art. 19 d.lgs. 74 del 2000, esso non risulta pertanto affatto applicabile (anche a prescindere dalle evidenti carenze documentali nella presente sede, in violazione tra l'altro del principio di autosufficienza del ricorso, e del mancato confronto con le risultanze processuali che, ab origine, hanno preso atto dell'integrale pagamento del debito tributario, circostanza fattuale pacifica ma in ordine alla quale non sono state tratte le dovute conseguenze). A prescindere infatti dalla preliminare considerazione circa l'apparente ed evidente specialità della fattispecie penale, quantomeno in relazione alla previsione di soglie di punibilità invero inesistenti (nell'invocatra) norma amministrativa invocata dal ricorrente (v. supra), nel procedimento penale è stato attribuito rilievo proprio all'integrale definizione delle posizioni debitorie verso l'erario, con conseguente congrua riduzione della sanzione in ragione della metà. Sì che, in definitiva, il pagamento del debito erariale ha consentito, ex lege, il significativo contenimento della sanzione prevista dal legislatore. Né, infatti, è stata più fornita notizia dell'ipotetica pendenza di un procedimento amministrativo, che di per sé non aveva più ragion d'essere.L'istituzionale compenetrazione ex lege stabilita tra i procedimenti, che ha altresì comportato per il ricorrente non irrilevante beneficio, in specie esclude in radice ogni questione di bis in idem. 6. La manifesta infondatezza dell'impugnazione - che tra l'altro non si confronta neppure appieno col percorso argomentativo della sentenza censurata - non può che comportare la complessiva inammissibilità del ricorso. Tenuto altresì conto della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che «la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità», alla declaratoria dell'inammissibilità medesima consegue, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., l'onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in euro 3.000,00. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro trem