Cassazione n. 17099/2026

[OSCURATO:PERSONA];– ricorrente –controAgenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,– controricorrente –avversola sentenza n. 1012/2017, pronunciata in data 9/02/2017 dallaCommissione Tributaria Regionale del Lazio, depositata il 6/3/2017;ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del19 febbraio 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];La Corte osserva:Numero registro generale 23601/2017Numero sezionale 1649/2026Numero di raccolta generale 17099/2026Data pubblicazione 31/05/20261. A seguito di attività ispettiva svolta dal Nucleo di PoliziaTributaria della Guardia di Finanza di Roma che si concludeva con ilprocesso verbale di constatazione del 16 agosto 2008, l’Agenzia delleEntrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] l’ avviso diaccertamento n. TK3078103255/2013 di rettifica dei redditi dichiaratinel Modello 730/2009, ritenendo che l’attività di raccolta dellescommesse svolta dai punti di commercializzazione andasse ricondottanella fattispecie del procacciamento di affari, con conseguente obbligodi operare la ritenuta d’acconto prevista dall’art. 25 bis del d.P.R.600/1973 sulle fatture emesse; di conseguenza, l’Amministrazionefinanziaria accertava come dovuto a carico della società contribuente ilpagamento dell’importo complessivo di euro 336.467,21 a titolo dimaggiori ritenute di acconto per l’anno 2008, nonché per sanzioni edinteressi.2. [OSCURATO:PERSONA] di Roma rigettava ilricorso della società contribuente inquadrando le attività nell’ambitodella fattispecie del procacciatore d’affari, in quanto l’oggetto dellaprestazione era l’attività di intermediazione finalizzata a favorire a terzila conclusione di affari.3. [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, adìta dallasocietà, accoglieva l’eccezione relativa all’illegittimità delle sanzioni e,per la restante parte, confermava la sentenza di primo grado, ritenendoin definitiva che l’attività dei punti di commercializzazione fosse quelladi procacciamento di affari.4. La società contribuente propone ricorso per cassazioneaffidandolo a tre motivi. L’Agenzia delle entrate deposita controricorso.5. Le parti non hanno depositato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 23601/2017Numero sezionale 1649/2026Numero di raccolta generale 17099/2026Data pubblicazione 31/05/20261. Con il primo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e la falsa applicazionedell’art. 25 bis del d.P.R. 600/1973, per l’errata qualificazionedell’attività svolta dai punti di commercializzazione in termini diprocacciamento di affari, perché eseguita sulla base di unragionamento astratto privo di supporto normativo e avulso dallepeculiarità del caso di specie.1.1. Il primo motivo è infondato.1.2. L'art. 25-bis del d.P.R. n. 600/73 dispone che i sostitutid'imposta che corrispondono provvigioni, comunque denominate, perprestazioni anche occasionali inerenti a rapporti di commissione, diagenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e diprocacciamento di affari sono tenuti ad operare, all'atto del pagamentodella provvigione stessa, una ritenuta a titolo di acconto dell'Irpef odell'Ires dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa.In tale prospettiva, al fine di stabilire l'esatto ambito di operativitàdella ritenuta alla fonte di cui all'art. 25-bis cit., un utile termine diconfronto per la corretta interpretazione del quadro normativo emergedai chiarimenti forniti dalla Circolare del Ministero delle Finanze n. 24del 10 giugno 1983. Con riferimento all'oggetto della ritenuta, lacircolare citata (cap. I, lett. b) ha specificato che la ritenuta inquestione si applica sulle provvigioni, «comunque denominate», per leprestazioni, anche occasionali, inerenti ad uno dei rapporti di cui sopra;in particolare, la provvigione da assoggettare a ritenuta è costituita,oltre che dal compenso per l'attività svolta dal commissionario,dall'agente, dal mediatore, dal rappresentante di commercio e dalprocacciatore d'affari, anche da «ogni altro compenso inerente l'attivitàprestata dagli anzidetti soggetti, ivi compresi i rimborsi spese relativiall'attività stessa ed escluse le somme ricevute a titolo di rimborso dispese anticipate per conto dei committenti, preponenti o mandanti».Numero registro generale 23601/2017Numero sezionale 1649/2026Numero di raccolta generale 17099/2026Data pubblicazione 31/05/2026La medesima circolare ha, inoltre, chiarito che «l'elencazione deirapporti contenuta nel primo comma dell'art. 25-bis è da considerarsitassativa» e che «restano, quindi, assoggettate alla ritenuta solo leprovvigioni comunque denominate percepite dai commissionari, dagliagenti, dai mediatori, dai rappresentanti di commercio e daiprocacciatori d'affari per le attività da questi poste in essere».A tale interpretazione va aggiunta la risposta n. 480/2022 resadall’Agenzia delle entrate nell’ambito dei servizi resi da intermediarinell’ambito dell’attività di raccolta dei giochi pubblici con particolareriguardo alla ritenuta alla fonte di cui all’art. 25 bis del d.P.R. 600/1973.A tal riguardo l’Agenzia ha chiarito che il procacciatore nell’interessedella società che lo ha incaricato svolge una attività di intermediazionefinalizzata alla raccolta di nuove proposte di contratto, sia pure fra lemedesime parti contrattuali (la società ed i punti dicommercializzazione appartenenti alla sottorete) e che il compensospettante ai c.d. procacciatori deve essere assoggettato alla ritenutaalla fonte prevista dall’art. 25 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, secondole modalità ivi stabilite.1.3. Tale interpretazione, pur in sé non vincolante, apparecondivisibile nella sua ratio esplicativa, in quanto fondata su unacorretta ricognizione del dato normativo innanzi richiamato.Nel caso in esame, per quanto si ricostruisce dall’esame dellasentenza impugnata e dalle deduzioni delle parti, le attività svolte neipunti di commercializzazione consistono nella raccolta dellasottoscrizione di contratti di gioco, con consegna di una cartaprepagata associata ad un conto di gioco online, nella trasmissione delrelativo contratto alla società contrassegnato da un numeroidentificativo c.d. ID, nell’effettuazione di ricariche dei conti di giocoaperti dagli scommettitori previo pagamento. L’attività dei puntivendita di commercializzazione non si esaurisce nella ricarica delleNumero registro generale 23601/2017Numero sezionale 1649/2026Numero di raccolta generale 17099/2026Data pubblicazione 31/05/2026tessere (attività con ogni evidenza accessoria), bensì si sostanzianell’attività di prestazione di servizi soggette ad un compenso inpercentuale rispetto al fatturato e, quindi, assimilabile ad unaprovvigione.Detta attività può essere ricondotta alla figura della mediazioneparti. Ed infatti, secondo la giurisprudenza della Corte, espressa asezioni unite il 2/08/2017, con sentenza n. 19161, in tal caso l’attivitàdel procacciatore di affari si concreta nello svolgimento di un’attività diintermediazione volta a favorire la conclusione di un affare, anche se ilprocacciatore interviene su incarico di una sola parte, dalla quale potràpretendere il pagamento del compenso.Risulta evidente che detta attività rientra nell’ambito dell’art. 25 bisdel d.P.R. 600/1973 (come peraltro quella di procacciatore) in quantocorrelata alla nozione di provvigioni “comunque denominate” di cui alprimo comma.Si rileva che la ricostruzione, in via ermeneutica, della nozione di"provvigione" deve essere desunta, in primo luogo, dal tenore testualedell'art.25-bis citato, dovendosi intendere che l'obbligo di operare leritenute si configura indipendentemente dalla formale qualificazionedelle attribuzioni patrimoniali (visto il riferimento alle “provvigionicomunque denominate”) ed avuto riguardo alla stretta correlazione tradetti compensi e “le prestazioni anche occasionali inerenti a rapporti dicommissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza dicommercio e di procacciamento di affari”.La disciplina specifica dell'art. 25 bis cit. va poi collocata nel piùgenerale contesto di disciplina tributaria dei redditi degli agenti, deirappresentanti di commercio e dei mediatori ed altre figure assimilate,laddove l’art. 55 del d.lgs 917/1986 (per le fonti di reddito percepitequali redditi di impresa) e l’art. art. 53 del medesimo d.lgs per redditiNumero registro generale 23601/2017Numero sezionale 1649/2026Numero di raccolta generale 17099/2026Data pubblicazione 31/05/2026di lavoro autonomo sono comprensivi come ricavi o come compensi ditutte le somme percepite dall’agente o dal procacciatore.Non può dunque dubitarsi che l’espressione relativa alle“provvigioni comunque denominate per le prestazioni anche occasionaliinerenti a rapporti di commissione, di agenzia ...” debba essere intesanel senso che i compensi a provvigione corrisposti agli agenti ed aisoggetti assimilati costituiscono emolumenti assoggettati a ritenutad'acconto ex art. 25-bis cit.Tale è la ricostruzione esposta nella sentenza impugnata che ilricorrente censura in maniera generica, rilevando un’acritica adesioneall’impostazione dell’Ufficio, che avrebbe dovuto essere eventualmentecensurata sotto il profilo della motivazione della sentenza che però nonviene attinto e che, in ogni caso, non sarebbe pertinente al vizio diviolazione di legge denunciato, laddove si evidenzia un’assenza diprova e l’utilizzo di presunzioni generiche che nel caso non rilevano;peraltro, nemmeno è precisata con puntualità la violazione di leggenella quale sarebbe incorsa la Commissione in ordine all’accordoconcluso tra le parti, laddove viene richiamata la normativa di settoresenza indicare in concreto in relazione a quali aspetti la sentenzaimpugnata non avrebbe fatto corretta applicazione dei principi. Non èpoi sufficiente per escludere la qualificazione dei punti dicommercializzazione come procacciatori o come mediatori laaffermazione secondo la quale l’attività prevalente è quella dellaricarica delle tessere prepagate, non escludendosi dalla stessa parte larivendita delle tessere e confermando la determinazione del compensoin misura proporzionale all’importo delle scommesse.2. Con il secondo motivo la società ricorrente denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c. la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 39 del d.P.R. 600/1973, nonché degli artt. 2697c.c. e 2729 c.c. ed in particolare l’illegittimità della sentenza perNumero registro generale 23601/2017Numero sezionale 1649/2026Numero di raccolta generale 17099/2026Data pubblicazione 31/05/2026violazione del “principio del dispositivo”, non avendo l’Amministrazionericonducibilità della fattispecie nell’istituto del procacciamento d’affariin quanto formulata sulla base di presunzioni a catena prive dei requisitidi gravità, precisione e concordanza e, quindi, inidonee.2.1. Il motivo è inammissibile.2.2. Secondo l’orientamento di questa Corte (Cass. sez. 3,26/07/2024, n.20870) nel ricorso per cassazione il vizio di violazione efalsa applicazione di legge ai sensi dell’art. 360, comma 1, num. 3)c.p.c., giusta il disposto dell'art. 366, comma 1, n. 4), c.p.c.,dev'essere dedotto, a pena d'inammissibilità, non solo con l'indicazionedelle norme che si assumono violate, ma anche mediantela specifica indicazione delle affermazioni, contenute nella sentenzaimpugnata, che si assumono in contrasto con le norme regolatrici dellafattispecie e con l'interpretazione fornita dalla giurisprudenza dilegittimità o dalla prevalente dottrina, così da prospettare criticamenteuna valutazione comparativa fra opposte soluzioni, non risultandoaltrimenti consentito alla Corte di adempiere al proprio compitoistituzionale di verificare il fondamento della denunziata violazione.2.3. In ordine alla dedotta violazione dell’art. 39 d.P.R. 600/1973non risultano evidenziati profili meritevoli di critica censoria: quantoalla prospettata violazione dell’art. 2729 c.c., si rileva l’assenza diqualsivoglia puntuale riferimento alla possibile fallacia del meccanismoinferenziale, che dal fatto noto (nemmeno menzionato) consente didesumere il fatto ignoto (neanche prospettato), o di censura attinentealla mancanza di coerenza, concordanza e connessione tra le premessee la conclusione del ragionamento presuntivo; quanto poi allaviolazione dell’onere della prova di cui all’art. 2697 c.c. non può nonosservarsi che la questione in esame ha condotto ad un’attività diqualificazione giuridica della fattispecie da parte della CommissioneNumero registro generale 23601/2017Numero sezionale 1649/2026Numero di raccolta generale 17099/2026Data pubblicazione 31/05/2026tributaria regionale che in nessun caso ha inteso censurare, con unaconcreta conseguenza sul fatto oggetto di giudizio, un omessoadempimento dell’onere posto a carico del contribuente anche perchéla medesima società ha affermato che i punti di commercializzazione sioccupano anche -ma non soltanto- dell’attività di ricarica.Nell’ambito della censurata violazione di legge la ricorrente ha poiinteso inammissibilmente contestare la acriticità della motivazione e lacontraddittorietà della stessa, pur non avendo sollevato doglianzaprecipua nel motivo di ricorso, con deduzioni argomentative in ognicaso prive di fondamento, attesa la compiuta descrizione dellafattispecie da parte dei giudici d’appello ed il corretto inquadramentodella stessa nella astratta ipotesi normativa per quanto innanzi detto.3. Con il terzo motivo, la società ricorrente deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e la falsaapplicazione degli artt. 5, 6, 7 e 10 della legge 212/2000, anche inrelazione all’art. 112 c.p.c., e, quindi, l’illegittimità dell’avviso diaccertamento per difetto assoluto di motivazione in quanto l’enteimpositore ha rettificato i dati dichiarati dalla contribuente mediante unacritico rinvio agli esiti della verifica svolta dalla Guardia di Finanzasenza procedere alla doverosa preventiva autonoma valutazione deirilievi formulati. La sentenza viene censurata laddove la CommissioneTributaria Regionale omette di riformare la decisione appellata peromessa pronuncia sul motivo ritualmente sollevato in primo grado,nonché per aver affermato in maniera errata e contraddittoria ilrispetto dell’obbligo di motivazione da parte dell’ufficio.3.1. Il motivo è infondato.3.2. Secondo il condivisibile orientamento di questa Corte (Cass.sez. 5, 12/02/2025, n. 3610) in tema di avviso di accertamento, lamotivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nelverbale redatto dalla Guardia di Finanza dell'esercizio dei poteri diNumero registro generale 23601/2017Numero sezionale 1649/2026Numero di raccolta generale 17099/2026Data pubblicazione 31/05/2026polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonomavalutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti,significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone leconclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avutoriguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti alcontribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento delcontraddittorio.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, a fronte dell’eccezionerelativa alla motivazione per relationem dell’avviso impugnato, haespressamente affermato che i contenuti essenziali del processoverbale di constatazione della Guardia di Finanza, già a conoscenzadella parte perché consegnatole, sono stati trasfusi nell’avviso diaccertamento e fatti propri dall’Ufficio, ritenendo corretta laqualificazione dell’attività di raccolta delle scommesse svolta dai puntidi commercializzazione utilizzati dalla società ricorrente come attivitàdi procacciamento di affari anziché di impresa commerciale, per leragioni poi esposte nel prosieguo della motivazione.E’ dunque priva di fondamento la censura relativa al difetto dimotivazione dell’avviso ed all’acritico recepimento da parte dell’Ufficiodelle attività svolte dalla Guardia di Finanza, ferma restando lavalutazione positiva propria motivatamente compiuta dallaCommissione tributaria regionale nella pronuncia impugnata.Allo stesso modo è infondata la doglianza relativa alla omessapronuncia sul difetto di motivazione della sentenza di primo grado,Provinciale fosse stata carente, la [OSCURATO:PERSONA] la sua pronuncia di merito ha sicuramente colmato l’eventualelacuna, avendo svolto, nell’ambito della natura di giudizio devolutivopropria dell’appello, un’approfondita disamina delle ragioni perinquadrare l’attività svolta dai punti di commercializzazione e ritenereNumero registro generale 23601/2017Numero sezionale 1649/2026Numero di raccolta generale 17099/2026Data pubblicazione 31/05/2026sussistente la previsione fiscale delle ritenute alla fonte ai sensi dell’art.25 bis del d.P.R. 600/1973.4. In definitiva, il ricorso va rigettato con conseguente condannadella ricorrente al pagamento delle spese in favore dell’Agenzia delleEntrate.La Corte, P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenziadelle Entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro5.600,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma nell’adunanza camerale del 19 febbraio del 2026Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]