Cassazione n. 04609/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12235/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatoin Roma, via Degli Scipioni n. 126, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che lorappresenta e difende giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] n. 2004/13/15, depositata il 14 ottobre 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 dicembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento-Questioni. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 2004/12/15 del 14 / 10 /201 5 la Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] (di seguito CTR) , rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 227/01 /1 2 della Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] (di seguito CTP), la quale aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAPe IVA relative agli anni d’imposta 2005-2007. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’ avvis o di accertamento era stato emesso a seguito della trasmissione di verbali redatti dalla SIAE nei confronti delle associazioni sportive dilettantistiche di cui [OSCURATO:PERSONA] era legale rappresentante; con l’atto impositivo venivano contestati, anche a seguito di indagini bancarie, ricavi non dichiarati. 1.2. La CTR rigettava l’appello del contribuente evidenziando che: a) a fronte della richiesta dell’Ufficio di depositare la documentazione contabile e di giustificare prelevamenti e versamenti sui conti correnti bancari allo stesso riconducibili, [OSCURATO:PERSONA] non aveva fornito le giustificazioni richieste, sostenendo la congruità e coerenza agli studi di settore; b) il mancato tempestivo deposito della documentazione contabile richiesta impediva che tale documentazione potesse essere presa in considerazione sia in sede amministrativa che giudiziaria; c) la documentazione prodotta a giustificazione dei movimenti bancari era inesistente o, comunque, non esaustiva; d) con il richiamo all’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 il giudice di prime cure aveva assolto all’onere probatorio sullo stesso gravante; e) il conto corrente intestato a [OSCURATO:PERSONA] non era stato utilizzato a fini accertativi; f) la contestazione di illegittimità del procedimento di acquisizione dei dati bancari non era stata proposta in primo grado e, comunque, era infondata; g) gli accertamenti bancari erano stati legittimamente compiuti su conti correnti intestati a familiari e alle società sportive di cui il ricorrente era il legale rappresentante; f) i richiami normativi effettuati (art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e circolare 18/E dell’Agenzia delle entrate) non erano pertinenti; g) i costi non era no deducibili per difetto di documentazione giustificativa. 2. Avverso la sentenza della CTR [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi. 3. L’Agenzia delle entrate(di seguito AE) resisteva in giudizio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 32, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212 e degli artt. 3 e 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente determinato il reddito d’impresa del contribuente senza tenere conto della capacità contributiva di quest’ultimo, irrazionalmente sommando entrate e uscite, diversamente da quanto fatto con l’ ulteriore avviso di accertamento concernente l’anno d’imposta 2010;il risultato così ottenuto non risponderebbe a criteri di equità. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 3 e 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere l’Ufficio scelto di procedere con un accertamento analitico, con conseguente violazione del principio di ragionevolezza e capacità contributiva, nonché con inversione dell’onere della prova. 2. I motivi, che possono essere unitariamente esaminati per ragioni di connessione, vanno complessivamente disattesi. 2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la presunzione (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari a norma dell'art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o di reddito di lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti come è reso palese dal richiamo, operato dal citato art. 32, anche all'art. 38 del medesimo d.P.R., riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche (attinente ad ogni tipologia di reddito di cui esse siano titolari). 2.1.1. La previsione in oggetto si articola nel modo che segue: a) i «dati ed elementi» attinenti ai rapporti bancari possono essere utilizzati nei confronti di tutti i contribuenti destinatari di accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (persone fisiche, titolari di reddito determinato in base alle scritture contabili, redditi di soggetti diversi dalle persone fisiche, redditi accertati d'ufficio); b) la presunzione secondo cui i versamenti ed i prelevamenti sono considerati ricavi o compensi può essere utilizzata nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa o di reddito di lavoroautonomo, soggetti all'obbligo di tenuta delle scritture contabili (con la correzione apportata dalla Corte Cost. con la sentenza n. 228 del 2014 che ha dichiarato l'illegittimità della presunzione di maggiori compensi desumibile dai prelevamenti effettuati dai titolari di reddito di lavoro autonomo). 2.1.2. Pertanto, mentre l'operazione bancaria di prelevamento conserva validità presuntiva nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, le operazioni bancarie di versamento hanno efficacia presuntiva di maggiore disponibilità reddituale nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia adempiendo l'onere di dimostrare che «ne hanno tenuto conto ai fini della determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine» (così, sostanzialmente, Cass. n. 1519 del 20/01/2017; conf. Cass. n. 29572 del 16/11/2018; nel senso indicato si veda anche Cass. n. 22931 del 26/09/2018, nonché la giurisprudenza ivi richiamata). 2.1.3. Più nel dettaglio, il contribuente deve provare «che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; pertanto, in virtù della disposta inversione dell'onere della prova, grava sul contribuente l'onere di superare la suddetta presunzione (relativa) dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che dev'essere fondata su concreti elementi di prova e non già su presunzioni o affermazioni di carattere generaleo sul mero richiamo all'equità» (Cass. n. 15161 del 16/07/2020; Cass.n. 16896 del 24/07/2014; Cass. n. 13035 del 24/07/2012; Cass. n. 25365 del 05/12/2007; Cass. n. 18016 del 09/09/2005). 2.1.4. A fronte della presunzione legale prevista dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, la quale«non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici», la prova richiesta al contribuente è analitica, «con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass. n. 13112 del 30/06/2020; Cass. n. 10480 del 03/05/2018; Cass. n. 11102 del 05/05/2017). 2.1.5. Al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, pertanto, non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (Cass.n. 4829 del 11/03/2015; Cass. n. 21303 del 18/09/2013). 2.1.6. In questo contesto, poiché l’accertamento bancario non rientra nel novero degli accertamenti induttivi, ai ricavi accertati non possono essere forfettariamente imputati i relativi costi, che vanno specificamente dedotti e provati (Cass. n. 22868 del 29/09/2017). 2.1.7. Sotto altro profilo, «le verifiche fiscali finalizzate a provare, per presunzioni, la condotta evasiva possono anche indirizzarsi sui conti bancari intestati al coniuge o al familiare del contribuente, potendo desumersi la riferibilità a quest'ultimo da elementi sintomatici, quali: il rapporto di stretta familiarità, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta considerato, l'infedeltà delle dichiarazioni e l'esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone» (Cass. n. 549 del 15/01/2020; si vedano, altresì, Cass. n. 428 del 14/01/2015; Cass. n. 20668 del 01/10/2014; Cass. n. 21420 del 30/11/2012; Cass. n. 26173 del 06/12/2011). 2.2. A fronte dei principi richiamati, il ricorrente avrebbe dovuto giustificare analiticamente le singole rimesse contestate, sia con riferimento ai prelevamenti che ai versamenti, non potendo avvalersi di clausole generali, come quella della equità e della capacità contributiva e non potendo pretendere la deduzione di costi forfetariamente determinati. 2.3. Il richiamo, poi, ad un accertamento relativo ad altro anno d’imposta, condotto con modalità differenti, non è idoneo a dimostrare l’irrazionalità di quello compiuto secondo un’altra modalità, sia perché spetta all’Amministrazione finanziaria scegliere la modalità di accertamento che ritiene più idonea ( Cass. n. 2872 del 03/02/2017; Cass. n. 8333 del 25/05/2012; si veda anche Cass. n. 5273 del 22/02/2019), sia perché nel caso di specie non sono stati sollevati rilievi che mettano effettivamente in discussione la legittimità dell’accertamento condotto dall’Ufficio alla luce dei principi sopra evidenziati. 2.3.1. In particolare, l’Amministrazione finanziaria non avrebbe potuto procedere ad accertamento analitico nella palese assenza di una contabilità attendibile e non ha effettuato alcuna inversione dell’onere della prova, avendo proceduto sulla base delle presunzioni di legge alla rettifica del reddito dichiarato. 2.3.2. Inoltre, le contestazioni attinenti alle movimentazioni dei conti correnti sono prive della necessaria specificità, non essendo stati trascritti i prospetti redatti da AE, rendendo impossibile ogni controllo di questa Corte. 3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta la nullità della sentenza impugnata per la mancata allegazione all’avviso di accertamento dell’autorizzazione prevista dall’art. 32, primo comma, n. 7, del d.P.R. n. 600 del 1973. 3.1. Il motivo è inammissibile. 3.2. La censura è nuova, come affermato dalla CTR, e non è afferente a questione rilevabile d’ufficio. Né può ragionevolmente sostenersi che la proponibilità nel presente giudizio derivi dalla avvenuta proposizione di analogo rilievo in altro giudizio nei confronti di una diversa parte. 4. In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese di lite, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 3.348.333,37. 4.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate in complessivi euro 17.000,00 , oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei pres