Cassazione n. 11366/2023

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30239/2014R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata edifesa ex lege; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Zanica (BG), via Crema n. 8/C; [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via Savoia n. 33, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale sono rappresentati e difesi in virtù di procure speciali in atti, –intimati – [OSCURATO:PERSONA] – IRPEF 2005. R.G. N.30239/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia – sezione staccata di Brescia n. 2396/65/2014,depositata l’8 maggio 2014 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 dicembre2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: 1. Con distinti avvisi di accertamentol’Agenzia delle entrate –Direzione provinciale di Bergamo accertava, nei confronti di della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., un maggior reddito societario per l’anno 2005, da imputare per trasparenza ai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nonché maggiore imponibile IRAP e maggiori corrispettivi IVA, per l’importo di € 239.073,00. L’accertamento si fondava sull’applicazione degli studi di settore ex art. 62-bisd.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. 2. Avverso tali avvisi di accertamento proponevano ricorso la società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ed i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bergamo la quale, previa riunione dei ricorsi suddetti, con sentenza n. 122/02/2011 del 30 settembre 2011, rideterminava e riduceva i maggiori ricavi nella somma di € 172.686,00. 3. Interposto gravame dalla società e dai soci contribuenti, la Commissione tributaria regionale della Lombardia – sezione staccata di Brescia, con sentenza n. 2396/65/2014, pronunciata il 6 febbraio 2014 e depositata in segreteria l’8 maggio 2014, accoglieva l’appello ed annullava gli avvisi di accertamento impugnati. R.G. N.30239/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, sulla base di quattromotivi. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., nonché [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] si sono costituiti in giudizio, ai soli fini della partecipazione all’eventuale discussione orale ex art. 370, primo comma, cod. proc. civ. 5. La discussione del ricorso è stata quindi fissata per l’adunanza in camera di consiglio del 16 dicembre 2022, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dall’art. 1-bis, comma 1, del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. -Considerato che: 6. Il ricorso dell’Agenzia delle entrate, come si è detto, è affidato a quattro motivi. 6.1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia eccepisce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, la ricorrente che la sentenza impugnata non contiene la descrizione dell’avviso di accertamento, del contenuto delle doglianze contenute nel ricorso in primo grado, le statuizioni del giudice di primo grado e le deduzioni in grado di appello, ragion per cui le argomentazioni della sentenza riguardavano un thema decidendumnon descritto nella stessa sentenza. 6.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Ufficio deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 56del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. R.G. N.30239/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 633, 62-bise 62-sexies del d.l. n. 331/1993, conv. dalla legge n. 427/1993, nonché 2629, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, l’ente accertatore che la sentenza impugnata era errata, nella parte in cui riteneva che l’avviso di accertamento non fosse adeguatamente motivato con l’indicazione dello studio di settore e delle sue risultanze, nonché nella parte in cui riteneva che la circostanza della mancata presentazione del contribuente al contraddittorio preventivo non fosse idonea a far ritenere frutto di presunzioni gravi, precise e concordanti le risultanze degli studi di settoreapplicati. 6.3. Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Deduce l’Ufficio che la sentenza in esame era motivata in maniera contorta ed incomprensibile, tanto che la motivazione doveva essere considerata come meramente apparente. 6.4. Con il quarto motivo di ricorso, infine, l’Agenzia delle entrate eccepisce la nullità della sentenza im pugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 doc. proc. civ. e 57 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ. Rileva l’Ufficio che la stessa contribuente aveva dedotto che lo standard applicabile era lo studio di settore TD32U cluster 35, e che la C.T.P. aveva accolto tale deduzione, ragion per cui la C.T.R. non avrebbe più potuto ridiscutere R.G. N.30239/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tale applicazione,non avendo, peraltro, i contribuenti dedotto con l’appello l’erronea individuazione didetto standard. 7. Orbene, ciò posto, procedendo all’esame dei motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue. 7.1. Per ragioni di ordine logico-giuridico, appare opportuno esaminare per primo il secondo motivo di ricorso, che deve ritenersi fondato. Ed invero, la C.T.R. ha annullato integralmente gli avvisi di accertamento impugnati, ritenendo che: a ) gli studi di settore, essendo indipendenti dall’analisi dei risultati delle scritture contabili, integrerebbero soltanto delle presunzioni semplici, permanendo, comunque, a carico dell’Ufficio l’onere della prova dei maggiori redditi; b) la mancata comparizione del contribuente al contradditorio preventivo, senza giustificato motivo, non sarebbe un elemento idoneo a giustificare l’applicazione dello studio di settore. Devetuttavia osservarsi che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l a determinazione del reddito mediante l'applicazione degli studi di settore, a seguito dell'instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idonea a integrare presunzioni legaliche sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all'accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa (Cass. 18 settembre 2019, n. 23252) . Più in particolare, la procedura di accertamento tributario standardizzato tramitestudi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non èex lege determinata dallo scostamento del R.G. N.30239/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] reddito dichiarato rispetto agli standardin sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce soltanto in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente (Cass. 11 febbraio 2020, n. 3172; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27617). Gli studi di settore, quindi, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, primo comma, lett. d ) , del d.P.R. n. 600/1973, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l'onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all'ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello "standard" prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. 20 febbraio 2015, n. 3415). La legittimità dell'accertamento tributario fondato sugli studi di settore, ed il ricordato orientamento della giurisprudenza di legittimità, del resto, è stato confermato anche in sede sovranazionale( C orte giustizia UE 21novembre 2018, in causa C-648- 16 ) . La C.T.R. ha quindi erroneamente applicato la normativa sugli studi di settore, in quanto, da un lato, onere dell’Ufficio R.G. N.30239/2014 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] era solo quello di applicare il corretto studio di settore pertinente al settore merceologico in oggetto, e, dall’altro, in caso di mancata comparizione, senza giustificato motivo, del contribuente al contraddittorio preventivo, le presunzioni degli studi di settore acquisiscono il carattere della gravità, precisione e concordanza, idoneo a giustificare un accertamento analitico - induttivo ex art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973. 7.2. All’accoglimento del secondo motivo di ricorso consegue l’assorbimento degli altri motivi, riguardanti la apparenza e la compiutezza della motivazione della sentenza impugnata. 8. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia –sezione staccata di Brescia, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, e dichiara assorbiti il primo, terzo e quarto motivo. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, e rinvia per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di sec