Cassazione n. 36005/2021

giudizio di legittimità, non rav- visandosi la fondatezza delle proposte critiche, atteso che l'esposizione dei fatti di causa, anche nella parte relativa allo sviluppo illustrativo dei motivi, consente a questa Corte di avere completa cognizione della controversia e del suo oggetto, nonché di cogliere il significato e la portata delle censure rivolte alla decisione impugnata. Il ricorso è stato infatti redatto in conformità al dovere processuale della chiarezza e della sinteticità espositiva, in quanto il ricorrente ha selezionato i profi- li di fatto e di diritto della vicenda 'sub iudice' posti a fondamento del- le doglianze proposte, in modo da offrire al giudice di legittimità una concisa rappresentazione dell'intera vicenda giudiziaria e delle questio- ni giuridiche prospettate e non risolte, o risolte in maniera non condi- visa, per poi esporre le ragioni delle critiche nell'ambito della tipologia dei vizi elencata dall'art. 360 c.p.c. R.G.N. 17530-14 4. Il primo motivo di ricorso principale è fondato per i principi di se- guito enunciati. a)Si rileva dai fatti di causa che la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. è stata cancellata dal registro delle imprese in data 6.12.2012, nelle more del giudizio di primo grado, mentre l'appello della stessa società in proprio è stato proposto nel marzo del 2013 avverso la sentenza di primo gra- do (depositata il 18.7.2012). La circostanza non è stata contestata dai controricorrenti con i propri atti difensivi (v. pag.8 controricorso). b)Va premesso che con l'entrata in vigore del d.lgs. n. 6 del 2003, l'estinzione di una società coincide con la sua cancellazione dal registro delle imprese e ciò a prescindere dall'esistenza di eventuali debiti socie- tari, rapporti non definiti o procedimenti ancora pendenti. L'efficacia dell'iscrizione della cancellazione nel registro delle imprese passa, per effetto della riforma, da dichiarativo a costitutivo. Tale effetto costitutivo è da circoscrivere alle sole società di capitali. Ciò verrebbe confermato, oltre che dalla collocazione sistematica della norma di cui all'articolo 2495 c.c., anche dalla differente disciplina del- le azioni previste nei confronti dei soci per le differenti tipologie di so- cietà: nelle società commerciali di persone i soci rispondono illimita- tamente, dopo l'escussione del capitale sociale, mentre nelle società di capitali è la società a rispondere con il proprio patrimonio. Diversa è la regolamentazione con riferimento alle società in acco- mandita semplice e per azioni la cui disciplina prevede due tipologie distinte di soci, accomandatari e accomandanti, che rispondono illimi- tatamente o limitatamente a seconda del differente modo in cui la leg- ge configura la rispettiva responsabilità.R.G.N. 17530-14 Producendosi l'effetto estintivo anche in presenza di debiti insoddi- sfatti o rapporti non definiti, alla cancellazione segue un fenomeno di tipo successorio con duplice effetto: le obbligazioni facenti capo alla società non si estinguono, bensì si trasferiscono agli ex soci, i quali ne rispondono in solido nei confronti dei creditori sociali nei limiti di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione, secondo quanto espressamente statuito dall'articolo 2495, comma 2, c.c. 1 diritti e i beni non compresi nel bilancio finale di liquidazione della società estinta, invece, si trasferiscono ai soci in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorchè azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione nel bilancio finale di liquidazione avrebbe richiesto ul- teriore attività sia giudiziale sia stragiudiziale, ed il cui mancato esple- tamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato a favore di una più rapida conclusione del procedi- mento estintivo. c) L'estinzione della società non determina l'estinzione dei debiti in- soddisfatti nei confronti dei terzi, verificandosi un fenomeno di tipo successorio sui generis, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono, il che sacrificherebbe ingiustamente il diritto dei creditori sociali, ma si trasferiscono ai soci, i quali possono in quanto tali essere chiamati a risponderne, però secondo le ordinarie regole di legittimazione passiva ed attiva e senza il litisconsorzio neces- sario con la società, ove questa sia già estinta "nei limiti di quanto riscosso in sede di liquidaione, ovvero illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti pendente societate" (Cass. SS.UU. n. 6070 del 2013; Cass. n. 5736 del 2016; Cass. n. 23765 del 2008).R.G.N. 17530-14 d) Questa Corte, con indirizzo condiviso, ha sostenuto che: "la cancel- la.zione della società di persone dal registro delle imprese determina l'estin.zione della società stessa, privandola della capacità di stare in g,indi.zio, sicché quando ciò inter- venga in penden.za di un giudiio del quale la medesima è parte, ancorchè questo non sia interrotto per mancata dichiarazione del conispondente evento da parte del suo difensore, la legittima.zione sostarmàle e processuale, attiva e passiva, si trasfe- risce automaticamente, ai sensi dell'art. 110 c.p.c., ai soci quali successori a titolo universale divenuti partecipi della comunione in ordine ai beni residuati dalla liqui- daione o pravvenuti alla cancellazione" (Cass. n. 13183 del 2017; Cass. n. 19580 del 2017). La cancellazione dal registro delle imprese di una società, a partire dal momento in cui si verifica l'estinzione della società medesima, impedi- sce che essa possa ammissibilmente agire o essere convenuta in giudi- zio. Se l'estinzione della società cancellata dal registro intervenga in pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interrutivo del processo, disciplinato dall'art. 299 c.p.c. e ss., con possibile successiva eventuale prosecuzione o riassunzione del medesimo giudizio da parte o nei confronti dei soci. Ove, invece, l'evento estintivo non sia stato fatto constatare nei modi previsti dagli articoli appena citati, o si sia verificato quando il farlo constatare in quei modi non sarebbe stato più possibile, l'impugnazione della sen- tenza pronunciata nei riguardi della società deve provenire o essere in- dirizzata, a pena di inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci succeduti alla società estinta (Cass. n. 6070 del 2013), a pena di inam- missibilità (Cass. n. 24853 del 2018; Cass. n. 26196 del 2016).R.G.N. 17530-14 e)Nella fattispecie, risulta dalla parte motiva, nonché dal frontespizio della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 1191 del 2014, che l'appello è stato proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione in proprio, che, in ragione dei rilievi espressi, non aveva legittimazione ad impugnare; pertanto, con riferimento alla predetta società, l'appello doveva essere dichiarato inammissibile, con conse- guente passaggio in giudicato della sentenza di primo grado. 5.11 giudicato esterno, favorevole all'Ufficio, benchè relativo alla mede- sima questione giuridica e la medesima vicenda processuale, non può fare stato con riferimento all'altra parte processuale ossia la società [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., essendo intervenuto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.1.. Invero, l'impugnazione avverso la sentenza n. 161/21/12 della Com- missione Tributaria Provinciale di Milano è stata proposta anche da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., destinataria dell'atto impositivo, in qualità di incorportante di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] dai fatti di causa che i ricorsi introduttivi proposti dalle società contribuenti sono stati riuniti dal giudice del merito. La riunione dei procedimenti non fa venire meno l'autonomia delle cause riunite nello stesso processo; pertanto, poiché le vicende proces- suali proprie di uno soltanto dei procedimenti riuniti non rilevano in ordine all'altro, o agli altri procedimenti, l'inammissibilità dell'appello proposto riguardo ad uno dei processi riuniti non ha alcun effetto per l'altro appello (Cass. n. 18649 del 2018; Cass. n. 2133 del 2006). Va, pertanto, esaminato il secondo motivo di ricorso, con il quale si denuncia che la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe erratamen- te accolto l'appello sulla base del presupposto, ritenuto assorbente ti- R.G.N. 17530-14 spetto ad ogni valutazione di merito, che non era stato rispettato il procedimento in contraddittorio con il contribuente stabilito dall'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, atteso che sarebbe del tutto pacifico che il principio antielusivo del divieto di c.d. abuso del diritto sarebbe immanente in tutto l'ordinamento tributario e che l'art. 20 T.U.R. ne sarebbe una espressione. 5.1. Le critiche non sono fondate; tuttavia il Collegio ritiene necessario modificare la motivazione della sentenza impugnata, azionando il po- tere correttivo ex art. 384 c.p.c., posto che, comunque, il dispositivo è conforme al diritto (Cass. n. 4863 del 2020; Cass. n. 11883 del 2003), in ragione dei principi di seguito enunciati. a)In tema di elusione fiscale si considerano connotate da carattere abu- sivo e possono essere disconosciute dall'Amministrazione finanziaria quelle operazioni che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano poste in essere al principale scopo di ottenere i be- nefici fiscali contrastanti con la ratio delle norme che introducono il tributo o prevedono esenzioni o agevolazioni, con la conseguenza che il carattere abusivo è escluso soltanto dalla presenza di valide ragioni extra fiscali (Cass. n. 1372 del 2011). Con riferimento all'onere della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente è stato affermato che: "costituisce condotta abusiva l'opegnione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicchè il divieto di siffatte opera.ioni non opera qualora esse — possa spiegarsi altrimenti con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, ferma restando che incombe sull'Amministrsione finan.ziaria la prova sia del dise- gno elusivo che delle modalità di manipola.zione e di alterazione degli schemi nego- R.G.N. 17530-14 classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e per- seguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale" (Cass. n. 4603 del 2014). Con la conseguenza che: "Incombe pertanto sull'Amministra.zione finamziaria l'onere di spiegare perché la forma giuridica impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all'operx\-,ione economica intrapresa (Cass. 30/ 11 / 2012, n. 21390; 201512016, n. 10458), mentre .spetta al contribuente provare l'esisten.‘za di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate". [OSCURATO:PERSONA] ha codificato i canoni giuridici in tema di abuso del dirit- to inserendoli nell'art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente che, pur non applicandosi ratione temporis alla fattispecie in esame (art. 1, comma 5, d.lgs. n. 128 del 2015), rileva sul piano esegetico laddove stabilisce che "configurano abuso del diritto una o più operaioni prive di so- stana economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realivano essen- _zialmente vantaggi fiscali indebiti"(comma 1). E poi aggiunge che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fisca- le (comma 4), non possono considerarsi abusive le operazioni giuristi- ficate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine or- ganizzativo o gestionale che "rispondono a finalità di miglioramento strutturale e funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente (comma 3) (Cass. n. 5155 del 2013; Cass. n. 30404 del 2018; Cass. n. 31772 del 2019). b)La giurisprudenza di legittimità ha, pertanto, stabilito che in materia tributaria, la scelta di un'operazione fiscalmente più vantaggiosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, laddove sia lo stesso or- dinamento a prevedere una simile facoltà, a condizione che non si tra- R.G.N. 17530-14 duca in un uso distorto dello strumento negoziale o in un comporta- mento anomalo rispetto alle ordinarie logiche di impresa, posto in es- sere al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale (Cass. n. 17175 del 2015). Nella fattispecie in esame, la società contribuente ha lamentato l'errata applicazione da parte dell'Agenzia delle entrate dell'art. 20 TUR all'operazione economica posta in essere dalle parti, mentre l'Ufficio ha censurato la sentenza impugnata ravvisando la portata antielusiva dell'art. 20 TUR e la necessità di considerare le operazioni contestate in modo unitario, al fine di individuarne gli effetti giuridici sostanziali e complessivi. A tale riguardo va precisato che, a seguito dell'intervento legislativo di cui all'art. 1, comma 1084, 1. n. 145 del 2018, con cui si è affermata la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative introdot- te nel 2017, secondo cui "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registraione„ anche se non vi corrispon- da il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto me- desimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi", la Consulta con sentenza n. 158 del 2020, ha chiarito la portata della disposizione, in relazione al concetto di elusione. Il giudice delle leggi ha precisato, con riferimento all'art. 10 bis della 1. n. 212 del 2000, che il ricorso alla 'causa reale' da parte dell'ufficio che tassa un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzia in una applicazione antielusiva dell'art. 20 TUR senza però che possano tro- vare applicazione le garanzie proprie dell'art. 10 bis. Ai sensi del novellato art. 20 TUR, infatti, l'applicazione dell'imposta di registro secondo l'intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici R.G.N. 17530-14 dell'atto da registrare, indipendentemente da titolo e dalla forma appa- rente, impone di prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio vei- colato in un documento) prescindendo da quelli `extratestuali e dagli atti ad esso collegati'. Contrariamente a quanto sostenuto dall'Ufficio ricorrente, questa Cor- te, con indirizzo condiviso, ha escluso che l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusiva (v. anche Corte costitu- zionale n. 158 del 2020). Affermando che: "In tema di imposta di registro, l'applicazione dell'ad. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, che detta una regola interpretativa e non antielusiva, non è soggetta al contraddittorio endoprocedimentale previsto per l'utiliva.\-ione delle di- osiioni (art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 oggi art. 10 bis del- la 1. n. 212 del 2000), traducendosi nella qualificnione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell'operaione negoiale complessiva, a prescindere dell'eventuale disegno o intento elusivo delle parti" (Cass. n. 6758 del 2017). b)Tuttavia, questa Corte di recente ha precisato che, proprio a seguito delle decisioni della Consulta n. 158 del 2020 e 39 del 2021, è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata ab intrinseco, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra — testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione dei contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque de- sumibili dall'atto (Cass. n. 10688 del 2021; Cass. n. 9065 del 2021), sic- ché "resta ferma la legittimità dell'attività di dqualifica.zione in via intopretativa dell'atto da registrare soltanto se operata ab intrinseco, sena l'utili.ua.zione di elementi ad esso estranei, in quanto l'inteTreta.zione prevista dall'art. 20 d.P.R. R.G.N. 17530-14 n. 131 del 1986 non può basarsi sull'individucLzione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negozi e dagli elementi comunque desumibili dal singolo at- to presentato alla registra.zione”(Cass. n. 10688 del 2021). Va però riaffermato che: "A diversi limiti, invece, soggiace la potestà dell'Amministra.zione finan.ziaria quando la riqualifica_zione è diretta a far valere il collegamento negoiale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi dell'art. 10 bis, n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare. L'a.zione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto, a pena di nullità, da una richiesta di chiarimenti, che contribuente può fornire entro un cer- to limite, il tutto da svolgersi all'interno di uno ipecfico procedimento di garan- ,zia"(Cass. n. 10688 del 2021). c)Nella fattispecie, in ragione dell'inapplicabilità ratione temporis dell'art. 10 bis citato, e dovendosi ritenere che l'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 concerne l'oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene, quindi, una disposizione antielusiva strinco sensu, come quella del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis sicché l'avviso di liquidazione ex art. 20 non soggiage all'obbligo di contraddittorio preventivo (Cass. n. 15319 del 2013), il ricorso va rigettato per profili non illustrati nella motivazione della sentenza impugnata. La tassazione dell'imposta di registro in misura proporzionale non de- riva dalla individuazione di un 'abuso di diritto', per cui non v'è ragio- ne per estendere alle imposte indirette, difettando di omogeneità le re- lative discipline normative, una disposizione quale è l'art. 37 bis cit. dettata in materia di imposte dirette per rendere inopponibili all'Amministrazione finanziaria atti, fatti e negozi che risultassero privi 1 :3 R.G.N. 17530-14 di valide ragioni economiche e finalizzati solo ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario. Né in senso contrario appare utile richiamare la previsione del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, atteso che, nel caso di specie, la disposizio- ne si applica nel testo vigente prima delle modifiche apportate dalla legge n. 205 del 2017, che ha esteso al campo dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale le 'attribuzioni' ed i 'poteri' riconosciuti agli Uffici dal d.P.R. n. 600 del 1973 per l'accertamento delle imposte dirette, ma senza contemplare alcun richiamo alla disposizione di cui all'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973. 6. [OSCURATO:PERSONA], in proprio e/o quale successore ex lege della ces- sata società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione, e/o nella sua qualità di socio unico, ultimo legale rappresentante e liquidatore della predetta società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. hanno proposto ricorso incidentale condizionato, denunciando violazione e/o falsa applicazione dell'art. 76, comma 1 bis TUR, per aver l'Ufficio emesso l'avviso di liquidazione oltre il termine di deca- denza per la liquidazione dell'imposta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., e per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 76, com- ma 2, del TUR per avere l'Ufficio emesso l'avviso oltre il termine di accertamento. In ragione del passaggio in giudicato della sentenza di primo grado nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], a seguito della declaratoria di inammissibili- tà dell'appello, le critiche proposte con il ricorso incidentale condizio- nato sono assorbite. Anche le critiche proposte da [OSCURATO:PERSONA]- tura, tenuto conto del rigetto del secondo motivo di ricorso principale proposto dall'ufficio, sono assorbite.R.G.N. 17530-14 7.In definitiva, la Corte:1) accoglie il primo motivo di ricorso principa- le, dichiarando inammissibile l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] in li- quidazione e il passaggio in giudicato nei confronti della predetta so- cietà della sentenza n. 161/21/12 della [OSCURATO:PERSONA]- vinciale di Milano; 2) rigetta il secondo motivo di ricorso principale e, per l'effetto, conferma la decisione impugnata nei confronti di Mon- santo [OSCURATO:SOCIETA].; 3)Dichiara assorbito il ricorso inciden- tale condizionato proposto da [OSCURATO:PERSONA] in proprio e/o quale successore ex lege della cessata società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquida- zione e nella qualità di socio unico, ultimo legale rappresentate e liqui- datore della predetta società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione. 4)Dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] spese di lite di lite di ogni fase e grado vanno interamente compen- sate tra le parti in ragione dell'andamento della lite nonché delle diffi- coltà interpretative dell'art. 20 TUR, evidenziate dal fatto decisivo che si è reso necessario un intervento del giudice delle leggi. P.Q.M. la Corte accoglie il primo motivo di ricorso principale e dichiara inammissibile l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione, con conseguente passaggio in giudicato nei confronti della predetta società della sentenza n. 161/21/12 della [OSCURATO:PERSONA] di Milano; rigetta il secondo motivo di ricorso principale e per l'effetto conferma la decisione impugnata nei confronti di Mon- R.G.N. 17530-14 santo [OSCURATO:SOCIETA].. Dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato proposto da [OSCURATO:PERSONA] in proprio e/o quale suc- cessore ex lege della cessata società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione e nella qua