Cassazione n. 37915/2022

1 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19970/2021 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, domiciliatain Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura dello Stato, che la rappresenta e difendeper legge –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA].,in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 122 , presso lo studio de gli avv. ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta no e difendono, come da procura speciale del 23.9.2021 in notar [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sardegna, n. 262/2021depositata in data 27.4.2021; N. 19970/21 R.G. udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 13.10.2022 dal Consigliere Relatore dr. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevatoche: con la sentenza in epigrafe,la C.T.R. della Sardegna rigettò l’appellodell’Agenzia delle Entrateavverso la sentenz a n. 139 /201 7 della C.T.P. di Cagliari , che aveva a sua volta accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]. in relazione al silenzio - rifiuto formatosi su istanza di rimborso di IVA fatturata ad [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito, anche [OSCURATO:PERSONA]) e versata in eccesso; in particolare, nel 1999 la [OSCURATO:PERSONA] aveva emesso fattura nei confronti di quest’ultima, addebitandole l’IVA al 20%; nel contenzioso che ne seguì tra l’Agenzia delle Entrate e la [OSCURATO:PERSONA] – relativo all’indebita detrazione dell’imposta in misura del 20%, anziché, come per legge, del 10% - si accertò definitivamente (a seguito di Cass. n. 26482/2014) che l’operazione in questione avrebbe dovuto effettivamente assoggettarsi all’aliquota ridottae che, pertanto, la ripresa fiscale nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] doveva ritenersi fondata; conseguentemente, con istanza del 11.5.2015, la [OSCURATO:PERSONA] avanzò istanza ai sensi dell’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, per la restituzione dell’IVA fatturata in eccesso, sostenendo che il presupposto per il rimborso consisteva nella pubblicazione della sentenza di legittimità (che si era pronunciata anche nel merito, ex art. 384, comma 2, c.p.c., rigettando l’originario ricorso della [OSCURATO:PERSONA]), avvenuta in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] , che costituiva quindi il dies a quo; nel confermare la sentenza di primo grado – dopo aver dato atto che la stessa [OSCURATO:PERSONA] aveva frattanto incorporato la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. –il giudice d’appello osservò che l’istanza di rimborso per cui è processo doveva considerarsi N. 19970/21 R.G. tempestiva, giacché il suo presupposto doveva individuarsi non già nel momento del versamento della maggior imposta non dovuta, bensì in quello del definitivo accertamento secondo cui l’operazione imponibile in questione era soggetta all’aliquota ridotta, ossia nella data di pubblicazione della ripetuta Cass. n. 26482/2014, avvenuta il 17.12.2014; conseguentemente, poiché l’istanza era stata presentata in data 11.5.2015, il termine ex art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, risultava nella specie rispettato; avverso detta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un unico motiv o , cui resiste con controricorso [OSCURATO:SOCIETA]., che ha anche depositato memoria; consideratoche: 1.1 –con l’unico motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992; rileva l’Agenzia ricorrente che i rapporti che denotano il meccanismo di funzionamento dell’IVA coinvolgono l’erario, il cedente ed il committente, e sono tra loro autonomi; in particolare, quanto al rapporto tra cedente ed erario, il primo ha pieno titolo a richiedere il rimborso dell’imposta versata in eccessosin dal momento del suo pagamento, sicché – in difetto di altra disposizione – non può che applicarsi il termine residuale di cui all’art. 21, comma 2, cit., a nulla dunque rilevando che in data 28.5.2015 la [OSCURATO:PERSONA] (quale incorporante della [OSCURATO:PERSONA]) abbia dato esecuzione al giudicato di Cass. n. 26482/2014, pagando l’importo della relativa cartella, trattandosi di mero adempimento dell’obbligazione tributaria derivante da detta definitiva statuizione ed inerente al diverso rapporto tra fisco e la cessionaria;ha dunque errato la C.T.R. nell’ancorare il dies a quo nel descritto giudicato , anziché nel N. 19970/21 R.G. pagamento indebito, enell’affermare che i versamenti IVA effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] nel 1999 non fossero riconducibili all’imposta relativa all’operazione imponibile contestataad [OSCURATO:PERSONA], stante anche il riconoscimento operato al riguardo dalla stessa Sarasnel corso del giudizio; 1.2 – ritiene anzitutto il Collegio di non poter condividere la proposta del Consigliere relatore, nel senso della manifesta infondatezza del ricorso; del resto, è ben noto che nel procedimento di legittimità in camera di consiglio ex art. 380-bis c.p.c., il ricorso ben può essere deciso anche in senso diverso rispetto alla proposta, ove il Collegio sia diversamente orientato (v. Cass., Sez. Un., n. 8999/2009); 1.3.1– sempre in via preliminare, va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente; sostiene infatti la [OSCURATO:PERSONA] chela censura agenziale investa direttamente il merito, con essa essendosi sollecitatauna rivalutazione degli elementi fattuali accertati dal giudice d’appello, specie in riferimento a quel l’affermazione della C.T.R. secondo cui la circostanza che “ [OSCURATO:SOCIETA]. nel 1999 abbia effettuato dei versamenti IVA … non ha di per sé alcuna efficacia probatoria, trattandosi di importi non direttamente riconducibili all’imposta di cui si chiede la restituzione”; secondo la stessa controricorrente, poiché, all’epoca, la cedente controllava la [OSCURATO:PERSONA] ele liquidazioni avvenivano secondo il regime dell’IVA di gruppo, ex art. 73, comma 3, d.lgs. n. 633/1972 (nel testo vigente ratione temporis ) , i versamenti da essa [OSCURATO:PERSONA] effettuati nell’anno 1999 non avevano nulla a che vedere con l’operazione contestata dall’Agenzia, perché concernenti le liquidazioni mensili, mentre l’IVA addebitata in via di rivalsa alla [OSCURATO:PERSONA] era N. 19970/21 R.G. risultata esattamente compensatacon l’IVA portata in detrazione dalla stessa cessionaria; in altre parole, “vi era quindi coincidenza soggettiva tra società cedente-controllante e società cessionaria-controllata, con la conseguenza che le rispettive posizioni debitorie e creditorie, scaturite dalla cessione accertata, si erano elise e compensate” (v. controricorso, p. 13); 1.3.2 – in realtà, deve escludersi che il ricorso dell’Agenzia miri ad una rivisitazione dell’accertamento in fatto, per come operato dalla C.T.R.:anzitutto perchél’affermazione invocata dalla controricorrente – una volta appurato che, per l’anno 1999, la stessa [OSCURATO:PERSONA], quale capogruppo, effettuòversamenti IVA (il relativo gruppo essendo, all’evidenza, a debito), come inequivocamente accertato in factodallo stesso giudice d’appello – è errata in iure , come meglio si dirà infra; in secondo luogo, perché sostenere (come fa la [OSCURATO:PERSONA]) che: 1) l’operazione contestata avvenne nel 1999; 2) che la stessa [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] fruivano all’epoca del regime dell’IVA di Gruppo; 3) che conseguentemente il relativo debito IVA venne liquidato regolarmente, con pedissequo versamento da parte della stessa [OSCURATO:PERSONA];4) in uno con l’ulteriore affermazione per cui detti versamenti non avrebbero specificamente riguardato la medesima operazione per cui è processo, perché l’IVA dell’operazione tra essa [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] venne compensata nell’ambito della stessa liquidazione di gruppo, è costruzione nel complesso priva di senso logico-giuridicoe finisce col provare troppo; iniziando da tale ultimo aspetto, è evidente infatti che se i versamenti effettuati nel 1999 nonriguardano l’IVA relativa all’operazione più volte richiamata, finisce allora col difettare lo stesso presupposto dell’istanza di rimborso, ossia il pagamento di un’imposta non dovuta, neppure risultando che la [OSCURATO:PERSONA] abbia mai N. 19970/21 R.G. allegato quando mai detto (presunto) diverso pagamento sarebbe avvenuto(non ècerto casuale, come pure evidenzia l’Agenzia, che nel ricorso dinanzi alla C.T.P. la [OSCURATO:PERSONA] abbia affermato che l’importo chiesto a rimborso “ha concorso alla determinazione della sua posizione debitoria annuale … risultante dalla dichiarazione IVA del 1999, presentata nell’anno 2000 …”); al contrario, è la stessa C.T.R. ad affermare che “l’IVA[venne] pagata all’epoca”, seppur erroneamente ritenendo che “ il diritto al rimborso non poteva essere rivendicato nel 1999”, e ciò “vista la neutralità dell’imposta”(v. sentenza, p. 4): in sostanza, la stessa C.T.R. ha reputato che l’imposta venne versata da [OSCURATO:PERSONA] nel 1999, che ciò costituisse un indebito, ma che il presupposto del rimborso dovesse rinvenirsi proprio nel giudicato di Cass. n. 26482/2014, giacché in precedenza l’istanza non avrebbe potuto essere avanzata , in caso contrario determinandosi un “innaturale”squilibrio tra l’IVA versata dalla [OSCURATO:PERSONA] (al netto di un ipotetico rimborso) e quella assolta in via di rivalsa dalla [OSCURATO:PERSONA], come da questa originariamente detratta; si tratta, all’evidenza, di pronuncia erronea in iure , come meglio si dirà infra , così come lo è quella – ripresa dalla [OSCURATO:PERSONA], come s’è visto supra , sub 4) – secondo cui quelli dalla stessa versati sarebbero “importi non direttamente riconducibili all’imposta di cui si chiede la restituzione”; 1.3.3 – infatti, l’IVA di gruppo costituisce un regime opzionale, disciplinato dall’art. 73, comma3, d.P.R. n. 633/1972 nel testo vigente ratione temporis ( la disposizione è stata da ultimo modificata, con decorrenza dal 1° gennaio 2017, dall’art. 1, comma30, della legge n. 232/2016, ma la questione non rileva nella specie), nonché dal d.m. 13.12.1979 (anch’esso di recente modificato dal d.m. N. 19970/21 R.G. 13.2.2017), che consente alla società controllante di effettuare i versamenti periodici (mensili e trimestrali) e il conguaglio annuale, sulla base della somma algebrica delle posizioni di debito o di eccedenza IVA di tutte le società controllate, previa cessione delle stesse posizioni al gruppo; nella sostanza, dunque, la liquidazione della posizione IVA del gruppo viene accentrata in capo alla società controllante, che può così esporre il saldo netto (attivo o passivo) unitariamente considerato, derivante dalle relative compensazioni; in tali ipotesi, le società controllate mantengono dunque intatta la propria soggettività IVA, essendo anche tenute ad effettuare gli ordinari adempimenti formali, a partire dall’obbligo della dichiarazione annuale, e restano soggetti passivi d’imposta(v. Cass.n. 23424/2020); 1.3.4– pertanto, i versamenti periodici effettuati dalla con trollante – essendo il risultato algebrico delle reciproche posizioni debitorie o di eccedenza IVA della società soggette al detto regime opzionale – non possono non tener conto di tutte le operazioni delle società del gruppo stesso, comprese quelle infragruppo (come quella per cui è processo), essendone proprio il risultato, sicché la ripetuta affermazione del giudice d’appello (ossia, che i versamenti IVA effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] nel 1999 non siano pertinenti con un’operazione imponibile effettuata nello stesso anno tra la società capogruppo ed altra controllata) costituisce chiaramente un erro r iur is , e non può in nulla costituire un accertamento fattuale, come invece sostenuto dalla controricorrente; 1.4– tira ndo le fila da tutto quanto precede, ne discende che la censura in esame non anela affatto ad una diversa ricostruzione della fattispecie, come opina la controricorrente, ma sottopone a vaglio critico – anche mediante la N. 19970/21 R.G. trascrizione della posizione assunta dalla stessa Agenzia in appello sulla questione dell’Iva di gruppo – l’erroneità e la stessa illogicità della ripetuta affermazione della C.T.R., donde la sua piena ammissibilità; 1.5.1- ciò posto, il motivo è fondato; è noto che, ai fini IVA, il soggetto passivo, ossia il soggetto debitore d’imposta, è di regola il cedente di un’operazione imponibile, ex art. 17, comma 1, d.P.R. n. 633/1972, che ai sensi del successivo art. 18 ha l’obbligo di addebitare in fattura l’imposta, che la propria controparte è tenuta a pagare in via di rivalsa; il meccanismo di funzionamento dell’IVA genera quindi tre rapporti bilaterali, autonomi tra loro (si veda, per tutte, Cass. n. 6419/2003): 1) quello tra cedente/professionista ed e rario, concernente il pagamento dell’imposta; 2) quello tra cessionario/committente ed e rario, relativo al (possibile, ove il cessionario sia un soggetto IVA) diritto di detrazione; ed infine, 3) quello tra cedente/professionista e cessionario/committente, relativo all’addebito dell’IVA in fattura, a titolo di rivalsa; ora, mentre i primi due rapporti hanno natura tributaria, sicché la giurisdizione spetta senz’altro al giudice tributario, il terzo ha natura privatistica, tanto che la giurisdizione spetta al giudice ordinario (v. Cass., Sez. Un., n. 6451/2016; Cass.n. 6149/2020); 1.5.2- orbene, il rapporto che qui viene in rilievo è proprio quello sub 1 ): la cedente [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto a rimborso l’IVA versata in eccedenza rispetto ad una determinata operazione imponibile avvenuta nel 1999 nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] (all’epoca, sua controllata, ma in seguitoincorporata dalla stessa [OSCURATO:PERSONA]); N. 19970/21 R.G. 1.6- da ciò discende, anzitutto, ch e il giudicato di Cass. n. 26482/2014 non spiega alcun rilievo nel caso che occupa (come invece prospettato dalla controricorrente in memoria), perché esso attiene al rapporto prima descritto sub2), ossia a quello tra cessionario ed erario, mentre quello qui in rilievo è il rapporto tra cedente ed erario;né, del resto, la [OSCURATO:PERSONA] ha fatto valere in questo giudizio(quale incorporante della [OSCURATO:PERSONA]), diritti inerenti allo stesso rapporto tra cessionario ed erario, inequivoco essendo che il rimborso per cui è processo è fondato sull’indebito versamento dell’IVA da parte della [OSCURATO:PERSONA], quale soggetto passivo d’imposta, ex art. 17 d.P.R. n. 633/1972; 1.7.1– quale ulteriore conseguenza , è evidente che il versamento del l’IVA da parte di [OSCURATO:PERSONA], nel 1999, si palesava come “pagamento indebito sin dall’origine” (l’espressione è tratta da Cass. n. 19478/2016), e del resto la circostanza era dipendente proprio dalla precisa scelta, imputabile alla stessa [OSCURATO:PERSONA], di esporre in fattura l’aliquota ordinaria, anziché quella ridotta: ciò conferma che l’esito del giudizio tra [OSCURATO:PERSONA] e l’Agenzia in nulla incide sulla immediata possibilità dell’odierna controricorrente di chiedere il rimborso dell’IVA versatain eccesso - se non in via indiretta, o di mero fatto - sicché non può che trova re piena applicazioneil termine biennale di cui all’art. 21, comma 2, cit.; del resto, al fine di connotareesattamente i confini del dies a quo alternativo a quello della data delpagamento, per come previsto dal ripetuto art. 21, comma 2, (che appuntostabilisce che l’istanza di rimborso non può essere presentata decorsi “due anni dal pagamento ovvero , se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presuppostoper la restituzione ”) , questa Corte ha costantemente escluso la sua ricorrenza nel caso di errore originariodel contribuente, come ad N. 19970/21 R.G. es., in tema d’IVAindebitamente versata per difetto del requisito di territorialità (v. Cass. n. 12477/2011; Cass. n. 13980/2016; Cass. n. 15638/2019), o per essere l’operazione “fuori campo IVA” (si veda Cass. n. 19478/2016, cit.); 1.7.2– peraltro, s ul tema del rimborso “anomalo”, questa Corte – a seguito di rinvio ex art. 267 TFUE da essa stessa disposto - con sentenza del 20 luglio 2012, n. 12666, ha affermato che “il prestatore di un servizio può chiedere all’amministrazione finanziaria il rimborso dell’imposta indebitamente versata dopo il decorso del termine di decadenza previsto dall’art. 21, secondo comma, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sebbene esclusivamente per quell’imposta che egli abbia effettivamente rimborsato al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo, poiché, secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea nella sentenza del 15 dicembre 2011 nel procedimento C-427/10, il principio di effettività del diritto comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionale inmateria di ripetizione dell’indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per il prestatore del servizio, non è soddisfatto quando l’applicazione di tale disciplina abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’IVA non dovuta”(conf., più di recente, Cass. n. 25093/2019); si tratta di principio che, all’evidenza, non può ritenersi pertinente nella fattispecie, difettando ogni ipotesi di adempimento coattivo dell’obbligo di restituzione dell’IVA di rivalsa versata in eccedenza da [OSCURATO:PERSONA]; né, del resto, può farsi ricorso al disposto dell’art. 30 - ter d.P.R. n. 633/1972 ( introdotto, co n effetto dal 12.12.2017, dall’art. 8, comma 1, della legge n. 167/2017), che N. 19970/21 R.G. regolamenta in line generale la procedura di rimborso “anomalo”, giacché esso non è comunque qui applicabile, ratione temporis; 1.8 – ha dunque errato la C.T.R. sia nel negare (contraddittoriamente ed illogicamente, oltre che infondatamente) ogni rilevanza ai versamenti dell’IVA effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] nel 1999, sia nell’individuare il dies a quo - ai fini della valutazione della tempestività dell’istanza di rimborso – nella data di pubblicazione di Cass. n. 26482/2014, dovendo invece farsi riferimento alla data del versamentoindebito; 2.1 -in definitiva, il ricorso è accolto ; la sentenza impugnata è dunque cassata in relazione e, non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384, ult. comma, c.p.c., col rigetto dell’originario ricorso della contribuente, perché infondato, giacché l’istanza avrebbe dovuto presentarsi al più tardi nel 2001, ai sensi dell’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992; le spese del giudizio di merito possono integralmente compensarsi, mentre quelle del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza; P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa in relazione e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della società co