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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 16 luglio 2026

Cassazione n. 23380/2026

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ura Generale dello Stato presso i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-controricorrente-controMINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE-intimato-Numero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 177del 2017, depositata il 26 gennaio 2017, non notificata.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.

La controversia trae origine dall’ impugnazione da parte di GiancarloTrio dell’avviso di accertamento n.

TK501F507319, relativo all’anno diimposta 2009, con cui l’amministrazione finanziaria, all’esito delle indaginibancarie sui suoi conti correnti, aveva accertato, ai sensi dell’art. 32 comma1, dell’art. 38 comma 1 e dell’art. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, un redditonon dichiarato di complessivi euro 746.289,00, desumibile dai versamentinon giustificati.

Le indagini bancarie avevano avuto origine dallaconstatazione della mancata presentazione da parte del contribuente delledichiarazioni dei redditi nel periodo 2004 al 2009, nonostante il ruolo diamministratore svolto in due società del settore dell’edilizia, e dell’esiguitàdel reddito dichiarato nell’anno 2010 a fronte dell’acquisto di un immobilecon un mutuo di 600.000 euro.2.

La CTP di Roma aveva rigettato il ricorso del contribuente, secondo cuila maggior parte dei versamenti in conto corrente contestati erano statigiustificati come restituzioni di finanziamenti erogati alle società cheamministrava mentre l’atto impositivo dell’ufficio doveva ritenersi nullo indifetto della prescritta autorizzazione alle indagini bancarie e in mancanzadei presupposti dell’accertamento possibile solo nei confronti di imprenditorie lavoratori autonomi.

Nel corso del giudizio di primo grado il contribuenteaveva, inoltre, proceduto alla formulazione di motivi aggiunti deducendo lanullità dell’avviso di accertamento, anche ai sensi dell’art. 42 d.P.R. n. 600del 1973, per difetto assoluto di sottoscrizione e per la mancanza di validadelega posto che l’atto era stato sottoscritto, su delega del DirettoreNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026provinciale, da un soggetto privo della qualifica dirigenziale o della qualificadi funzionario di terza fascia.3.

La CTR del Lazio, adita in appello dal contribuente, aveva rigettato ilgravame confermando integralmente la pronuncia di primo grado.4.

Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso percassazione, affidandosi a due motivi, e l’Agenzia delle Entrate si è difesadepositando il controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Preliminarmente deve rilevarsi il difetto di legittimazione passiva delMinistero dell’Economia e delle Finanze a cui la difesa del contribuente hanotificato il ricorso per cassazione nonostante non sia legittimato acontraddire sull’impugnazione dell’atto impositivo e sulla pretesa fiscale.1.1.

La giurisprudenza della Corte, al riguardo, è consolidatanell’affermare che « In tema di contenzioso tributario, la legittimazione "adcausam" e ad "processum" spetta, infatti, esclusivamente all'Agenzia delleEntrate, con riferimento ai procedimenti introdotti successivamente al 1°gennaio 2001, data in cui è divenuta operativa la sua istituzione, dovendosiinvece considerare inammissibile la domanda proposta nei confronti delMinistero.» (Cass. n. 29183 del 2017; Cass. n. 1954 del 2020; Cass. n.6196 del 2015).1.2.

Deve, pertanto, essere dichiarata l’inammissibilità del ricorso percassazione proposto nei confronti del Ministero dell’Economia e delle2.

Con il primo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 comma 1e 61 del d.P.R. n. 600 del 1973 oltre che dell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992per avere la CTR erroneamente ritenuto la tardività della deduzione dellanullità dell’avviso di accertamento per difetto assoluto di sottoscrizione che,ai sensi dell’art. 61 d.P.R. n. 600 del 1973, deve essere eccepita a pena didecadenza nel giudizio di primo grado ma non necessariamente nel ricorsoNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026introduttivo, stante il disposto dell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992 checonsentirebbe, sotto questo profilo, la deduzione di motivi integrativi anchein ragione della mancata produzione in giudizio da parte dell’Agenzia delleEntrate della delega.La CTR avrebbe, comunque, erroneamente escluso, in violazione dell’art.42 d.P.R. n. 600 del 1973, la nullità dell’avviso di accertamento nonostanteil difetto assoluto di sottoscrizione riferibile ad un dirigentedell’amministrazione finanziaria, per mancanza di valida delega in capo alsoggetto che l’aveva sottoscritto pur non avendo la qualifica di dirigente nédi funzionario di terza fascia.2.1.

Il motivo è infondato.2.2.

L’art. 61 comma 2 d.P.R. n. 600 del 1973, invocato dal ricorrente afondamento della sua tesi, stabilisce che “La nullità dell'accertamento aisensi del terzo comma dell'art. 42 e del terzo comma dell'art. 43, e in genereper difetto di motivazione, deve essere eccepita a pena di decadenza inprimo grado” e si colloca nel contesto della previsione che riconosce alcontribuente la facoltà di impugnare l’atto impositivo secondo le regolepreviste dalla disciplina del contenzioso tributario, espressamenterichiamata dal comma precedente.Si tratta di una norma che individua i limiti della facoltà di impugnazionedel contribuente, sotto i profili indicati, ma che è destinata, in ogni caso, adoperare nel contesto della disciplina del contenzioso tributario.2.3.

Secondo l’orientamento consolidato della Corte il processo tributario,in quanto diretto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimitàdell’atto impositivo è strutturato come un giudizio di natura impugnatoria etale caratteristica ne circoscrive l’oggetto ai fatti e alle questioni di dirittoesposti nell’atto impositivo da Agenzia delle Entrate a fondamento dellapretesa fiscale e ai motivi di impugnazione specificamente dedotti dalcontribuente con l’atto introduttivo.Numero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026L’ampliamento successivo dell’oggetto del giudizio, attraverso la deduzionedi motivi aggiunti, è facoltà riconosciuta alle parti dall’art. 24 d.lgs. n. 546del 1992 solo nell’ipotesi in cui sia reso necessario dalla produzione didocumenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine dellacommissione.In particolare, la deduzione della nullità dell’atto impositivo per difetto disottoscrizione o per l’assunta sottoscrizione da parte di un soggetto diversoda quelli individuati dall’art. 42 d.

P.R. n. 600 del 1973, costituisce un viziodi invalidità autonomo dell’avviso di accertamento non rilevabile d’ufficioche deve essere dedotto, come ragione di impugnazione con il ricorsointroduttivo del giudizio di primo grado, salvo che non ricorrano ipresupposti dell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992 per la sua proposizione comemotivo aggiunto.2.4.

Afferma, al riguardo, la Corte che «Nel processo tributario,caratterizzato dall'introduzione della domanda nella formadell'impugnazione dell'atto fiscale, l'indagine sul rapporto sostanziale èlimitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto dellapretesa dell'Amministrazione che il contribuente deve specificamentededurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che ilgiudice deve attenersi all'esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cuiambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti,ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992, esclusivamente in casodi "deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o perordine della commissione"» ( Cass. n. 33189 del 2024; Cass. n. 9637 del2017; Cass. n. 15051 del 2014; Cass. n. 23326 del 2013; Cass. n. 19337del 2011).In particolare « L'invalidità dell'atto per difetto di sottoscrizione nel processotributario non è riconducibile all'eccezione di decadenza o di prescrizione, inquanto fondata su elementi diversi dal mero trascorrere del tempo, cherichiedono uno specifico ed autonomo accertamento, per cui, ove nonNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026proposta nel ricorso introduttivo, non può essere ricondotta alle suddetteeccezioni originarie o essere proposta successivamente, in assenza deipresupposti per la formulazione di motivi aggiunti, ai sensi degli artt. 24 e58 del d.lgs. n. 546 del 1992.» (Cass. n. 18707 del 2024).2.5.

La CTR si è attenuta ai principi richiamati allorché ha ritenuto latardività della deduzione del motivo di nullità dell’atto impositivo per difettodi sottoscrizione e di valida delega, introdotto con la memoria ai sensidell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992, contenente motivi aggiuntivi diimpugnazione dell’atto tributario in difetto dei presupposti affermando “ E,invero, per quanto riguarda la sostenuta invalidità della delega di firmadell'atto impositivo, deve osservarsi che tale eccezione non è stata propostanel ricorso introduttivo.

Sul punto, dunque, non può più porsi un problemadi validità, perché, data la natura del processo tributario, si rendonodefinitivi tutti gli aspetti non contestati nel termine di 60 giorni dalla notificadell'atto, introducendo il ricorso davanti alla Commissione TributariaProvinciale.

Infatti, si evidenzia che le contestazioni sulla sottoscrizionedell'atto impugnato devono essere contenute nel ricorso in primo grado, inquanto, in generale, la nullità dell'atto impugnato non è rilevabile d'ufficioda parte del giudice.”Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate.3.

Con il secondo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli articoli 32, 38,39 e 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 51 d.P.R. n. 633 del1972 e dell’art. 67 t.u.i.r., oltre che dell’art. 3 comma 1 legge n. 241 del1990 e dell’art. 12 legge n. 212 del 2000.La CTR avrebbe illegittimamente avallato l’operato dell’ufficio che avevaerroneamente fatto ricorso alle indagini bancarie di cui all’art. 32 d.P.R. n.600 del 1973 nei confronti di un privato cittadino che non rivestiva la qualitàdi imprenditore né di lavoratore autonomo senza, peraltro, individuarel’attività lavorativa da cui avrebbe tratto il reddito contestato, annoveratoNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026fra i “redditi diversi” di cui all’art. 67 t.u.i.r. nella generica motivazionedell’atto impositivo in violazione del suo diritto di difesa.La CTR avrebbe, poi, erroneamente valutato, in violazione degli articoli 38,39 e 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, le giustificazioni addotte in relazione allepresunzioni tratte dall’ufficio dal suo ruolo nelle due società edilizie e dallamancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi ed avrebbe, infine,illegittimamente trascurato la ragione di nullità dell’atto impositivo dedottain relazione alla mancata allegazione dell’autorizzazione alle indaginibancarie.3.1.

Il motivo è inammissibile nella parte in cui è confusamente dedottoin relazione alla violazione di una pluralità di norme anche inconferentirispetto alla fattispecie sottoposta all’esame della CTR, come l’art. 51 d.P.R.n. 633 del 1972, ed in modo tale da richiedere il riesame nel meritodell’intera vicenda proponendo, sotto l’apparente deduzione della violazionedegli articoli 38, 39 e 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, una valutazionealternativa del materiale probatorio relativo alle circostanze dedotte agiustificazione dei versamenti bancari, inammissibile nell’ambito del giudiziodi legittimità.3.2.

È, invece, parzialmente fondato nella parte in cui, con sufficientechiarezza, delinea la violazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 sotto ilduplice profilo della delimitazione soggettiva dell’ambito applicativo dellanorma e dell’incidenza della mancata allegazione o produzione in giudiziodel provvedimento di autorizzazione al compimento delle indagini bancariesulla validità dell’avviso di accertamento.3.3.

Sotto il primo profilo la censura è infondata perché la giurisprudenzadi legittimità ha da tempo chiarito che il metodo di ricerca attraverso leindagini bancarie dei dati rilevanti ai fini dell’accertamento del redditoimponibile previsto dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e la relativapresunzione legale si applicano anche ai contribuenti che non sianoimprenditori o lavoratori autonomi, salvo la diversa valenza nell’ambitoNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026delle diverse categorie della presunzione legale della natura reddituale deiprelevamenti, derivata dall’intervento della sentenza della Corte Cost. n.228 del 2014 che ne ha limitato l’operatività ai contribuenti che esercitano3.4.

Afferma la Corte, al riguardo, dando continuità ad un orientamentoassunto sin dall’ordinanza n. 23041 del 2015 che «In tema d'imposte suiredditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggiorreddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta l'art. 32,comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari direddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità deicontribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardantel'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allostesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Cortecost. n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valorepresuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelledi versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possonocontrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nelreddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.» (Cass. n. 9403 del 2024).Ne consegue che « l'utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende dicredito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, aisensi degli artt. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del1973 e 51, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, non è subordinataalla prova che il contribuente eserciti attività d'impresa o di lavoroautonomo, atteso che, ove non sia contestata la legittimità dell'acquisizionedei dati risultanti dai conti correnti bancari, i medesimi possono essereutilizzati sia per dimostrare l'esistenza di un'eventuale attività occulta(impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito da essaricavato, incombendo al contribuente l'onere di provare che i movimentibancari che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioniNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026non sono fiscalmente rilevanti» (Cass. n. 25812 del 2021; Cass. n. 5971del 2026).3.5.

Nel caso di specie la CTR non si è discostata dai principi richiamatiallorché ha respinto il motivo di gravame del contribuente concludendo“Quindi, l'accertamento originato dai controlli bancari può essere effettuatoanche nei riguardi dei contribuenti non titolari di redditi di lavoro autonomoo d'impresa.”3.6.

La censura è, invece, fondata sotto il profilo della violazione di leggesottesa al mancato riconoscimento nella sentenza impugnata della nullitàdell’avviso di accertamento in ragione dell’omessa allegazione o produzionein giudizio del provvedimento di autorizzazione all’esecuzione delle indaginibancarie.3.7.

L’autorizzazione prevista dall’art. 32 comma 1 n. 7) del d.P.R. n. 600del 1973 costituisce, per espressa previsione normativa, il presupposto dilegittimità dell’acquisizione delle informazioni bancarie che come tale devepreesistere all’esercizio del potere istruttorio ed essere portato aconoscenza del contribuente onde assolvere alla funzione di controllo edelimitazione dell’ingerenza dell’amministrazione finanziaria nella sua sferaprivata in modo tale da consentirgli la verifica della corretta conduzionedelle indagini entro i limiti temporali e gli scopi stabiliti dall’autoritàsovraordinata.3.8.

La sentenza della Corte EDU, Prima Sezione, 8 gennaio 2026, [OSCURATO:PERSONA] c.

Italia, ha ravvisato la violazione dell’art. 8 CEDU nelladisciplina interna relativa all’accesso e all’esame dei dati bancari da partedell’amministrazione finanziaria, evidenziando la carenza di qualità dellalegge e delle garanzie offerte contro l’arbitrarietà dell’esercizio del potereistruttorio e la mancanza, pure ex post, di un controllo giurisdizionale oindipendente effettivo del corretto esercizio del potere, anche in ragionedella tradizionale lettura interna della disciplina che esclude l’obbligo dimotivazione dell’autorizzazione ed ogni incidenza della sua mancanza sullaNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026validità dell’atto impositivo (Cass. n. 8849 del 2015; Cass. n. 14026 del2012; Cass. n. 19564 del 2018; Cass. n. 3242 del 2021; Cass. n. 10576 del2022).3.9.

Alla luce del mutato quadro convenzionale, la giurisprudenza dilegittimità più recente ha rivisitato in chiave evolutiva il proprioorientamento esprimendo il principio secondo cui «In tema di accertamentotributario fondato su indagini bancarie, l’autorizzazione prevista dall’art. 32,primo comma, n. 7), del d.P.R. n. 600 del 1973, in materia di impostedirette, e dall’art. 51, secondo comma, n. 7), del d.P.R. n. 633 del 1972, inmateria di IVA, pur conservando, nel diritto interno, natura di attopreparatorio e organizzativo, costituisce il titolo dell’ingerenza nei datibancari del contribuente e deve essere resa conoscibile in modo daconsentire la verifica della sua esistenza, della sua collocazione temporale,dei suoi presupposti, dell’oggetto e dei limiti dell’accesso.

Ne consegue che,ove, a fronte di specifica contestazione del contribuente, risulti chel’autorizzazione non sia allegata né comunque resa conoscibile nel suocontenuto essenziale, la documentazione bancaria acquisita è inutilizzabile,in quanto l’avviso di accertamento è invalido per la parte in cui la pretesaimpositiva si fondi su di essa». (Cass. n. 19960 del 2026; Cass. n.19956del 2026).In particolare, « L'interpretazione evolutiva orientata convenzionalmente ein senso eurounitario impone, dunque, di mantenere ferma la natura internae preparatoria dell'autorizzazione, ma di esigere, anzitutto, che essapreesista alla richiesta di consultazione del conto bancario, essendo il titolodell'ingerenza e, al contempo, che essa rechi un contenuto minimo idoneoa rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l'oggetto e i limitidell'accesso, così da assicurare che l'ingerenza risulti delimitata,controllabile e proporzionata.

In questo senso, il diritto vivente di questaCorte non viene dismesso, ma armonizzato con il sopravvenuto quadrosovranazionale.

Va, anzi, valorizzata e recepita nell'ambito in discussione laNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026giurisprudenza di questa Corte in base alla quale gli effetti dell'illegittimitàdel provvedimento autorizzatorio all'accesso domiciliare (e, a maggiorragione, quelli della mancanza di esso) refluiscono sulla legittimità dell'attoimpositivo scaturito dall'accesso che sia fondato sulla documentazioneacquisita in quella sede, “non rilevando che tale sanzione non sia previstaespressamente, in quanto essa deriva dalla regola generale secondo cuil'assenza di un presupposto di un procedimento amministrativo inficia tuttigli atti nei quali esso si articola” (Cass. n. 32101/2018; Cass. nn. 25049 e25050/2025).» (Cass. n. 20694 del 2026).3.10.

L’autorizzazione al compimento delle indagini bancarie deve, quindi,preesistere all’esercizio del potere istruttorio corredata del contenutominimo indispensabile alla verifica del suo corretto esercizio e deve essereportata a conoscenza del contribuente per il controllo dell’osservanza deilimiti imposti al potere di ingerenza nella sua sfera privata ai finidell’ esercizio del diritto di difesa dall’abuso, pena l’inutilizzabilità delladocumentazione bancaria acquisita e l’invalidità dell’avviso di accertamentonella parte in cui si fonda sull’impiego delle informazioni tratte dai datibancari.3.11.

Nel caso in esame, ove è incontestato il fatto che l’autorizzazionealle indagini bancarie non è stata allegata all’avviso di accertamento né èstata prodotta nel corso del giudizio di merito dall’amministrazionefinanziaria, le risultanze delle movimentazioni bancarie non possono trovareingresso nel giudizio, sicché la valutazione complessiva del quadro indiziariodev'essere rieditata dal giudice di merito espungendo le risultanze delleindagini bancarie per verificare se ne risulti o meno, comunque, lafondatezza della pretesa tributaria.3.12.

La sentenza impugnata deve, sul punto, essere cassata con rinvioper nuovo esame e verifica della fondatezza o meno della pretesa tributariatenuto conto dell’inutilizzabilità dei dati tratti dall’indagine bancaria.Numero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/20264.

Il ricorso proposto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate va, dunque,accolto con riferimento al secondo motivo nei limiti indicati in motivazione,infondato il primo motivo, con conseguente cassazione della sentenzaimpugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Lazio, che provvederà anche alla liquidazionedelle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.MDichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministerodell’Economia e delle Finanze.Accoglie il ricorso proposto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate inrelazione al secondo motivo nei limiti indicati in motivazione e cassa lasentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Lazio, in diversa composizione, a cui demanda anche diprovvedere sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 3.7.2026.Il PresidenteMARIA [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ura Generale dello Stato presso i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-controricorrente-controMINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE-intimato-Numero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 177del 2017, depositata il 26 gennaio 2017, non notificata.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La controversia trae origine dall’ impugnazione da parte di GiancarloTrio dell’avviso di accertamento n. TK501F507319, relativo all’anno diimposta 2009, con cui l’amministrazione finanziaria, all’esito delle indaginibancarie sui suoi conti correnti, aveva accertato, ai sensi dell’art. 32 comma1, dell’art. 38 comma 1 e dell’art. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, un redditonon dichiarato di complessivi euro 746.289,00, desumibile dai versamentinon giustificati. Le indagini bancarie avevano avuto origine dallaconstatazione della mancata presentazione da parte del contribuente delledichiarazioni dei redditi nel periodo 2004 al 2009, nonostante il ruolo diamministratore svolto in due società del settore dell’edilizia, e dell’esiguitàdel reddito dichiarato nell’anno 2010 a fronte dell’acquisto di un immobilecon un mutuo di 600.000 euro.2. La CTP di Roma aveva rigettato il ricorso del contribuente, secondo cuila maggior parte dei versamenti in conto corrente contestati erano statigiustificati come restituzioni di finanziamenti erogati alle società cheamministrava mentre l’atto impositivo dell’ufficio doveva ritenersi nullo indifetto della prescritta autorizzazione alle indagini bancarie e in mancanzadei presupposti dell’accertamento possibile solo nei confronti di imprenditorie lavoratori autonomi. Nel corso del giudizio di primo grado il contribuenteaveva, inoltre, proceduto alla formulazione di motivi aggiunti deducendo lanullità dell’avviso di accertamento, anche ai sensi dell’art. 42 d.P.R. n. 600del 1973, per difetto assoluto di sottoscrizione e per la mancanza di validadelega posto che l’atto era stato sottoscritto, su delega del DirettoreNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026provinciale, da un soggetto privo della qualifica dirigenziale o della qualificadi funzionario di terza fascia.3. La CTR del Lazio, adita in appello dal contribuente, aveva rigettato ilgravame confermando integralmente la pronuncia di primo grado.4. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso percassazione, affidandosi a due motivi, e l’Agenzia delle Entrate si è difesadepositando il controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente deve rilevarsi il difetto di legittimazione passiva delMinistero dell’Economia e delle Finanze a cui la difesa del contribuente hanotificato il ricorso per cassazione nonostante non sia legittimato acontraddire sull’impugnazione dell’atto impositivo e sulla pretesa fiscale.1.1. La giurisprudenza della Corte, al riguardo, è consolidatanell’affermare che « In tema di contenzioso tributario, la legittimazione "adcausam" e ad "processum" spetta, infatti, esclusivamente all'Agenzia delleEntrate, con riferimento ai procedimenti introdotti successivamente al 1°gennaio 2001, data in cui è divenuta operativa la sua istituzione, dovendosiinvece considerare inammissibile la domanda proposta nei confronti delMinistero.» (Cass. n. 29183 del 2017; Cass. n. 1954 del 2020; Cass. n.6196 del 2015).1.2. Deve, pertanto, essere dichiarata l’inammissibilità del ricorso percassazione proposto nei confronti del Ministero dell’Economia e delle2. Con il primo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 comma 1e 61 del d.P.R. n. 600 del 1973 oltre che dell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992per avere la CTR erroneamente ritenuto la tardività della deduzione dellanullità dell’avviso di accertamento per difetto assoluto di sottoscrizione che,ai sensi dell’art. 61 d.P.R. n. 600 del 1973, deve essere eccepita a pena didecadenza nel giudizio di primo grado ma non necessariamente nel ricorsoNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026introduttivo, stante il disposto dell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992 checonsentirebbe, sotto questo profilo, la deduzione di motivi integrativi anchein ragione della mancata produzione in giudizio da parte dell’Agenzia delleEntrate della delega.La CTR avrebbe, comunque, erroneamente escluso, in violazione dell’art.42 d.P.R. n. 600 del 1973, la nullità dell’avviso di accertamento nonostanteil difetto assoluto di sottoscrizione riferibile ad un dirigentedell’amministrazione finanziaria, per mancanza di valida delega in capo alsoggetto che l’aveva sottoscritto pur non avendo la qualifica di dirigente nédi funzionario di terza fascia.2.1. Il motivo è infondato.2.2. L’art. 61 comma 2 d.P.R. n. 600 del 1973, invocato dal ricorrente afondamento della sua tesi, stabilisce che “La nullità dell'accertamento aisensi del terzo comma dell'art. 42 e del terzo comma dell'art. 43, e in genereper difetto di motivazione, deve essere eccepita a pena di decadenza inprimo grado” e si colloca nel contesto della previsione che riconosce alcontribuente la facoltà di impugnare l’atto impositivo secondo le regolepreviste dalla disciplina del contenzioso tributario, espressamenterichiamata dal comma precedente.Si tratta di una norma che individua i limiti della facoltà di impugnazionedel contribuente, sotto i profili indicati, ma che è destinata, in ogni caso, adoperare nel contesto della disciplina del contenzioso tributario.2.3. Secondo l’orientamento consolidato della Corte il processo tributario,in quanto diretto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimitàdell’atto impositivo è strutturato come un giudizio di natura impugnatoria etale caratteristica ne circoscrive l’oggetto ai fatti e alle questioni di dirittoesposti nell’atto impositivo da Agenzia delle Entrate a fondamento dellapretesa fiscale e ai motivi di impugnazione specificamente dedotti dalcontribuente con l’atto introduttivo.Numero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026L’ampliamento successivo dell’oggetto del giudizio, attraverso la deduzionedi motivi aggiunti, è facoltà riconosciuta alle parti dall’art. 24 d.lgs. n. 546del 1992 solo nell’ipotesi in cui sia reso necessario dalla produzione didocumenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine dellacommissione.In particolare, la deduzione della nullità dell’atto impositivo per difetto disottoscrizione o per l’assunta sottoscrizione da parte di un soggetto diversoda quelli individuati dall’art. 42 d. P.R. n. 600 del 1973, costituisce un viziodi invalidità autonomo dell’avviso di accertamento non rilevabile d’ufficioche deve essere dedotto, come ragione di impugnazione con il ricorsointroduttivo del giudizio di primo grado, salvo che non ricorrano ipresupposti dell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992 per la sua proposizione comemotivo aggiunto.2.4. Afferma, al riguardo, la Corte che «Nel processo tributario,caratterizzato dall'introduzione della domanda nella formadell'impugnazione dell'atto fiscale, l'indagine sul rapporto sostanziale èlimitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto dellapretesa dell'Amministrazione che il contribuente deve specificamentededurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che ilgiudice deve attenersi all'esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cuiambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti,ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992, esclusivamente in casodi "deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o perordine della commissione"» ( Cass. n. 33189 del 2024; Cass. n. 9637 del2017; Cass. n. 15051 del 2014; Cass. n. 23326 del 2013; Cass. n. 19337del 2011).In particolare « L'invalidità dell'atto per difetto di sottoscrizione nel processotributario non è riconducibile all'eccezione di decadenza o di prescrizione, inquanto fondata su elementi diversi dal mero trascorrere del tempo, cherichiedono uno specifico ed autonomo accertamento, per cui, ove nonNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026proposta nel ricorso introduttivo, non può essere ricondotta alle suddetteeccezioni originarie o essere proposta successivamente, in assenza deipresupposti per la formulazione di motivi aggiunti, ai sensi degli artt. 24 e58 del d.lgs. n. 546 del 1992.» (Cass. n. 18707 del 2024).2.5. La CTR si è attenuta ai principi richiamati allorché ha ritenuto latardività della deduzione del motivo di nullità dell’atto impositivo per difettodi sottoscrizione e di valida delega, introdotto con la memoria ai sensidell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992, contenente motivi aggiuntivi diimpugnazione dell’atto tributario in difetto dei presupposti affermando “ E,invero, per quanto riguarda la sostenuta invalidità della delega di firmadell'atto impositivo, deve osservarsi che tale eccezione non è stata propostanel ricorso introduttivo. Sul punto, dunque, non può più porsi un problemadi validità, perché, data la natura del processo tributario, si rendonodefinitivi tutti gli aspetti non contestati nel termine di 60 giorni dalla notificadell'atto, introducendo il ricorso davanti alla Commissione TributariaProvinciale. Infatti, si evidenzia che le contestazioni sulla sottoscrizionedell'atto impugnato devono essere contenute nel ricorso in primo grado, inquanto, in generale, la nullità dell'atto impugnato non è rilevabile d'ufficioda parte del giudice.”Non sussistono, pertanto, le violazioni di legge lamentate.3. Con il secondo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli articoli 32, 38,39 e 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell’art. 51 d.P.R. n. 633 del1972 e dell’art. 67 t.u.i.r., oltre che dell’art. 3 comma 1 legge n. 241 del1990 e dell’art. 12 legge n. 212 del 2000.La CTR avrebbe illegittimamente avallato l’operato dell’ufficio che avevaerroneamente fatto ricorso alle indagini bancarie di cui all’art. 32 d.P.R. n.600 del 1973 nei confronti di un privato cittadino che non rivestiva la qualitàdi imprenditore né di lavoratore autonomo senza, peraltro, individuarel’attività lavorativa da cui avrebbe tratto il reddito contestato, annoveratoNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026fra i “redditi diversi” di cui all’art. 67 t.u.i.r. nella generica motivazionedell’atto impositivo in violazione del suo diritto di difesa.La CTR avrebbe, poi, erroneamente valutato, in violazione degli articoli 38,39 e 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, le giustificazioni addotte in relazione allepresunzioni tratte dall’ufficio dal suo ruolo nelle due società edilizie e dallamancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi ed avrebbe, infine,illegittimamente trascurato la ragione di nullità dell’atto impositivo dedottain relazione alla mancata allegazione dell’autorizzazione alle indaginibancarie.3.1. Il motivo è inammissibile nella parte in cui è confusamente dedottoin relazione alla violazione di una pluralità di norme anche inconferentirispetto alla fattispecie sottoposta all’esame della CTR, come l’art. 51 d.P.R.n. 633 del 1972, ed in modo tale da richiedere il riesame nel meritodell’intera vicenda proponendo, sotto l’apparente deduzione della violazionedegli articoli 38, 39 e 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, una valutazionealternativa del materiale probatorio relativo alle circostanze dedotte agiustificazione dei versamenti bancari, inammissibile nell’ambito del giudiziodi legittimità.3.2. È, invece, parzialmente fondato nella parte in cui, con sufficientechiarezza, delinea la violazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 sotto ilduplice profilo della delimitazione soggettiva dell’ambito applicativo dellanorma e dell’incidenza della mancata allegazione o produzione in giudiziodel provvedimento di autorizzazione al compimento delle indagini bancariesulla validità dell’avviso di accertamento.3.3. Sotto il primo profilo la censura è infondata perché la giurisprudenzadi legittimità ha da tempo chiarito che il metodo di ricerca attraverso leindagini bancarie dei dati rilevanti ai fini dell’accertamento del redditoimponibile previsto dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e la relativapresunzione legale si applicano anche ai contribuenti che non sianoimprenditori o lavoratori autonomi, salvo la diversa valenza nell’ambitoNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026delle diverse categorie della presunzione legale della natura reddituale deiprelevamenti, derivata dall’intervento della sentenza della Corte Cost. n.228 del 2014 che ne ha limitato l’operatività ai contribuenti che esercitano3.4. Afferma la Corte, al riguardo, dando continuità ad un orientamentoassunto sin dall’ordinanza n. 23041 del 2015 che «In tema d'imposte suiredditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggiorreddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta l'art. 32,comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari direddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità deicontribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardantel'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allostesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Cortecost. n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valorepresuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelledi versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possonocontrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nelreddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.» (Cass. n. 9403 del 2024).Ne consegue che « l'utilizzazione dei dati acquisiti presso le aziende dicredito quali prove presuntive di maggiori ricavi o operazioni imponibili, aisensi degli artt. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 600 del1973 e 51, comma 2, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, non è subordinataalla prova che il contribuente eserciti attività d'impresa o di lavoroautonomo, atteso che, ove non sia contestata la legittimità dell'acquisizionedei dati risultanti dai conti correnti bancari, i medesimi possono essereutilizzati sia per dimostrare l'esistenza di un'eventuale attività occulta(impresa, arte o professione), sia per quantificare il reddito da essaricavato, incombendo al contribuente l'onere di provare che i movimentibancari che non trovano giustificazione sulla base delle sue dichiarazioniNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026non sono fiscalmente rilevanti» (Cass. n. 25812 del 2021; Cass. n. 5971del 2026).3.5. Nel caso di specie la CTR non si è discostata dai principi richiamatiallorché ha respinto il motivo di gravame del contribuente concludendo“Quindi, l'accertamento originato dai controlli bancari può essere effettuatoanche nei riguardi dei contribuenti non titolari di redditi di lavoro autonomoo d'impresa.”3.6. La censura è, invece, fondata sotto il profilo della violazione di leggesottesa al mancato riconoscimento nella sentenza impugnata della nullitàdell’avviso di accertamento in ragione dell’omessa allegazione o produzionein giudizio del provvedimento di autorizzazione all’esecuzione delle indaginibancarie.3.7. L’autorizzazione prevista dall’art. 32 comma 1 n. 7) del d.P.R. n. 600del 1973 costituisce, per espressa previsione normativa, il presupposto dilegittimità dell’acquisizione delle informazioni bancarie che come tale devepreesistere all’esercizio del potere istruttorio ed essere portato aconoscenza del contribuente onde assolvere alla funzione di controllo edelimitazione dell’ingerenza dell’amministrazione finanziaria nella sua sferaprivata in modo tale da consentirgli la verifica della corretta conduzionedelle indagini entro i limiti temporali e gli scopi stabiliti dall’autoritàsovraordinata.3.8. La sentenza della Corte EDU, Prima Sezione, 8 gennaio 2026, [OSCURATO:PERSONA] c. Italia, ha ravvisato la violazione dell’art. 8 CEDU nelladisciplina interna relativa all’accesso e all’esame dei dati bancari da partedell’amministrazione finanziaria, evidenziando la carenza di qualità dellalegge e delle garanzie offerte contro l’arbitrarietà dell’esercizio del potereistruttorio e la mancanza, pure ex post, di un controllo giurisdizionale oindipendente effettivo del corretto esercizio del potere, anche in ragionedella tradizionale lettura interna della disciplina che esclude l’obbligo dimotivazione dell’autorizzazione ed ogni incidenza della sua mancanza sullaNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026validità dell’atto impositivo (Cass. n. 8849 del 2015; Cass. n. 14026 del2012; Cass. n. 19564 del 2018; Cass. n. 3242 del 2021; Cass. n. 10576 del2022).3.9. Alla luce del mutato quadro convenzionale, la giurisprudenza dilegittimità più recente ha rivisitato in chiave evolutiva il proprioorientamento esprimendo il principio secondo cui «In tema di accertamentotributario fondato su indagini bancarie, l’autorizzazione prevista dall’art. 32,primo comma, n. 7), del d.P.R. n. 600 del 1973, in materia di impostedirette, e dall’art. 51, secondo comma, n. 7), del d.P.R. n. 633 del 1972, inmateria di IVA, pur conservando, nel diritto interno, natura di attopreparatorio e organizzativo, costituisce il titolo dell’ingerenza nei datibancari del contribuente e deve essere resa conoscibile in modo daconsentire la verifica della sua esistenza, della sua collocazione temporale,dei suoi presupposti, dell’oggetto e dei limiti dell’accesso. Ne consegue che,ove, a fronte di specifica contestazione del contribuente, risulti chel’autorizzazione non sia allegata né comunque resa conoscibile nel suocontenuto essenziale, la documentazione bancaria acquisita è inutilizzabile,in quanto l’avviso di accertamento è invalido per la parte in cui la pretesaimpositiva si fondi su di essa». (Cass. n. 19960 del 2026; Cass. n.19956del 2026).In particolare, « L'interpretazione evolutiva orientata convenzionalmente ein senso eurounitario impone, dunque, di mantenere ferma la natura internae preparatoria dell'autorizzazione, ma di esigere, anzitutto, che essapreesista alla richiesta di consultazione del conto bancario, essendo il titolodell'ingerenza e, al contempo, che essa rechi un contenuto minimo idoneoa rendere verificabili, anche ex post, i presupposti, l'oggetto e i limitidell'accesso, così da assicurare che l'ingerenza risulti delimitata,controllabile e proporzionata. In questo senso, il diritto vivente di questaCorte non viene dismesso, ma armonizzato con il sopravvenuto quadrosovranazionale. Va, anzi, valorizzata e recepita nell'ambito in discussione laNumero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/2026giurisprudenza di questa Corte in base alla quale gli effetti dell'illegittimitàdel provvedimento autorizzatorio all'accesso domiciliare (e, a maggiorragione, quelli della mancanza di esso) refluiscono sulla legittimità dell'attoimpositivo scaturito dall'accesso che sia fondato sulla documentazioneacquisita in quella sede, “non rilevando che tale sanzione non sia previstaespressamente, in quanto essa deriva dalla regola generale secondo cuil'assenza di un presupposto di un procedimento amministrativo inficia tuttigli atti nei quali esso si articola” (Cass. n. 32101/2018; Cass. nn. 25049 e25050/2025).» (Cass. n. 20694 del 2026).3.10. L’autorizzazione al compimento delle indagini bancarie deve, quindi,preesistere all’esercizio del potere istruttorio corredata del contenutominimo indispensabile alla verifica del suo corretto esercizio e deve essereportata a conoscenza del contribuente per il controllo dell’osservanza deilimiti imposti al potere di ingerenza nella sua sfera privata ai finidell’ esercizio del diritto di difesa dall’abuso, pena l’inutilizzabilità delladocumentazione bancaria acquisita e l’invalidità dell’avviso di accertamentonella parte in cui si fonda sull’impiego delle informazioni tratte dai datibancari.3.11. Nel caso in esame, ove è incontestato il fatto che l’autorizzazionealle indagini bancarie non è stata allegata all’avviso di accertamento né èstata prodotta nel corso del giudizio di merito dall’amministrazionefinanziaria, le risultanze delle movimentazioni bancarie non possono trovareingresso nel giudizio, sicché la valutazione complessiva del quadro indiziariodev'essere rieditata dal giudice di merito espungendo le risultanze delleindagini bancarie per verificare se ne risulti o meno, comunque, lafondatezza della pretesa tributaria.3.12. La sentenza impugnata deve, sul punto, essere cassata con rinvioper nuovo esame e verifica della fondatezza o meno della pretesa tributariatenuto conto dell’inutilizzabilità dei dati tratti dall’indagine bancaria.Numero registro generale 4443/2018Numero sezionale 5329/2026Numero di raccolta generale 23380/2026Data pubblicazione 16/07/20264. Il ricorso proposto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate va, dunque,accolto con riferimento al secondo motivo nei limiti indicati in motivazione,infondato il primo motivo, con conseguente cassazione della sentenzaimpugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Lazio, che provvederà anche alla liquidazionedelle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MDichiara inammissibile il ricorso proposto nei confronti del Ministerodell’Economia e delle Finanze.Accoglie il ricorso proposto nei confronti dell’Agenzia delle Entrate inrelazione al secondo motivo nei limiti indicati in motivazione e cassa lasentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Lazio, in diversa composizione, a cui demanda anche diprovvedere sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 3.7.2026.Il PresidenteMARIA [OSCURATO:PERSONA]