Cassazione n. 11709/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29936/2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. – ricorrente– contro [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA]. LTD (già [OSCURATO:PERSONA]. Ltd), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via XXIV Maggio, n. 43, presso lo studio Chiomenti di quest’ultimo; – controricorrente– Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, n. 560/09/2018, depositata il 14 marzo 2018. F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. L’ Agenzia delle entrate, recependo i rilievi del processo verbale di constatazione redatto in data 20 gennaio 2011 dalla Guardia di finanza, notificò alla società [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] Co. Ltd - già [OSCURATO:PERSONA]. Ltd - esercente attività di fabbricazione di resistenze, condensatori e acceleratori, con sede legale dichiarata in Cina- un avviso d'accertamento relativo al periodo d’imposta dall’1 luglio 2002 al 30 giugno 2003, con il quale, sul presupposto che la società fosse da considerarsi fiscalmente residente in Italia, accertava, ex art 41-bis d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, un reddito d’impresa di € 970.236,00. Infatti, nel corso di una verifica fiscale nei confronti della [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., esercente l’attività di fabbricazione di componenti elettronici e controllante la [OSCURATO:PERSONA]. Ltd., era stato rilevato che nel Consiglio di amministrazione della controllata cinese sedevano [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che avevano ricoperto o ricoprivano cariche di vertice anche all’interno della controllante italiana. I predetti erano tutti residenti in Italia e, anche per le cariche ricoperte nella società italiana, nel territorio nazionale permanevano in pianta stabile. Infatti, solo il [OSCURATO:PERSONA] si era recato nel triennio 2004/2006 con una certa regolarità in Cina, sebbene per questioni prettamente logistiche e non nella veste di amministratore, come aveva dichiarato egli stesso ai verificatori. Piuttosto, secondo l’Agenzia, i tre amministratori italiani avevano assunto le decisioni relative alla società cinese dall’Italia, direttamente dalla sede della controllante [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Il settore commerciale di quest’ultima aveva anche intrattenuto direttamente i rapporti con i clienti della società cinese, stabilendo il prezzo dei prodotti finiti. Lo stesso general manager cinese, qualora avesse incontrato dei problemi con i clienti e, comunque, prima della conclusione degli affari, si consultava con la parte commerciale italiana, per comunicare l’offerta e chiudere la trattativa. Nella sostanza, a detta dell’Ufficio, il manager cinese non prendeva alcuna decisione (nemmeno quelle relative alla normale conduzione della contrattazione), operando nella sostanza come un responsabile di stabilimento, subordinato all’effettivo organo di direzione sito in Italia, con cui doveva consultarsi prima di concludere qualsiasi negoziazione. Inoltre, la società cinese non aveva corrisposto alcun compenso agli amministratori italiani. Sulla base di tali elementi l’Amministrazione aveva quindi concluso che il potere decisionale era demandato ai tre amministratori residenti in Italia, che dall’Italia lo esercitavano, impartendo le direttive per la gestione amministrativa ed operativa, anche in ordine alla risoluzione degli ordinari problemi commerciali, per cui in Cina aveva nella sostanza sede un mero opificio, mentre la [OSCURATO:PERSONA]. Ltd, sebbene asseritamente società di diritto cinese, doveva considerarsi fiscalmente residente in Italia. 2. Proposto ricorso dalla contribuente, la [OSCURATO:PERSONA] di Arezzo lo ha accolto. 3. Decidendo sull’ appello dell’Amministrazione, la Commissione tributaria regionale della Toscana, con la sentenza di cui all’epigrafe, ha rigettato l’impugnazione erariale, confermando la sentenza di primo grado. 4. Avverso la sentenza di secondo grado l’Agenzia ha introdotto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, e la contribuente si è costituita con controricorso. 3 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Ambedue le parti hanno prodotto memoria. Considerato che: 1. Preliminarmente, va rilevato che l’Amministrazione controricorrente ha chiesto la discussione orale della causa ai sensi dell’art. 23, comma 8-bis, d.l. 28.10.2020 n. 137, sull’errato presupposto che il ricorso fosse stato proposto per la trattazione in pubblica udienza, mentre è stato fissato per la decisione in camera di consiglio. Tanto premesso, va comunque ribadita la legittimità della trattazione camerale, col rito ordinario, di questo giudizio. Infatti, « Se ̀ vero che nel giudizio di cassazione la rimessione di una causa alla pubblica udienza dall'adunanza camerale prevista nell'art. 380 bis.1, c.p.c. ̀ ammissibile in applicazione analogica del comma 3 dell'art. 380 bis c.p.c., rientrando la valutazione degli estremi per la trattazione del ricorso in pubblica udienza e, in particolare, della particolare rilevanza della questione di diritto coinvolta, nella discrezionalità̀ del collegio giudicante e non del presidente della sezione (Cass. n. 5533/17 ord.), altrettanto indubbio ̀ che il collegio giudicante ben può̀ escludere, nell'esercizio di tale valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza "in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie" (Cass. SSUU n. 14437/18, ord.), ed allorquando non si verta di "decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza" (Cass.n. 19115/17)» (Cass., Sez. Un. 23/04/2020, n. 8093); il che ̀ quanto accade nel caso in esame. 2. Con l’unico motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la ricorrente Agenzia deduce la violazione degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ., con violazione in via conseguenziale 4 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 dell’art. 73, terzo comma, d.P.R. n. 917, n. 1986; e la violazione diretta dello stesso art. 73, terzo comma, d.P.R. n. 917, n. 1986. Assume la ricorrente che il giudice a quo ha omesso la doverosa disamina, analitica ed unitaria, degli elementi indiziari addotti dall’Ufficio al fine di individuare la sede effettiva della società, solo apparentemente cinese, in Italia. 3. Va innanzitutto respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente, atteso che il mezzo individua in maniera sufficiente la violazione della norma che imputa alla CTR e la diversa interpretazione che ne sostiene, ai fini dell’individuazione della residenza effettiva della società contribuente. Esso, inoltre, non attinge le valutazioni di merito espresse dal giudice d’appello, ma censura la corrispondenza dell’operato di quest’ultimo, oltre che all’interpretazione ed all’applicazione della disposizione tributaria della quale si controverte, anche alle norme, ed ai relativi principi giurisprudenziali, in materia di prova critica e ragionamento inferenziale. 3.1. Tanto premesso, occorre muovere dal testo dell’art. 73, terzo comma, t.u.i.r., il primo periodo del quale dispone che « Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.». Prima ancora di procedere all’interpretazione di quest’ultima disposizione, al fine di applicarla al caso di specie, è opportuno sottolinearne la ratio. Invero, in coerenza con la stessa rubrica («Soggetti passivi») dell’art. 73, il comma in esame indica i criteri di collegamento, paritetici ed alternativi, tra i soggetti passivi (nel caso di specie le società) dell’imposizione diretta ed il territorio dello Stato, la cui ricorrenza, per 5 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 la maggior parte del periodo d’imposta, determina la residenza in Italia della contribuente e, con essa, l’assoggettamento alla potestà impositiva del fisco italiano. La rilevanza dei criteri di collegamento territoriale individuati dalla norma prescinde dall’ eventuale alterazione, da parte della società contribuente, della realtà oggettiva, al fine di configurare una residenza diversa da quella effettiva, con il fine di sottrarsi all’imposizione dello Stato italiano e di entrare nell’area territoriale di imposizione di uno Stato diverso, il cui trattamento fiscale risulti più favorevole. Vale a dire che i criteri in questione non sono finalizzati unicamente ad individuare fenomeni, di natura elusiva, solitamente definiti di “esterovestizione”, caratterizzati in generale dall’artificiosa ed apparente distrazione del soggetto passivo dal territorio nazionale, e quindi dalla residenza in Italia e dalla potestà impositiva nazionale, per attrarlo nell’area impositiva più conveniente di altro Stato. Certamente, in questi ultimi casi, i criteri di collegamento territoriale dettati dal ridetto art. 73 t.u.i.r. sono fondamentali per verificare quale sia in realtà la residenza effettiva della società, nonostante la manipolazione della realtà operata dalla contribuente. Tuttavia gli stessi criteri svolgono la loro naturale funzione selettiva dei soggetti passivi dell’imposizione nazionale in ogni fattispecie nella quale, per elementi oggettivi transnazionali che emergano nel caso concreto ed a prescindere da qualsiasi ipotetica manovra elusiva dell’ente accertato, sorga l’esigenza di verificare, ai fini fiscali, la residenza in Italia di quest’ultimo. Pertanto non vi è necessaria coincidenza tra accertamento della residenza in Italia di una società ai sensi dell’art. 73, terzo comma, t.u.i.r. ed accertamento della c.d. esterovestizione elusiva, trattandosi di concetti che possono, ma non debbono inevitabilmente presentarsi contemporaneamente in ogni fattispecie di rilevanza transnazionale. 6 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Con la conseguenza, quindi, che la verifica della residenza in Italia di una società, ai sensi del ridetto art. 73, non richiede necessariamente l’imputazione alla contribuente, e l’accertamento, di una finalità elusiva volta a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe. 3.2. Nel caso sub iudice, tra i criteri alternativi e paritetici descritti nell’art. 73, terzo comma, t.u.i.r., viene in rilievo quello della « sede dell'amministrazione». Questa Corte, a proposito dell’interpretazione del relativo concetto, ha già avuto modo di precisare, e di ribadire recentemente, che « la nozione di “sede dell'amministrazione”, in quanto contrapposta alla “sede legale”, deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come il luogo dove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell'ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 3604, 04/10/1988, n. 5359, 18/01/1997, n. 497, 13/04/2004, n. 7037, 12/03/2009, n. 6021, 28/01/2014, n. 2813); un analogo principio è stato affermato, con specifico riferimento all'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, da Cass. pen., 24/01/2012, n. 7080, 21/02/2013, n. 32091, 13/07/2018, n. 50151;» (così Cass.03/06/2021, n. 15424, in motivazione; nello stesso senso Cass.21/06/2019, n. 16697, in motivazione). Sebbene la controversia in questione interessi una fattispecie di pretesa residenza non effettiva in un paese extracomunitario, non priva di rilevanza sistematica è comunque la considerazione che, nel contesto internazionale, anche la giurisprudenza comunitaria mostra di 7 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 convergere sulla rilevanza della “sede effettiva”, nel senso appena precisato, ai fini della determinazione della residenza fiscale. E’ stato infatti già sottolineato da questa Corte che « sullo stesso specifico punto, la citata sentenza della Corte di giustizia 28 giugno 2007, [OSCURATO:PERSONA], ha statuito che la nozione di sede dell'attività economica “indica il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale della società e in cui sono svolte le funzioni di amministrazione centrale di quest'ultima” (punto 60), e che la determinazione del luogo della sede dell'attività economica di una società implica “la presa in considerazione di un complesso di fattori, al primo posto dei quali figurano la sede statutaria, il luogo dell'amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui si adotta la politica generale di tale società. Possono essere presi in considerazione anche altri elementi, quali il domicilio dei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in particolare bancarie” (punto 61);» (così Cass.03/06/2021, n. 15424, in motivazione; nello stesso senso Cass.21/06/2019, n. 16697, in motivazione). A supporto ulteriore della rilevanza della “sede effettiva” va poi considerato che l’art. 4, paragrafo 3, dell’ Accordo tra il Governo della Repubblica Italiana ed il governo della [OSCURATO:PERSONA] per evitare le doppie imposizioni e per prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito, sottoscritto a Pechino il 31 Ottobre 1986 e ratificato in Italia con legge 31 ottobre 1989, n. 376, dispone, quale tie-breaker rule, che « Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sua sede centrale o la sede della sua direzione effettiva.». 8 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Il riferimento alla sede della «direzione effettiva», definita place of effective management (c.d. POEM), quale luogo in cui vengono adottate le decisioni più importanti relative alla gestione della società nonché allo svolgimento dell’attività d’impresa, peraltro, non viene meno neppure nel nuovo accordo tra i due Stati, in corso di ratifica, ma è mediato da un possibile mutuo accordo tra le autorità fiscali dei due Stati, che tenga in considerazione anche il luogo ove è situata la sede della direzione effettiva della società, seguendo l’evoluzione dell’articolo 4, paragrafo 3, del Modello OCSE, che, a partire dal 2017 (sulla scia di considerazioni manifestate sin dalla versione del 2008 del relativo [OSCURATO:PERSONA]), per rispondere alle criticità emerse in precedenza, accanto al riferimento, non più esclusivo, al place of effective management, predilige un approccio case-by-case al problema della doppia residenza delle società, da risolversi preferibilmente con una procedura amichevole tra gli Stati interessati, Il criterio applicato dall’articolo 4, paragrafo 3, del Modello OCSE, come modificato dal 2017, è infatti quello del luogo dove le autorità Fiscali degli Stati contraenti, di comune accordo, determinano la residenza, tenendo conto della combinazione di diversi fattori, sia formali che sostanziali, tra i quali continua ad essere menzionato il place of effective management, ma come uno (non l’unico) dei possibili elementi rilevanti: « Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both [OSCURATO:PERSONA], the competent authorities of the [OSCURATO:PERSONA] shall endeavour to determine by mutual agreement the [OSCURATO:PERSONA] of which such person shall be deemed to be a resident for the purposes of the Convention, having regard to its Place of effective management, the place where it is incorporated or otherwise constituted and any other relevant factors. In the absence of such agreement, such person shall not be entitled to any relief or exemption from tax provided by 9 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 this Convention except to the extent and in such manner as may be agreed upon by the authorities of the [OSCURATO:PERSONA].». Peraltro, già prima della modifica della tie-breaker rule di cui all’articolo 4, paragrafo 3, del Modello OCSE, i rappresentanti dell’Amministrazione finanziaria italiana presso l’OCSE avevano apposto un’ osservazione all’art. 4 del relativo [OSCURATO:PERSONA], il quale, nella versione del 2000, precisava che, nella maggior parte dei casi, la sede di direzione effettiva coincide con il luogo in cui le persone che esercitano le funzioni di rango più elevato prendono le proprie decisioni e sono, quindi, definite le azioni principali dell’ente. L’Italia aveva infatti esplicitato di non condividere interamente l’interpretazione di sede di direzione effettiva esposta nel paragrafo 25 del [OSCURATO:PERSONA] all’art. 4 del Modello OCSE, ritenendo che “nel determinare la sede di direzione effettiva deve essere preso in considerazione il luogo ove l’attività principale e sostanziale dell’ente ̀ esercitata”. Tale osservazione è stata ribadita nelle successive versioni del [OSCURATO:PERSONA] pubblicate nel 2003 e nel 2005 e (con modifiche) in quelle pubblicate nel 2008, nel 2010 e nel 2014. In parallelo, attraverso la prassi (risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007), l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che tale osservazione è nella sostanza coerente con la tesi erariale secondo cui per individuare la sede di direzione effettiva di una società non basta fare riferimento al luogo di svolgimento della “prevalente attività direttiva e amministrativa”, ma occorre considerare anche il “luogo ove ̀ esercitata l’attività principale”. In tale prospettiva, quindi, il luogo di svolgimento dell’oggetto principale della società non integra tanto un criterio a sé stante e contrapposto a quello del place of effective management, ma 10 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 contribuisce ad identificare quest’ultimo, come sede di direzione effettiva. In questo senso, invero, vanno letti quei precedenti di legittimità citati dalla controricorrente, che, pur considerando la predetta osservazione dell’Italia al [OSCURATO:PERSONA] OCSE, concludono che « Va, infatti, considerato che l'attività principale e sostanziale di una società si concretizza nella sua gestione amministrativa, nella programmazione di tutti gli atti necessari affinché il fine sociale venga raggiunto, nella organizzazione economico-finanziaria della stessa, e non nella esplicazione materiale degli obblighi contrattuali assunti, con la prestazione dei relativi servizi […]» (Cass. pen. 24/01/2012, n. 7080, in motivazione, il cui principio di diritto è richiamato da Cass. pen.08/04/ 2013, n. 16001, pure citata nel controricorso; mentre Cass.07/02/2013, n. 2869, a sua volta citata, individua la "sede dell'amministrazione" in coincidenza con la "sede effettiva", come « il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell'ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente»). Tirando quindi le fila di tali premesse, deve ribadirsi, in conformità all’orientamento di questa Corte recentemente ribadito (Cass.03/06/2021, n. 15424, cit.; Cass. 21/06/2019, n. 16697, cit.), che ai sensi dell'art. 73, terzo comma, d.P.R. n. 917 del 1986, la nozione di "sede dell'amministrazione", contrapposta alla "sede legale", coincide con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), intesa come luogo di concreto svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente e dove si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con 11 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente . Fermo restando che tale valutazione, nel singolo caso concreto, proprio perché finalizzata all’accertamento di un dato “effettivo”, non può non tenere conto anche di quei rilevanti fattori sostanziali ( tra i quali in ipotesi lo svolgimento dell’attività principale) che, a fronte di dati formali relativi alla collocazione geografica del luogo dove si svolga l’attività amministrativa e di direzione, depongano invece per l’ effettiva riconduzione di quest’ultima ad un diverso contesto territoriale. La necessità della verifica, nel caso concreto, di un complesso di dati sostanziali è emersa, in sede penale, a proposito della società̀ con sede legale estera controllate da società con sede in Italia, quando si è affermato che non può̀ costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della “direzione effettiva” l'individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative, qualora esso s'identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società̀ controllante italiana, precisando che in tal caso ̀ necessario accertare anche che la società̀ controllata estera non sia costruzione di puro artificio, ma corrisponda a un'entità̀ reale che svolge effettivamente la propria attività̀ in conformità̀ al proprio atto costitutivo o allo statuto (Cass. pen., 24/10/2014, n. 43809, richiamata da Cass. civ.21/12/2018, n. 33234, in motivazione), non essendo le società esterovestite, per ciò soltanto, prive della loro autonomia giuridico- patrimoniale e, quindi, automaticamente qualificabili come schermi (Cass. pen. 07/11/2018, n. 50151, richiamata da Cass. civ.21/12/2018, n. 33234, cit.). 4. Venendo al caso in esame, la sentenza impugnata non ha fatto buon governo dei predetti principi. 12 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Invero il giudice a quo, come risulta dalla motivazione della sentenza impugnata, nell’affermare che non è stato provato che «la gestione dell’attività» e « la sede del potere decisionale» fossero collocate nel territorio italiano, nonostante quanto si è già precisato in ordine alla peculiare e complessa interpretazione del criterio di collegamento territoriale in questione, non ha premesso, neppure a grandi linee, quale sia il significato che ha attribuito a tali espressioni, non consentendo quindi di individuare univocamente quali siano i parametri attraverso i quali ha individuato gli elementi costitutivi che, in concreto, ha ritenuto che l’Amministrazione avrebbe dovuto allegare e provare, senza aver soddisfatto il relativo onere. Nel passaggio successivo della motivazione, inoltre, la CTR, attraverso la riproduzione (più che il rinvio per relationem) di parte dell’appello della contribuente, ha dato mostra di condividere le considerazioni di quest’ultima relative all’attribuzione al « top management della capogruppo statunitense » la « decisione di stabilire la [OSCURATO:PERSONA] in Cina e sviluppare l’attività della stessa», in quanto «A partire dal 2004 il gruppo statunitense si era accorto delle enormi potenzialità del mercato cinese e di conseguenza è stato deciso di stabilire in Cina anche un ufficio vendite ed un centro d’ingegneria per l’attività svolta nello stabilimento della [OSCURATO:PERSONA]». Pertanto « la decisione di costituire tale società in Cina e sviluppare il relativo stabilimento produttivo è stato preso in Cina». Tali considerazioni (che la CTR trascrive nel virgolettato come provenienti dall’appellante contribuente) non sono in linea con l’interpretazione del concetto di « sede dell'amministrazione», ai sensi dell’art. 73, terzo comma, t.u.i.r., che si è già esposta. Infatti esse limitano il campo d’indagine, ai fini della verifica della sussunzione della fattispecie concreta in quella legale astratta, alla decisione iniziale di stabilire in Cina la società in questione; mentre nel 13 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 caso di specie non era in discussione meramente da chi provenisse l’impulso iniziale a costituire la società di diritto cinese, essendo necessario accertare piuttosto quale fosse la « sede dell'amministrazione» dello stesso ente una volta stabilito in Cina, ed in particolare con riferimento al periodo d’imposta in questione, che la stessa sentenza considera concluso al 30 giugno 2003. Con l’ulteriore conseguenza, allora, che le convinzioni e le intenzioni del « gruppo statunitense» «a partire dal 2004» si collocano in un area cronologica non rilevante per il caso sub iudice. Inoltre l’affermazione, della CTR, che l’Ufficio «non ha fornito prove (documenti, certificati, attestati etcc.) che potessero corrobare i fondati sospetti, almeno per i primi anni d’esercizio, della localizzazione della effettiva direzione dell’attività», evidenzia la violazione delle norme, in materia di onere della prova e di presunzioni semplici, evocate dalla ricorrente Agenzia. Infatti, laddove il quadro indiziario deponga per la fondatezza della tesi erariale, nessuna norma impone che, nella materia de qua, esso trovi conferma anche nelle prove documentali che elenca la CTR. Infine, con riferimento alle dichiarazioni rese dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] in sede di verifica, il riscontro di attendibilità effettuato dalla CTR si limita alla generica considerazione che quest’ultimo «aveva avuto contrasti e problemi con il board della società», ovvero all’attribuzione di una vago contrasto tra dichiarante e contribuente, che tuttavia non può sostituire il necessario apprezzamento dell’elemento indiziario in questione, ovvero le dichiarazioni del terzo, in combinazione con le ulteriori risultanze istruttorie. Invero, nella sostanza, il complesso delle argomentazioni rassegnate dalla CTR nella motivazione evidenzia la parcellizzazione dei singoli elementi indiziari, via via apprezzati separatamente e non collocati in un più ampio complesso istruttorio. 14 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Tutto ciò premesso, va allora ricordato che in tema di presunzioni, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all'art. 360, n. 3, cod. proc. civ., competendo alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell'applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass.16/11/2018, n. 29635; Cass. 04/08/2017, n. 19485; Cass.15/11/2021, n. 34248l). Va poi aggiunto che In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di 15 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 29936/2018 Numero sezionale 1005/2022 Numero di raccolta generale 11709/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento (ex plurimis Cass. 12/04/2018, n. 9059; Cass.16/07/2018, n. 18822). Non si è attenuta a tali principi, per le ragioni già esposte, la CTR. La sentenza impugnata va quindi cassata, con rinvio al giudice a quo. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche s