Cassazione n. 23403/2026

esentata e difesa dall'Avvocatura generale delloStato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA], unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Lombardia n. 1757/2024, depositata il 18 giugno 2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell'8 luglio 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1. – L’Agenzia delle entrate, all’esito del controlloautomatizzato del modello IVA 2018, relativo all’anno d’imposta2017, notificava a [OSCURATO:SOCIETA]. la cartella di pagamento n.06820220048506910, emessa ai sensi dell’art. 54-bis del d.P.R. n.Numero registro generale 22120/2024Numero sezionale 5418/2026Numero di raccolta generale 23403/2026Data pubblicazione 17/07/2026633 del 1972, per il recupero dell’IVA indicata come non versata,pari, quanto alla sola imposta, a euro 203.307,00, oltre interessi esanzioni, per un totale di euro 314.136,59. L’importo era riferitoall’IVA del primo trimestre, per euro 38.365,00, del terzo trimestre,per euro 85.173,00, del quarto trimestre, per euro 79.223,00,nonché al saldo, per euro 546,00; il ruolo esattoriale richiamava lacomunicazione di irregolarità n. 03752921829, consegnata il 17marzo 2021.La società contribuente impugnava la cartella dinanzi allaCorte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, deducendo diavere già provveduto al pagamento delle somme richieste, aseguito della presentazione della dichiarazione integrativa modelloIVA 2018, anno d’imposta 2017, mediante versamenti eseguiti conravvedimento operoso il 30 aprile 2019, per euro 229.069,12, e il21 maggio 2019, per euro 2.581,00, nonché, successivamente,mediante pagamento della sanzione richiesta dall’Ufficio.Nel giudizio di primo grado si costituiva l’Agenzia delle entrate,contestando le deduzioni della contribuente e sostenendo lalegittimità dell’atto impugnato.La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, consentenza n. 3882/2/2023, pubblicata il 6 novembre 2023,accoglieva il ricorso della contribuente.2. – Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenzia delleentrate.Nel giudizio di appello si costituiva la società contribuentechiedendo il rigetto del gravame.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, con sentenza n. 1757/8/2024, depositata il 18 giugno2024, rigettava l’appello. Il giudice di secondo grado osservava chela cartella era stata emessa ai sensi dell’art. 54-bis del d.P.R. n.Numero registro generale 22120/2024Numero sezionale 5418/2026Numero di raccolta generale 23403/2026Data pubblicazione 17/07/2026633 del 1972, a seguito di controllo automatizzato delladichiarazione IVA 2017, e che dalla cartella risultava soltantol’iscrizione a ruolo delle somme IVA non versate e la relativarichiesta di pagamento; rilevava, inoltre, che il tema dell’indebitoutilizzo di crediti in compensazione non emergeva dalla cartella nédalla comunicazione dell’esito della liquidazione, con laconseguenza che l’Ufficio, mediante le controdeduzioni, avevaintrodotto una modifica della causa petendi, da mancatopagamento a pagamento effettuato mediante indebitecompensazioni. La Corte territoriale riteneva, infine, che lacontestazione concernente l’estinzione di debiti mediantecompensazione con crediti propri o inesistenti avrebbe dovutoessere formulata mediante ordinario avviso di rettifica, nonricorrendo le condizioni per la liquidazione automatizzata.3. – L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione, affidandosia due motivi.Resiste con controricorso la società contribuente.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.La contribuente ha depositato una memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Va preliminarmente esaminata l’eccezione diinammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente ai sensidell’art. 360, comma 4, c.p.c., sul rilievo della cosiddetta doppiaconforme. L’eccezione non è fondata, poiché il ricorso non veicolaun vizio riconducibile all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., madeduce, con il primo motivo, la nullità della sentenza permotivazione apparente e, con il secondo, la violazione di norme didiritto in relazione ai presupposti di utilizzabilità della liquidazioneautomatizzata e alla qualificazione giuridica della pretesa azionata.Numero registro generale 22120/2024Numero sezionale 5418/2026Numero di raccolta generale 23403/2026Data pubblicazione 17/07/2026Si tratta, pertanto, di censure astrattamente riconducibili ai nn. 4 e3 dell’art. 360, comma 1, c.p.c., non precluse dalla disciplina delladoppia conforme.Non è fondata neppure l’eccezione formulata ai sensi dell’art.360-bis c.p.c. La questione devoluta con il ricorso non attiene, intermini generali, alla possibilità di disconoscere mediante controlloautomatizzato un credito d’imposta che richieda valutazionigiuridiche o accertamenti sostanziali, ma alla diversa e preliminareindividuazione della concreta ragione giustificativa della cartellaimpugnata, prospettata dall’Ufficio come omesso versamentodell’IVA emergente dalla dichiarazione e non come autonomorecupero di crediti inesistenti o indebitamente compensati.Quanto all’eccezione di giudicato interno ex art. 329 c.p.c.,fondata sulla dedotta mancata impugnazione della statuizionerelativa alla modifica della causa petendi, essa va disattesa. Ilricorso investe proprio tale passaggio della motivazione,censurando la sentenza nella parte in cui ha ritenuto che l’Ufficioavesse mutato la ragione della pretesa, anziché verificare se lacartella fosse riferibile al mancato pagamento dell’IVA dichiarata.Non ricorre, quindi, acquiescenza su una autonoma ratio decidendi,poiché la censura dell’Agenzia attinge direttamente il presuppostologico e giuridico della decisione impugnata.Resta irrilevante, ai fini della decisione, l’ulteriore eccezioneconcernente la produzione del documento indicato come“interrogazione camera di commercio”, poiché l’esame dei motivi diricorso non richiede l’utilizzazione di tale documento. L’eventualeinammissibilità della produzione non comporta, pertanto,l’inammissibilità del ricorso, ma soltanto la sua inutilizzabilità nelpresente giudizio.Numero registro generale 22120/2024Numero sezionale 5418/2026Numero di raccolta generale 23403/2026Data pubblicazione 17/07/20262. – Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratedenuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., laviolazione e falsa applicazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.,dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art.111 Cost., deducendo la nullità della sentenza per motivazioneapparente. L’Amministrazione ricorrente assume che la Corte digiustizia tributaria di secondo grado avrebbe articolato il proprioragionamento sulla base di quattro passaggi: la cartella dipagamento era stata emessa ai sensi dell’art. 54-bis del d.P.R. n.633 del 1972, a seguito di controllo automatizzato delladichiarazione IVA 2017; dalla cartella e dalla comunicazione diirregolarità non emergeva il tema dell’indebito utilizzo di crediti incompensazione; l’Ufficio avrebbe modificato la causa petendi,trasformando la pretesa da mancato pagamento di debiti IVA apagamento effettuato mediante indebite compensazioni; lacontestazione relativa all’estinzione di debiti mediantecompensazione con crediti propri o inesistenti avrebbe richiesto unavviso di rettifica e non una liquidazione automatizzata. Secondo laricorrente, tale motivazione non sarebbe rispondente alle doglianzeproposte con l’appello, poiché il giudice di secondo grado non sisarebbe soffermato sull’effettivo thema decidendum devolutodall’Agenzia, ma si sarebbe limitato a richiamare la presuntacarenza di motivazione della cartella e l’impossibilità di utilizzare laprocedura automatizzata. L’Ufficio deduce che, nell’atto di appello,aveva sostenuto che la ragione della ripresa fiscale era costituitadal mancato versamento dell’IVA trimestrale risultante dalladichiarazione, e non dal recupero di crediti inesistenti derivanti daaccollo.2.1. – Il motivo è infondato.Numero registro generale 22120/2024Numero sezionale 5418/2026Numero di raccolta generale 23403/2026Data pubblicazione 17/07/2026In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5,c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nelricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienzadella motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020),che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibiletra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa e obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. n. 7090/2022).Non può dirsi che vi sia una motivazione al di sotto del minimocostituzionale.La Corte territoriale, infatti, ha individuato la questionecontroversa nella verifica della legittimità della cartella emessaall’esito del controllo automatizzato, ha dato conto della ragioneper la quale ha ritenuto che il tema delle indebite compensazioninon emergesse dall’atto impugnato né dalla comunicazione diirregolarità e ha, quindi, fondato la decisione sulla ritenutainammissibile modificazione della causa petendi. Tale percorsoargomentativo, pur sintetico, consente di comprendere la ragionedella decisione e di esercitare il controllo sulla sua correttezzagiuridica, restando esclusa la nullità per motivazione apparente.3. – Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratedenuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., laviolazione e falsa applicazione dell’art. 1, commi da 231 a 252,nonché comma 198, della l. n. 197 del 2022. L’AmministrazioneNumero registro generale 22120/2024Numero sezionale 5418/2026Numero di raccolta generale 23403/2026Data pubblicazione 17/07/2026censura la decisione di appello nella parte in cui la Corte di giustiziatributaria di secondo grado ha ritenuto illegittimo l’utilizzo dellaliquidazione automatica basata sulla dichiarazione dellacontribuente, affermando che la pretesa fosse fondata sullacontestazione relativa al recupero di un credito accollato, anzichévalutare il merito della pretesa fiscale in relazione al mancatosoddisfacimento del debito IVA gravante sulla società. Secondo laricorrente, sin dal primo grado l’Agenzia aveva dedotto che SimaS.r.l. aveva utilizzato in compensazione crediti trimestrali per unimporto complessivo di euro 425.609,31, relativi all’anno 2017,senza indicarli nella dichiarazione al rigo VL22, e che tale creditoera composto, per euro 380.749,17, da crediti accollati e, per euro44.860,14, da credito IVA proprio del primo trimestre. L’Ufficioaveva quindi ricostruito l’IVA a debito in euro 653.268,00,evidenziando che, ferma restando la somma pagata il 30 aprile2019 con codice tributo 6099, la differenza era stata recuperata inparte mediante atti di recupero e in parte mediante liquidazionedella dichiarazione ai sensi dell’art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del1972. La ricorrente deduce che la Corte territoriale, nonostante ilperimetro del thema decidendum delineato sin dal primo grado edevoluto in appello, si sarebbe concentrata sulla circostanza che lacompensazione del debito IVA fosse avvenuta con crediti inesistentiaccollati da terzi, ritenendo che tale circostanza costituisse lagiustificazione della pretesa. L’Agenzia afferma, invece, di averesempre precisato che la tematica dell’accollo dei crediti eracollegata, ma non posta alla base della pretesa erariale, individuatanel debito IVA non onorato mediante il relativo versamento.L’Ufficio sostiene che la contribuente avrebbe dovuto dimostrare diavere effettivamente versato le imposte contestate medianteversamenti regolari e che la Corte di giustizia tributaria di secondoNumero registro generale 22120/2024Numero sezionale 5418/2026Numero di raccolta generale 23403/2026Data pubblicazione 17/07/2026grado avrebbe dovuto esaminare il mancato pagamento dell’IVAcorrettamente contestato mediante la procedura automatizzata dicui all’art. 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972. Secondo la ricorrente,il versamento dell’IVA trimestrale non era stato ottemperato e nonrisultava soddisfatto neppure dal successivo versamento dell’IVA asaldo, in quanto parziale e non idoneo a coprire l’intero debito.L’Agenzia precisa che aveva già proceduto al recupero fiscale deicrediti inesistenti oggetto di contratto di accollo mediante gli atti direcupero n. T95CRDI00082, per euro 35.428,77, e n.T95CRIE00091, per euro 167.005,56. La pretesa azionata con lacartella oggetto del giudizio, pertanto, secondo la prospettazionedella ricorrente, non riguardava il recupero di un credito ritenutoinesistente, ma il mancato versamento del debito IVA.3.1. – Il motivo è fondato.L'iscrizione a ruolo della maggiore imposta, ai sensi degli artt.36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del1972, è ammissibile solo quando il dovuto sia determinatomediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei datiforniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o dicalcolo, non potendosi, invece, con questa modalità, risolverequestioni giuridiche, per cui il disconoscimentodell'Amministrazione finanziaria di un credito d'imposta non puòavvenire tramite l'emissione di una cartella di pagamento, aventead oggetto il relativo importo, senza essere preceduta da unavviso, anche solo bonario, di recupero di detto credito (Cass. n.9759/2024; Cass. n. 14949/2018).Nel caso di specie, la tematica dell’accollo dei crediti eracollegata, ma non posta alla base della pretesa erariale, individuatanel debito IVA non onorato mediante il relativo versamento.Numero registro generale 22120/2024Numero sezionale 5418/2026Numero di raccolta generale 23403/2026Data pubblicazione 17/07/2026La Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha, pertanto,arrestato il proprio esame sulla ritenuta alterità tra la cartella,riferita all’omesso versamento, e le difese dell’Ufficio, reputateincentrate sulle indebite compensazioni, senza verificare se, allaluce della dichiarazione, della comunicazione di irregolarità e dellacartella, la pretesa fosse invece riconducibile al mancatopagamento dell’imposta dichiarata, rispetto al quale il tema dellecompensazioni rilevava soltanto come modalità allegata dallacontribuente o come fatto esplicativo della mancata estinzione deldebito.In tale prospettiva, l’accertamento demandato al giudice dirinvio non concerne il recupero diretto di un credito inesistentemediante controllo automatizzato, ma la verifica se la cartella abbiaavuto ad oggetto somme risultanti dalla dichiarazione come dovutee non versate e se i pagamenti allegati dalla contribuente fosseroidonei a estinguere il debito IVA oggetto della liquidazione.4. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata e, perl'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributariacompetente, in diversa composizione, anche per la liquidazionedelle spese di legittimità. P.Q.Maccoglie il secondo motivo, rigetta il primo; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche perla liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria dell'8 luglio 2026.La PresidenteGiulia Iofrida