Cassazione n. 33975/2024

o l a seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. R.G. 19141 /202 3 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]. in persona de l legale rappresentante pro tempore -intimata – avverso la sentenza della Co mmissione Tributaria regionale del la Campania n. 2354 / 18 /202 3 depositata in data 1 3 /0 4 /202 3 e non notificata; Udita la relazione della causa svolta nell a pubblica udienza del 05/12/2024dal [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto: confisca di prevenzionee revoca - art. 50 e 51CAMin relazione con art. 28 CAM–effetti tributari Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso; Uditi per l’Agenzia delle Entrate l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso e per la società contribuente l’avvocatoPaolo Galluccio che ne ha chiesto il rigetto [OSCURATO:PERSONA] La società [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso avverso la cartella di pagamento con la quale l’Agente della riscossione aveva chiesto il pagamentodi complessivi € 107.160,89 a titolo di recupero dell’IVA non versatarelativamente alle liquidazioni periodiche del II, del III e del IV trimestre dell’anno 2018. La parte privata sosteneva che, con provvedimento del Tribunale di [OSCURATO:PERSONA] del 6 marzo del 2008, era stata sottoposta a misura di prevenzione (sequestro giudiziario) con la nomina di n. 2 amministratori giudiziari del 100% dellequote societarie. Con successivo provvedimento del 17 gennaio 2011, il Tribunale di SantaMaria [OSCURATO:PERSONA] aveva confermato la misura di prevenzione disponendo la confisca del 100% delle quote sociali. Detta misura di prevenzione era stata poi confermata ( c.d. confisca definitiva) in data 11giugno 2014 con la sentenza n. 1873/2014 emessa da questa Corte dicassazione. Il 25 marzo del 2021, la Corte di Appello di Napoli – Ottava Sezione PenaleMisure di prevenzione – con il d ecreto n. 29/21, aveva revocato lemisure di prevenzion e sopra citate. Pertanto,dalla data del 6 marzo 2008 alla data del 25 marzo 2021, data quest’ ultima di revoca della misura in argomento, la società era stata custodita,amministrata e gestita da amministratori giudiziari nominati dallecompetenti Autorità giudiziarie. Diconseguenza, chiedeva l’annullamento della cartella emessa, secondo l’assuntodella parte privata, in violazione dell’art. 50, co. 2, del d. Lgs. 159 del 2011 (codice delle leggi antimafia e delle misure di Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 prevenzione),che prevede “nelle ipotesi di confisca dei beni, aziende o partecipazionisocietarie sequestrati, i crediti erariali si estinguono per confusioneai sensi dell'articolo 1253 del codice civile”. [OSCURATO:PERSONA] di Caserta, con la sentenza n. 1665/8/2022depositata il 24/05/2022 accoglieva il ricorso; appellava l’Ufficio. Conla sentenza qui impugnata la Corte di secondo grado ha confermato la statuizione di primo grado; secondo il giudice dell’appello la società era, nel 2018, in una condizione di "confisca definitiva" con decorso dall’11 giugno 2014, e nessun spazio poteva sussistere per l'Agenzia delleEntrate, per l'anno di imposta 2018, pur tenendo conto del recente interventodi revoca della misura di cui alla sentenza Corte di Appello Napoli del 25 marzo 2021, della quale, peraltro manca la prova del passaggioin giudicato. Ricorre a questa Corte l’[OSCURATO:PERSONA] n ziaria con due motivi di doglianzauno dei quali proposto in via subordinata; la [OSCURATO:SOCIETA]. è rimasta intimata avendo unicamente depositato atto di costituzione in vistadella pubblica udienza. IlPubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte. [OSCURATO:PERSONA] Va preliminarmente rilevato che nel caso che qui occupa, la pretesa è stata articolata proprio con riferimento - essendo stata oggetto di sequestroprima e di confisca poi – alla totalità delle quote sociali , come sievince dalla sentenza impugnata. Ciòchiarito, può procedersi allo scrutinio dei motivi di ricorso. Ilprimo motivo si incentra sulla v iolazione dell’art. 50, co. 2, del d. L gs. 159del 2011 e degli artt. 1253, 2462 e 2495 c.c. (in relazione all'art.360c.p.c., comma 1, n. 3); secondo parte ricorrente l a sentenza della CGT di secondo grado merita di essere cassata per violazione delle normeelencate ut supra , errando nell’individuazione del momento in cui si è estinta la persona giuridica e si sarebbe, conseguentemente, Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 verificatol’effetto estintivo dell’obbligazione mediante confusione (art.1253c.c.). Il secondo motivo, proposto in via subordinata, rileva che, una volta venuta meno con efficacia retroattiva la sovrapposizione in un unico soggettodelle figure di creditore e di debitore, nulla osta alla cessazione, con la medesima efficacia retroattiva, dell’estinzione dell’obbligazione perconfusione. I motivi possono esaminarsi congiuntamente in quanto nella sostanza costituisconoframmentazioni di una medesima censura. Glistessi sono fondat i. Invero,la CTR ha – in massima sintesi – ben percepito la circostanza di fattorelativa all’avvenuta revoca ex tunc del provvedimento di confisca, daparte della Corte di appello partenopea, ma non ha tratto da ciò le corretteconclusioni in diritto. Pervero, sin dalla risoluzione n. 114/E del 31 agosto 2017 si è precisato daparte dell’Agenzia delle Entrate che l'art . 50, comma 2, del Codice delle leggi antimafia, a mente del quale « nelle ipotesi di confisca dei beni,aziende o partecipazioni societarie sequestrati, i crediti erariali si estinguonoper confusione ai sensi dell'articolo 1253 del codice civile », regolauna particolare ipotesi di estinzione dell'obbligazione tributaria. La giurisprudenza espressasi in argomento ha confermato che «conformemente a quanto precisato dall'agenzia delle entrate con la risoluzione n. 114 del 2017, l'istituto della confusione di cui all'art. 50, comma 2, cit. si applica, per espressa previsione normativa, ai soli crediti aventi natura erariale, rimanendo esclusi i crediti relativi ai contributiprevidenziali e assistenziali, i tributi locali ed i diritti camerali. [...]Inoltre il fatto che l'estinzione dei debiti avvenga nei limiti in cui si verificala confusione si evince anche dal D. Lgs. n. 159 del 2011, art. 50, comma 2, seconda parte, ove si prevede che le limitazioni alle ulteriori compensazioni valgono solo per gli importi che non si estinguonoper compensazione. Ne consegue che l'estinzione del credito erarialenel caso che occupa può avvenire solo nei limiti in cui il credito stesso abbia trovato capienza nel patrimonio della società oggetto di Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 confisca» (così Cassazione, ordinanza 15 gennaio 2019, n. 754, ma, parimenti,la precedente 3 gennaio 2019, n. 56). Alla luce di quanto sopra, coniugando i principi contenuti nella risoluzione n.114/E del 2017 con quelli espressi dalla Corte di cassazione,nel momento in cui, all' esito del procedimento cautelare, la confisca definitiva comporti, con effetto retroattivo alla data del sequestro, il consolidarsi del patrimonio in capo allo Stato - Erario . Vengonocosì ad estinguer si per confusione tutti i crediti erariali maturati (enon estinti) per IRPEF (o IRES) sino all'adozione del provvedimento di sequestro, connessi al patrimonio acquisito in quanto derivanti dai redditi che lo stesso ha prodotto in capo al soggetto che ha subito la misura cautelare. Ciò nei limiti del valore del patrimonio oggetto di sequestro,come accertato nel corso della procedura (si rammenta, tra l'altro, che, ex art . 36 del d. L gs. n. 159 del 2011 « L'amministratore giudiziariopresenta al giudice delegato, entro trenta giorni dalla nomina, una relazione particolareggiata dei beni sequestrati. La relazione contiene:a)l'indicazione, lo stato e la consistenza dei singoli beni ovvero delle singole aziende, [...] b) il presumibile valore di mercato dei beni qualestimato dall'amministratore stesso; c) gli eventuali diritti di terzi sui beni sequestrati; d) in caso di sequestro di beni organizzati in azienda, l'indicazione della documentazione reperita e le eventuali difformitàtra gli elementi dell'inventario e quelli delle scritture contabili; e)l'indicazionedelle forme di gestione più idonee e redditizie dei beni, ancheai fini delle determinazioni che saranno assunte dal tribunale ai sensidell'articolo 41. [...]») . S uccessivamente a tale data (seppure con effettoche retroagisce dalla confisca definitiva), ricordato che il soggetto passivo d'imposta diviene lo Stato, mancando, con riferimento a detti tributi (in specie l'IRPEF), il presupposto soggettivo per l'imposizione (comericordato nella più volte citata risoluzione n. 114/E del 2017 lo Stato non è, infatti, identificabile con una persona fisica, né è un soggetto passivo ai sensi dell'art . 74 del TUIR), gli stessi non saranno dovuti.Restano, invece, esclusi dall'effetto estintivo i crediti IRAP, IVA Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 orelativi alle ritenute per i quali, quindi, non viene meno la dualità dei soggettidel rapporto obbligatorio. Ciò posto, la situazione presente – come si evince dalla sentenza impugnata– impone di procedere oltre, dovendo qui valutarsi anche la rilevanza della intervenuta revoca della confisca in forza del provvedimentodella Corte di appello. Si tratta di un decreto passat o in giudicato, irrevocabile in data 14 maggior 2021, diversamente da quanto ritenuto dalla sentenza impugnata, come si evince dalla tr a scrizione in ricorso della data di irrevocabilitàoperata da parte ricorrente a pag. 7 del proprio atto. Trovaallora applicazione la giurisprudenza di questa Corte (Cass. Sez. 5,Ordinanza n. 11487 del 03/05/2023) per vero formatasi ante il c.d. codice antimafia attuale , ma applicabile – non essendo sul punto sopravvenutesostanziali modifiche legislative – anche alla disciplina qui vigenteratione tempori s , secondo la quale in tema di assoggettamento delpatrimonio del contribuente a misura di prevenzione, ai sensi della L.n. 575 del 1965 (con principio come anticipato applicabile anche nel vigoredel d. Lgs. n. 15 9 del 20 1 1) qualora il provvedimento di confisca medio tempore emesso dal Tribunale sia stato annullato dalla Corte d'appello, tenuto all'assolvimento delle obbligazioni scaturenti dall'omesso versamento di tributi risultanti dalle dichiarazioni annuali presentate dall'amministratore giudiziario, che non abbia potuto provvedere ai pagamenti, è il contribuent e. I nfatti, non avendo quest'ultimo dismesso la titolarità del diritto, l'amministrazione del compendio - attivata sul fondamento dell'originario sequestro e destinataa spiegare efficacia sino alla definitività della decisione sulla revoca - deve ritenersi svolta in incertam personam o per conto di chi spetta,e dunque anche nell'interesse del contribuente, una volta che, pereffetto della revoca, sia restituito in bonis . Comesancito da tempo nella giurisprudenza di questa Corte (Cass. Sez. Un.pen., n. 57 del 19/12/2006, Auddino, Rv. 234955) il provvedimento diconfisca deliberato ai sensi dell'art. 2 - ter, comma terzo, L. 31 maggio 1975 n. 575 (disposizioni contro la mafia) è suscettibile di revoca ex Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 tunca norma dell'art. 7, comma secondo, L. 27 dicembre 1956 n. 1423 (misure di prevenzione nei confronti delle persone pericolose per la sicurezzae per la pubblica moralità), allorché sia affetto da invalidità genetica e debba, conseguentemente, essere rimosso per rendere effettivo il diritto, costituzionalmente garantito, alla riparazione dell'errore giudiziario, non ostando al relativo riconoscimento l'irreversibilità dell'ablazione determinatasi, che non esclude la possibilitàdella restituzione del bene confiscato all'avente diritto o forme comunque riparatorie della perdita patrimoniale da lui ingiustificatamente subita. La revoca di cui si tratta costituisce, pertanto, una conformazione affatto peculiare della revoca propriamentedetta: questa produce, a procedimento ancora pendente, fisiologicieffetti ex nunc a fronte della cessazione o del mutamento della causa che ha determinato la confisca, non ancora definitiva, mentre, a procedimentoconcluso, produce eccezionali effetti ex tunc nei casi che nel giudizio penale a termini dell’art. 630 c.p.p. legittimerebbero la revisionedella confisca ormai necessariamente definitiva. Lariprova di quel che si va dicendo consiste in ciò che, nel linguaggio siadella dottrina, sia della giurisprudenza, la revoca ex tunc è indicata, proprioper distinguerla dalla revoca ex nunc o revoca tout court , come “revoca in funzione di revisione ” . In effetti, nell’attuale assetto normativo,l’art. 28 d . Lgs. n. 159 del 2011 ragiona ormai tout court di “revocazionedella confisca”. Tale revoca costituisce dunque, in realtà, conseguenza ordinaria dell’annullamento in grado d’appello, a seguito di impugnazione pacificamente altrettanto ordinaria, del provvedimento di confisca assunto ad esito del primo grado di giudizio (c . d. confisca non definitiva).Ad oggi, in forza del secondo periodo del comma 2 dell’art. 27 d . Lgs. n. 159 del 2011, da leggersi in combinato disposto con il comma 3 - bis del medesimo articolo, che significativamente recita: “ i provvedimenti della C orte di appello che, in riforma del decreto di confisca emesso dal tribunale, dispongono la revoca del sequestro divengonoesecutivi dieci giorni dopo la comunicazione alle parti, salvo Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 cheil procuratore generale, entro tale termine, ne chieda la sospensione allamedesima C orte di appello. In tal caso, se la corte entro dieci giorni dalla sua presentazione non accoglie la richiesta, il provvedimento diventa esecutivo; altrimenti l'esecutività resta sospesa fino a quando nelprocedimento di prevenzione sia intervenuta pronuncia definitiva” va preso atto della caratterizzazione della confisca non definitiva quale passaggio rilevante a fini procedimentali, in quanto comportante tra l’altro il subentro dell’Agenzia Nazionale all’Amministratore giudiziario nellacustodia (salva la possibilità per la prima di mantenere il secondo nelle funzioni) e legittimante eventuali alienazioni per la soddisfazione delceto creditorio. Nondimeno si tratta di un momento ‘intermedio’ sul piano ablativo, in funzione della (futura) ricostituzione del diritto, a titolo originario, e perciò senza vincoli ed oneri, in capo all’Erario. A questo punto, l’intrinseca“provvisorietà” ed “ instabilità ” della confisca non definitiva, poiché suscettibile di “ caducazione ” e non di “ revoca in funzione di revisione”,ai sensi, in passato, dell’art. 7, comma 2, L . n. 1423 del 1956 e, ora dell’art. 28 d . Lgs. n. 159 del 2011 – a seguito di eventuale annullamento del decreto del Tribunale da parte della Corte d’appello, renderagione della natura dell’amministrazione del compendio appreso dalla procedura sul fondamento dell’originario sequestro – in capo all’Agenzia Nazionale e per essa all’Amministratore giudiziale – alla streguadi un’amministrazione in incertam personam (o per conto di chi spetta). Il riferimento concettuale è quello espresso dall’ analogo schema a quelloche il diritto civile attribuisce all’ eredità giacente ex art. 529 c .c. , la cui amministratore – dall’apertura della successione all’accettazione dell’eredeo alla devoluzione della successione stessa allo Stato – spetta alcuratore dell’eredità giacente. Venendoora alla situazione che qui ci occupa, in applicazione dei sopra dettiprincipi, deve concludersi che ove il provvedimento di confisca sia risultatoaffetto da invalidità genetica e quindi rimosso, si verifica in via generale la restituzione del bene confiscato all'avente diritto . [OSCURATO:PERSONA].est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 discendeuna restituti o in integrum del tutto piena, senza attenuazioni, chesi estende anche agli oneri tributari non soddisfatti medio tempore , la debenza dei quali risorge così come la soggettività passiva e il presuppostodei tributi di cui trattasi. Sulpunto, la Corte ritiene opportuno enunciare il seguente principio di diritto:“ nella confisca di prevenzione di cui al d. Lgs. n. 159 del 2011 (c.d. codice delle misure antimafia o CAM) se la confisca nondefinitiva si consolida in definitiva, poiché confermata dalla Corted’appello e dalla C orte di cassazione, si realizza l’ablazione deldiritto, con contestuale sua ricostituzione in capo al lo Stato , a cagione di ciò estinguendosi per confusione (e non per compensazioneex art. 50, comma 2, d. Lgs. n. 159 del 2011 ) i debiti tributari erariali; se invece la confisca non definitiva non siconsolida in definitiva, poiché viene annullato, con decisione irrevocabile,il decreto che la dispone, si risolve “ ora per allora ” il vincolo già risalente – con meri effetti anticipatori – al sequestro, imponendo la restituzione del compendio (o dell’equivalente,in caso di autorizzate alienazioni) al soggetto che ne è stato colpito . Uguali effetti restitutori produce la revocazionedella confisca ex art. 28 d. Lgs. n. 159 del 2011 i cui effettisono paragonabili a quelli della revisione ex art. 630 c.p.p. In forza di tale revocazione il contribuente rientra nella disponibilitàdi tutti i rapporti, non solo attivi ma anche passivi, inclusiquelli tributari nella consistenza risultante dalla gestione per suo conto medio tempore effettuata di cui non ha mai dismesso la titolarità, posto che la confisca, come visto, acquisiva e manteneva prima, ed acquisisce e mantiene ora, esecutivitàablatoria vera e proprio solo con la definitività ” . Proprioin ragione dell’incertezza relativamente alla definitiva spettanza del compendio incombe all’Amministratore giudiziario, tra sequestro e confiscanon definitiva e all’Agenzia Nazionale ovvero per essa, ancora, all’Amministrazione giudiziario, tra confisca non definitiva e provvedimento conclusivo del giudizio divenuto irrevocabile, Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 sicuramente e doverosamente, di adempiere alle incombenze dichiarativee di liquidare le imposte, ma altresì, nei limiti delle risorse e delle autorizzazioni, di assolvere ai debiti tributari insorti durante la gestione. Attualmente,ne offre conferma, per le imposte dirette, l’art. 51, comma 2d. Lgs. n. 159 del 2011 il quale infatti dispone letteralmente che “se il sequestro si protrae oltre il periodo d'imposta in cui ha avuto inizio, il reddito derivante dai beni sequestrati relativo alla residua frazione di taleperiodo e a ciascun successivo periodo intermedio è determinato ai finifiscali in via provvisoria dall'amministratore giudiziario, che è tenuto, nei termini ordinari, al versamento delle relative imposte, nonché agli adempimenti dichiarativi e, ove ricorrano, agli obblighi contabili e a quelliprevisti a carico del sostituto d'imposta[…]”. Analogamenteil comma 3 bis ultimo periodo dell’art. 51 ridetto precisa che “ s e la confisca è revocata, l'amministratore giudiziario ne dà comunicazioneall'Agenzia delle entrate e agli altri enti competenti che provvedonoalla liquidazione delle imposte, tasse e tributi, dovuti per il periodo di durata dell'amministrazione giudiziaria, in capo al soggetto cuii beni sono stati restituiti”. Tale ultima indicazione normativa chiarisce gli effetti tributari implicitamentedando per scontata, implicitamente ma chiaramente – in quantodiversa interpretazione priverebbe di significato la disposizione surrichiamata- la reviviscenza dei debiti di detta natura, poiché alla loro liquidazione provvede l’Ufficio se e quando notiziato della revoca in argomento. Lasentenza impugnata, in conclusione, non ha applicato i sopra illust