Cassazione n. 12858/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 3628-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. in persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso i quali è elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 1; - con troricorrente - avverso la sentenza n. 673 della [OSCURATO:PERSONA] L'AQUILA, depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/03/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò innanzi alla C.T.P. di L'Aquila la cartella di pagamento notificatale il 2/9/2013, relativa al recupero: (a) dell'importo di C 28.837,96 a titolo di IRES e IRAP, con sanzioni ed interessi, per rate non versate successive alla prima, a seguito dell'avviso di accertamento con adesione relativo all'anno di imposta 2006; (b) dell'importo di C 64.635,06 a titolo di IRES, con sanzioni ed interessi, derivante dalla liquidazione ex art. 36-bis del d.P.R. 29/09/1973, n. 600 in relazione all'anno di imposta 2009, concernente il recupero del credito IRES di C 43.744,00, provenienti da acconti per il medesimo anno, e non versati per effetto della 0.P.C.M. n. 3780/2009, che aveva disposto la sospensione dei versamenti dal 6/4/2009 al 30/6/2010 a seguito del sisma verificatosi in Abruzzo nell'aprile 2009; la società contribuente, in particolare, dedusse: - relativamente all'importo sub (a), di aver versato la prima e l'ottava delle rate prescritte, sospendendo le restanti — con scadenza dal 30.6.2009 al 26.9.2010 — perché ricadenti nel periodo previsto dalla citata OPCM; e che, essendo nel frattempo entrato in vigore l'art. 38, comma 28, della I. 12/11/2011, n. 183, gli importi sospesi andavano versati in 120 rate, a partire dal 171/2012 e con la riduzione del 60%, poiché la propria sede legale si trovava all'interno del cd. "cratere sismico";- relativamente all'importo sub (b), di aver correttamente calcolato l'importo dovuto in acconto per IRES nella propria dichiarazione dei redditi per l'anno 2009, ma di non averlo versato per effetto della menzionata sospensione; quindi, di avere esposto un credito di imposta per pari importo nella dichiarazione dei redditi presentata l'anno successivo, che erroneamente l'amministrazione non le aveva riconosciuto, disponendone il recupero a tassazione; l'errore, in particolare, era dipeso dalla ritenuta applicabilità del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate n. 42431/2010, concernente invece i soli soggetti residenti al di fuori del "cratere sismico"; con sentenza depositata il 30.6.2014, la C.T.P. accolse parzialmente il ricorso, confermando la pretesa erariale relativa all'anno 2006 - escluse le sanzioni e con decorrenza degli interessi dal 1/1/2012 - e ritenendo fondata, per l'anno 2009, la tesi difensiva della società contribuente, con l'ulteriore rilievo del fatto che l'art. 33, comma 28, della I. n. 183/2011 consentiva il rimborso delle somme dovute nella misura del 40%, ferma restando l'applicazione di sanzioni ed interessi solo dal 1/1/2012; la sentenza della C.T.P. fu impugnata dall'Agenzia delle Entrate con appello principale e da [OSCURATO:SOCIETA]. con appello incidentale; con la sentenza indicata in epigrafe, la C.T.R. rigettò entrambi i gravami; in relazione all'importo richiesto per l'anno 2006, i giudici d'appello ritennero legittima l'iscrizione a ruolo delle rate non versate per l'anno 2006, essendo il relativo avviso originato da un accertamento con adesione cui aveva fatto seguito il pagamento della prima rata da parte della contribuente, fatta salva la non debenza di sanzioni, per le difficoltà connesse all'interpretazione della normativa applicabile, e la decorrenza degli interessi dal 1/1/2012, termine previsto per il versamento delle rate; quanto all'ulteriore recupero, la C.T.R. osservò anzitutto che la pretesa erariale si fondava sul provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate n. 43431/2010, delegato dal d.l. 1/7/2009, n. 78, convertito nella I. n. 102/2009, a disciplinare la ripresa dei versamenti da parte dei soggetti residenti al di fuori del "cratere sismico", nel quale si affermava che costituisce oggetto di sospensione l'ammontare degli acconti dovuti per il periodo di imposta 2009 nei limiti dell'imposta dovuta a saldo; rilevò, tuttavia, che la delega era stata conferita soltanto per disciplinare le modalità di effettuazione dei versamenti, e non anche per determinare l'entità delle imposte dovute; osservò, inoltre, che la posizione dei soggetti residenti all'interno del "cratere sismico" era stata disciplinata dal d.l. 31/5/2010, n. 78, convertito nella I. 30/7/2010, n. 122, che all'art. 39, commi 3-bis e 3- ter, aveva disposto che la ripresa della riscossione avesse luogo mediante 120 rate mensili a decorrere dal 1/1/2012, con modalità e termini stabiliti con provvedimento del direttore generale dell'Agenzia delle Entrate; e che, a tale ultimo riguardo, era intervenuto il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate n. 151122/2010, che non conteneva alcun riferimento all'entità degli acconti che devono essere versati o all'eventuale recupero di quelli eccedenti il debito d'imposta; né, in proposito, poteva farsi applicazione del diverso provvedimento adottato dall'amministrazione in relazione ai soggetti residenti all'esterno del "cratere sismico", pena la violazione del divieto di interpretazione analogica di norme tributarie di agevolazione aventi carattere eccezionale, sancito dall'art. 14 preleggi;infine, la C.T.R. disattese anche la richiesta di sospensione del giudizio ex art. 295 cod. proc. civ., formulata dall'amministrazione in attesa della definizione del procedimento apertosi con la decisione C(2012)7128 final della Commissione Europea, volto ad accertare l'eventuale erogazione di aiuti di Stato non compatibili con il mercato interno nell'ambito delle agevolazioni fiscali disposte in relazione al sisma abruzzese; secondo i giudici d'appello, infatti, la controversia aveva ad oggetto la legittimità del recupero degli acconti, e non anche il rimborso di imposta nella misura del 40% collegabile ad un eventuale aiuto di Stato; avverso la decisione della C.T.R. ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate sulla base di tre motivi; [OSCURATO:SOCIETA]. ha depositato controricorso con ricorso incidentale affidato ad unico motivo, illustrato da successiva memoria; Considerato che: 1. Con il primo motivo, la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 1, del D.M. 9.4.2009, 1, comma 1., della OPCM n. 3780/2009, 25, comma 2, del d.l. 78/2009, convertito nella I. n. 102/2009, nonché dei provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate nn. 43431 e 151122/2010, degli artt. 22, 79 e 80 del T.U.I.R. e dell'art. 14 preleggi. Denunzia, in particolare, l'erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto legittima l'indicazione, nella dichiarazione presentata dalla società contribuente in relazione all'annualità 2009, degli acconti IRES dei quali aveva sospeso il versamento in ossequio alla normativa emergenziale. Secondo la ricorrente, la società avrebbe dovuto effettuare il versamento delle imposte dovute, in conformità a quanto disposto dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia n. 43431/2010, applicabile anche ai soggetti residenti all'interno del "cratere sismico", quantunque testualmente riferito ai soli residenti esterni, stante l'unicità della disciplina agevolatrice adottata con riferimento agli eventi sismici del 2009. Una diversa interpretazione, infatti, consentirebbe «il riporto/rimborso/compensazione dell'eccedenza d'imposta derivante da versamenti in acconto non eseguiti dal contribuente», dando così luogo ad un'indebita dilatazione temporale dell'agevolazione, fruibile anche con riguardo a tributi scaduti dopo il periodo di riferimento; si finirebbe, così, per giustificare un vero e proprio abuso del diritto da parte dei contribuenti, i quali, apparentemente conformandosi alle disposizioni agevolative, le utilizzerebbero non già per evitare il versamento di imposte nella situazione di emergenza, bensì per creare artificiosamente un'eccedenza creditoria da traslare in avanti verso periodi di imposta non più connotati da tale esigenza di tutela. 2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia violazione o falsa applicazione dell'art. 108, par. 3, del TFUE e dell'art. 11, par. 1, del Reg. (CE) n. 659/1999 del Consiglio. In proposito, premette di aver chiesto alla C.T.R. di sospendere il giudizio ex art. 295 cod. proc. civ. in pendenza del procedimento avviato dalla Commissione UE nei confronti dell'Italia con riferimento alla qualificazione di aiuti di Stato ai provvedimenti normativi emanati a seguito del sisma del 2009, per contrasto con l'art. 108, par. 3, TFUE. Ciò posto, si duole della ritenuta irrilevanza della questione, da parte dei giudici d'appello, sul presupposto dell'esclusiva afferenza della lite al tema della legittimità o meno dei recuperi, e non anche a quello del rimborso di imposta, collegabile ad un eventuale aiuto di Stato; in tal modo, infatti, la C.T.R. avrebbe validato giudizialmente la restituzione degli acconti nella misura del 40%, accreditando quella stessa agevolazione fiscale che la Commissione Europea ha valutato in possibile contrasto con il Trattato. 3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia violazione e falsa applicazione della decisione della Commissione Europea n. C(2015) 5549 final del 14 agosto 2015, nonché degli artt. 108 e 288 TFUE. Con tale decisione, successiva al deposito della sentenza impugnata, la Commissione UE ha, tra l'altro, inserito fra le misure contrastanti con l'art. 108, par. 3, TFUE, le agevolazioni previste dall'art. 33, comma 28/della I. n. 183/2011. Secondo la ricorrente, siffatta decisione ha efficacia diretta nell'ordinamento interno, trattandosi di misura che, verificata l'incompatibilità dell'aiuto con il mercato comune, ne ordina l'immediata restituzione; pertanto, essa comporta l'inefficacia delle disposizioni di legge che presuppone, che il giudice nazionale è chiamato a disapplicare. 4. Con l'unico mezzo di ricorso incidentale, l'intimata deduce violazione dell'art. 33, comma 28, della I. n. 183/2011 come interpretato dalla decisione della Commissione Europea n. C(2015) 5549 fina! del 14 agosto 2015. Assume che la decisione della C.T.R. sarebbe errata nella parte in cui, in relazione all'anno di imposta 2006, avrebbe consentito l'iscrizione a ruolo per intero della somma corrispondente alle rate non versate, pur nella ritenuta legittimità della sospensione fino al 1/1/2012, nonché laddove non ha riconosciuto il suo diritto a fruire dell'agevolazione per il sol fatto che le rate scadute derivano da un accertamento resosi definitivo per adesione. 5. Il primo motivo del ricorso principale non è fondato. 5.1. La cartella di pagamento notificata alla società contribuente concerneva, in parte qua, il recupero del credito per acconti IRES relativo all'anno di imposta 2009, che la stessa aveva calcolato ma non versato per effetto della sospensione disposta dalla normativa emergenzia le. L'amministrazione ha ripreso a tassazione l'importo corrispondente, assumendo che la società contribuente non avrebbe potuto indicarlo a credito stante il mancato versamento. 5.2. È utile riassumere il quadro normativo concernente il caso di specie. Dopo gli eventi sismici della primavera 2009, il d.m. Economia e Finanze del 9 aprile 2009 sospese i termini relativi ai versamenti tributari scadenti nel periodo fra il 6 aprile ed il 30 novembre 2009 per tutti i soggetti residenti nella provincia di L'Aquila. Successivamente, l'art. 1, comma 2, del d.l. 28 aprile 2009, n. 39, nell'adottare gli interventi urgenti in favore delle popolazioni colpite dagli eventi sismici, individuò il più ristretto ambito dei residenti all'interno del "cratere sismico", interessato da eventi calamitosi di maggiore intensità; per questi ultimi, stabilì che le misure di agevolazione sarebbero state attuate con apposita ordinanza del Presidente del Consiglio dei ministri. Intervenne così l'OPCM 3780 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], che per prima dispose la sospensione dei versamenti per i residenti all'interno del "cratere sismico" fino al 30/11/2009. Successivamente, l'art. 25, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009 dispose la ripresa dei versamenti a partire da giugno 2010, aggiungendo che le modalità per la relativa effettuazione sarebbero state «stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate». Nel frattempo, il d.l. 31/5/2010 n. 78, convertito nella I. n. 122/2010, all'art. 39, commi 3-bis e 3-ter, aveva differito al gennaio 2011, per i comuni interni al "cratere", anche la ripresa degli importi non versati dal 6/4/2009 al 30/6/2010, sempre con 120 rate mensili senza interessi. Infine, con riferimento agli stessi residenti interni al "cratere", l'art. 33, comma 28, della I. 12.11.2011, n. 183, ha disposto che la ripresa della riscossione avvenga a decorrere dal mese di gennaio 2012, anche qui con delega al direttore dell'Agenzia di disciplinare le modalità dei versamenti, e che «l'ammontare dovuto per ciascun tributo o contributo, ovvero per ciascun carico iscritto a ruolo, oggetto delle sospensioni, al netto dei versamenti già eseguiti, è ridotto al 40 per cento». Le concrete modalità di ripresa dei versamenti da parte dei soggetti residenti all'interno del «cratere sismico» sono state così disciplinate dal provvedimento direttoriale n. 151122 del 23 novembre 2010, ove è stabilito che il versamento avvenga mediante un numero massimo di 120 rate mensili di pari importo. 5.3. Così ricostruita la specifica disciplina inerente alla sospensione dei versamenti delle imposte da parte dei soggetti residenti all'interno del "cratere sismico", va condivisa la decisione dei giudici d'appello che hanno ritenuto legittimo il mancato versamento dell'acconto IRES per il 2009 da parte della società contribuente, per contro annullando la cartella di pagamento nella parte riguardante il recupero del credito corrispondente. Detto recupero, infatti, si fonda, per espressa indicazione della stessa amministrazione, sull'applicazione alla fattispecie del provvedimento direttoriale n. 42431 del 16.3.2010, il cui par. 3.2 stabiliva che l'importo degli acconti sospesi andasse riferito al limite dell'imposta dovuta a saldo. Tale ultimo provvedimento, tuttavia, non si inserisce affatto nella sequenza normativa che ha riguardato la fattispecie qui in esame, essendo espressamente limitato alla disciplina della sospensione nei confronti dei soggetti residenti all'interno della provincia di L'Aquila, ma all'esterno del "cratere sismico". 5.4. L'assunto della ricorrente in base al quale la diversa disciplina riguardante i residenti interni al "cratere" consentirebbe ai contribuenti l'indebita detrazione di acconti non versati non può essere condiviso: non si tratta, infatti, di vantaggio indebito, ma di mero effetto di una legislazione di favore giustificata dallo specifico pregiudizio conseguito ai suoi destinatari dagli eventi sismici verificatisi. 5.5. Né, tantomeno, sussistono i presupposti per ravvisare, in capo alla condotta della contribuente, gli estremi dell'abuso del diritto invocati dall'agenzia ricorrente. Quest'ultima fattispecie, per consolidato orientamento (v. Cass. Sez. U. n. 30055/2008) si fonda sul principio, immanente all'ordinamento, secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio. Siffatto principio non contrasta col canone di riserva di legge, in quanto si traduce «nel disconoscimento degli effetti di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali»; questi ultimi restano inopponibili all'amministrazione finanziaria «per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione», tanto da attribuire carattere elusivo ad ogni «operazione economica che abbia quale suo elemento (non necessariamente unico, ma comunque) predominante e assorbente lo scopo elusivo del fisco», carattere viceversa escluso quando tali operazioni possano (in modo non marginale) spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta» (così, fra le altre, Cass. n. 3938/2014). Nel caso di specie, in disparte l'assoluta mancanza di operazioni negoziali delle quali possa dubitarsi la finalità elusiva, l'omesso versamento del tributo fu determinato, come si è osservato, dalla diretta applicazione della disciplina di riferimento, ed è esclusivamente giustificato dalle finalità emergenziali di quest'ultima. 6. Il secondo e il terzo motivo, da scrutinare congiuntamente in quanto connessi, sono fondati. 6.1. Seppur originato dalla sospensione del versamento degli acconti IRES da parte della società contribuente, donde trae origine la cartella di pagamento oggetto dell'originaria impugnazione, il giudizio ha ad oggetto la legittimità della pretesa erariale; in tal senso, peraltro, la sentenza d'appello ha confermato la decisione di primo grado che ha limitato l'entità del recupero «fino concorrenza del 40% (tenuto conto dell'abbattimento del 60%)». Detto abbattimento è stato ricondotto dai giudici di merito alla previsione di cui all'art. 33, comma 28, della I. 12.11.2011, n. 183, compresa fra le misure di aiuto di Stato ritenute incompatibili con il mercato interno dalla Commissione UE con la decisione n. C (2015) 5549 final del 14/08/2015, che il giudice nazionale è tenuto ad attuare anche mediante disapplicazione di norme contrastanti (cfr. Cass. n. 3070/2018). Com'è noto, la stessa decisione ha fatto salva l'ipotesi che si tratti di un «aiuto individuale» che «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014», ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti cd. "de minimis" (par. 2), o che, «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98» (sull'applicazione degli artt. 92 e 93 - ora 87 e 88 - del Trattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), «o da ogni altro regime di aiuti approvato», ma «fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per questo tipo di aiuti» (§ 3 dec. cit.). 6.2. In relazione a tale ultimo aspetto, questa Corte ha affermato che spetta al giudice di merito valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la Commissione, consentono di ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, trattandosi di aiuti individuali o conformi ai dettami dell'articolo 107, § 2, lettera b), del TFUE (cfr. Cass. n. 30927/2019). Tale valutazione non è stata compiuta dalla C.T.R., cui, pertanto, in accoglimento dei motivi va rinviata la causa affinché vi provveda. Il giudice d'appello, in particolare, dovrà accertare che il beneficio individuale sia in linea con il regolamento "de minimis" applicabile, «tenendo conto, in specie, che la regola "de minimis", stabilendo una soglia di aiuto al di sotto della quale l'art. 92, n. 1, TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un'eccezione alla generale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell'irrilevanza dovesse essere superata, il beneficio dovrà essere negato nella sua interezza» (cfr. Cass. n. 22377/2017) e, in difetto, valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la menzionata decisione della Commissione UE, fanno ritenere comunque compatibile gli aiuti in esame con il mercato interno, ovvero che si tratti di «aiuti destinati a compensare i danni causati da una calamità naturale» (par. 150, lett. b) , sempre che sussista «un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in oggetto e l'aiuto di Stato concesso a norma delle misure in esame» (par. 136), il che presuppone necessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell'area colpita dalla calamità naturale al momento dell'evento, e che sia evitata una sovracompensazione rispetto ai danni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l'importo compensato da altre fonti (par. 148). Inoltre, e sempre in conformità con quanto rilevato da questa Corte (Cass. n. 30927/2019; Cass. n. 14465/2017), il rispetto della regola "de minimis" dovrà comportare anche la verifica dell'ammontare massimo totale del contributo su un periodo di tre anni dall'erogazione del primo aiuto. 7. Va infine scrutinato l'unico motivo di ricorso incidentale, con il quale la società contribuente si duole del fatto che i giudici di appello, uniformandosi alla decisione della C.T.P., abbiano confermato la cartella di pagamento limitatamente al debito IRAS e IRAP per l'anno 2006, ritenendo inapplicabili la sospensione del versamento e la riduzione d'imposta previste dalla legislazione emergenziale perché il titolo della pretesa erariale andava individuato nell'accertamento con adesione che vi aveva dato origine. 7.1. Il motivo è fondato. La sospensione delle rate da parte della controricorrente trovava fondamento nella previsione dell'art. 1, comma 1, della citata OPCM n. 3780/2009, che l'aveva disposta in relazione a tutti «i termini relativi agli adempimenti ed ai versamenti tributari» in scadenza nel periodo compreso fra il 6 aprile ed il 30 novembre 2009. Nessuno dei provvedimenti successivamente intervenuti a regolare la fattispecie ha ridotto l'ambito di applicazione oggettiva di tale disposizione di favore.La volontà del legislatore appare così chiaramente espressa nel senso di non limitare ad alcun tipo di adempimento sottoposto a scadenza l'effetto sospensivo conseguente all'evento calamitoso, ivi comprese le rate calendarizzate a seguito di accertamento con adesione. 8. In accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso principale, nonché del ricorso incidentale, la decisione va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] di L'Aquila, in diversa composizione, che, adeguandosi ai principi esposti, procederà alle necessarie verifiche e deciderà nel merito, provvedendo anche sulle spese di questo giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo del ricorso pri