Cassazione n. 20183/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 9086/2020R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione e [OSCURATO:PERSONA] , rappresentati e difes i dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] o Luigi de Felice , elettivamente domiciliati in Roma, Via le degli Scipioni n. 256/B , presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] , giusta p rocura speciale in calceal ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del l a Puglian. 2381/01/20 19, depositata il 12.08.2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 dicembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi, Avvisodi accertamento - Con la sentenza della CTR indicata in epigrafe veniva rigettato l’appello proposto da lla Diva s.r.l., in persona del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA] e da quest’ultimo in proprio, avverso la sentenza della CTP di Bari, con la quale erano stati rigettati i ricors i riuniti dagli stessi propost i avverso distinti avvis i di accertamento, riguardanti, rispettivamente, il maggior reddito accertato nei confronti della predetta società per l’anno 2009 e quello di partecipazionedeterminato nei confronti del socio; - dalla sentenza impugnata si evince , per quanto ancora qui interessa,che: - l’ accertamento di maggiori imponibili era scaturito dalla verifica fiscale operata nei confronti della SA Pantex s.a.s. che risultava avere venduto tessuti, in evasione di imposta , alla Diva s.r.l. , come era stato riscontrato sulla base di documentazione extracontabile, nonchè delle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della SA Pantex, [OSCURATO:PERSONA], e di una dipendentedi quest’ultima società; - a seguito di invio di un questionario, la Diva aveva risposto di non avere mai acquistato merce dalla SA Pantex e di non conoscere né tale società né il suo amministratore, in evidente contrasto con quanto accertato in sede di verifica presso la SA Pantex; -a seguito delle gravi irregolarità accertate , l’Ufficio aveva avviato un accertamento induttivo ai sensi degli artt. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, a conclusione del quale la contribuente non aveva contrastato adeguatamente gli elementi riscontrati dai verificatori; - stante la ristretta base sociale, essendo la Diva partecipata da sol i due soci, si doveva presumere che i maggiori utili accertati fossero stati distribuiti ai soci, in mancanza di prova contraria da questi fornita;-entrambi i contribuenti avevano presentato istanza di accertamento con adesione, che l’Ufficio aveva respinto non sussistendo i presupposti per una riduzione della pretesa; - contro la suddetta decisione proponeva no ricorso per cassazione la Diva s.r.l. e il suo legale rappresentante e socio, [OSCURATO:PERSONA], affidato a cinque motivi, illustrati con memoria; -l’Agenzia resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o , i ricorrent i de du cono , ai sensi dell’art. 360 , comma 1,n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’omessa pronuncia sul motivo di cui al punto 1) dell’atto di appello, riguardante la violazione e /o falsa applicazione degli artt. 24 l. n. 4 del 1929 e 12 l. n. 212 del 2000, per non essere stato l’avviso di accertamento impugnato preceduto dal processo verbale di constatazione e per conseguente lesione del diritto di difesa, stantela mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, nonché la nullità della medesima sentenza per difetto di motivazione, in violazione degli artt. 111, comma 6 Cost., 132, comma 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 1 e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 7 l. n. 212 del 2000, 3 della l. n. 241 del 1990, per non avere la CTR motivato alcunchè in ordine al predetto motivo di gravame; -con il secondo motivo, denunciano , ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’omessa pronuncia sul motivo di cui al punto 3) dell’atto di appello, riguardante la violazione e/o falsa applicazione della l. n. 241 del 1990, nonchè degli artt. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 cod. civ., per avere l’Agenzia delle Entrate motivato l’avviso di accertamento per relationem, facendo acritico riferimento al PVC e alla documentazione ivi richiamata (documentazione extracontabile e dichiarazioni di terzi), senza allegare detta documentazione all’atto impositivo o allo stralcio del PVC inserito nello stesso, nonché la nullità de lla medesima sentenza per difetto di motivazione o motivazione apparente , in violazione degli artt. 111, comma 6 Cost., 132, comma 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 1 e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 3 della l. n. 241 del 1990, 7 l. n. 212 del 2000, per avere la CT R omesso di motivare in ordine al denunciato acritico recepimento delle risultanze del PVC e alla mancata allegazione , all’avviso impugnato , della documentazione richiamata nel PVC, rimasta ignota ai contribuenti, con conseguente violazione del loro diritto di difesa; - con il terzo motivo, denunciano , ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per difetto di motivazione o motivazione apparente, laddove ha fatto acritico riferimento al PVC del 23.12.2013, ritenuto erroneamente fidefaciente anche in relazione al contenuto dei documenti e delle dichiarazioni rese da terzi e privo della documentazione su cui si fondavano le conclusioni dei verbalizzanti, nonché la nullità della medesima sentenza per difetto di motivazione o motivazione apparente, in violazione degli artt. 111, comma 6 Cost., 132, comma 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 1 e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 3 della l. n. 241 del 1990, 7 l. n. 212 del 2000, per avere la CTR valutato gli elementi di prova acquisiti dai verbalizzanti (documentazione extracontabile e dichiarazioni di terzi), sebbene mai prodotti in sede giudiziaria; - i predetti motivi, che vanno esaminati unitariamente, in quanto strettamente connessi, sono infondati; - come ha più volte statuito questa Corte, non ricorre il vizio diomessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 6.12.2017, n. 29191); - con riferimento alla mancanza di motivazione o motivazione apparente, poi, occorre rammentare che l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. Sez. U. 7.04.2014,n. 8053); - deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile; - solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); - nell a specie, con riferimento al vizio di omessa pronuncia, va evidenziato che, avendo la CTR ritenuto la pretesa fondata nel merito, si è implicitamente pronunciata anche sul motivo riguardante l’asserita illegittimità dell’atto impositivo per mancata notificazione del processo verbale di constatazione, per mancanza del contraddittorio endoprocedimentale e per la mancata allegazione della documentazione richiamata; - con riferimento alla censura della motivazione apparente o mancante, poi, dall’argomentazione concisa, ma comprensibile e priva di contraddizioni della sentenza impugnata si evince chiaramente che l’attività istruttoria non si era svolta presso i locali della società contribuente, ma ha preso le mosse da una segnalazione pervenuta in relazione alla verifica fiscale effettuata nei confronti di un’altra società (la SA Pantex s.a.s.), cui ha fatto seguito l’invio alla Diva s.r.l. diun questionario con il quale era stata chiesta l’esibizione della documentazione contabile relativa all’esercizio 2009 e sono state formulate alcune domande; - nelle specie, pertanto, non erano applicabili le garanzie e i diritti previsti dall'articolo 12 dello statuto dei diritti del contribuente, che postula, a norma del 1° comma della norma, lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali del contribuente (ex plurimis, Cass. n. 7957 del 4.04.2014); - da ciò discende che la disciplina prevista dall’art. 12 cit. - ed in particolare l’obbligo di redazione del processo verbale di constatazione e il rispetto del termine dilatorio all’azione di accertamento - non trova applicazione ai controlli effettuati dall’Amministrazione finanziaria, come nel caso in esame, nella propria sede (c.d. controllo a tavolino), in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (ex plurimis, Cass.5.11.2020, n. 24793); - il denunciato vizio di motivazione apparente risulta inconsistente anche con riferimento alle censure riguardanti la mancata allegazione, agli avvisi di accertamento impugnati, della documentazione acquisita in sede di verifica fiscale presso la SA Pantex (i prospetti extracontabili da cui emergevano le vendite di materiale non contabilizzate alla Diva), nonchè delle dichiarazioni rese dall’amministratore di detta società e da una sua dipendente;- per quanto riguarda la denunciata carenza di motivazione degli atti impositivi, occorre premettere che, già con riferimento alla disciplina anteriore all'art. 7 della l. n. 212 del 2000, è stato affermato che la legittimità dell'avviso postula la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell'atto richiamato, purché il suo contenuto serva ad integrarela motivazione dell'atto impositivo, con esclusione quindi dei casi in cui essa sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia pertanto solo valore narrativo o il contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell'atto noto; ai fini dell'annullamento il contribuente deve, quindi, provare non solo che gli atti ai quali fa riferimento l'atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione del suddetto atto impositivo, e che quest'ultimo non la riporta, per cui non è comunque venuto a sua conoscenza (Cass. 10.02.2016, n. 2614); - anche con riferimento alla disciplina introdotta dal c.d. Statuto del contribuente, ratione temporis applicabile, si è statuito che, in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7, l. n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione finanziaria, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n. 241, nel senso che il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto; - pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass. 16.12.2020, n. 28756; Cass. 15.05.2018, n. 11866); - nella specie, come hanno rilevato gli stessi ricorrenti, all’avviso di accertamento era stato allegato un estratto del PVC redatto nei confronti della SA Pantex e dalla sentenza impugnata si evince che nel PVC erano state riportate le dichiarazioni rese dal legale rappresentante della SA Pantex e della dipendente della medesima società, non avendo i ricorrenti precisato quale parte del PVC non era stata allegata né trascritta nell’atto impositivo; - con il quarto motivo, deducono, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR erroneamente ritenuto che gli elementi acquisiti dai verbalizzanti presso la SA Pantex s.a.s. (documentazione extracontabile e dichiarazioni di terzi) fossero idonei a costituire presunzioni gravi, precise e concordanti nei confronti della Diva s.r.l. e che in relazione a tali presunzioni potesse applicarsi il meccanismo di inversione dell’onere probatorio nei confronti dei contribuenti, benchè la relativa documentazione non fosse stat a allegataagli avvisi di accertamento impugnati e nemmeno depositata nel giudizio e le dichiarazioni di terzi non potessero essere in ogni caso utilizzate senza ulteriori riscontri; -anche questo motivo è infondato;-la presunzione di evasione è stata desunta dalla constatazione della sussistenza di alcuniacquisti non contabilizzati dalla Diva; - il giudice di appello, facendo corretta applicazione della giurisprudenza di questa Corte, non ha né invertito la regola di distribuzione dell’onere probatorio né posto a fondamento della pretesa elementi estranei alla contribuente , ma ha ritenuto sussistente un quadro probatorio sufficientemente solido circa la sussistenza di ricavi occulti, non avendo la società (che ne era onerata) fornito la prova contraria circa le risultanze emerse a seguito della verifica fiscale svolta nei confronti della SA Pantex, nonché a seguito delle risposte fornite dalla contribuente nel questionario e dell’esame dei libri contabili dalla stessa esibiti; - l’Amministrazione finanziaria ha, infatti, ricostruito il reddito della contribuente secondo il metodo induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1972, essendo emersa una inattendibilità complessiva delle sue scritture contabili, a seguito dei gravi elementi acquisitipresso la SA Pantex; -con il quinto motivo, deducono, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 44 e 47 del TUIR, 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, 2727 e 2729 cod. civ., in quanto la posizione del socio, [OSCURATO:PERSONA], va valutata solo dopo avere esaminato le eccezioni sollevate con riferimento all’accertamento svolto nei confronti della Diva s.r.l.; -il motivo è infondato; - trattandosi di società a ristretta base partecipativa, è stata correttamente applicata la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati, non avendo il [OSCURATO:PERSONA] provato nè la propria estraneità alla gestione e conduzione societaria né che i maggiori ricavi accertati nei confronti della società non erano stati distribuiti (ex plurimis, Cass. n. 18042 del 9.07.2018);- in conclusione, il ricorso va rigettato e i ricorrenti devono essere condannati al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese relative al presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la Diva s.r.l. in liquidazione e [OSCURATO:PERSONA] al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio, che liquida, a carico della Diva s.r.l. in euro 5 . 6 00,00 e a carico del [OSCURATO:PERSONA] in euro 2.295,00 , oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricor