Cassazione n. 24305/2022

PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n.22417/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliat a ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) p ec [OSCURATO:EMAIL]; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende ex lege; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 4514/2017 depositata il 17/05/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/05/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] a seguito di pubb l ica udienza tenuta nelle forme previste dall'art. 23, comma 8 bis, del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella I. 18 dicembre 2020, n. 176; Letta le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] Con sentenza n. 4514/2017 la CTR Campania accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] srl avverso la sentenza n. 10149/11/2016 della CTP di Napoli che, su ricorso proposto dalla suddetta società, aveva annullato l’avviso di pagamento n. 36351RU, notificato il 14.9.2015, con il quale aveva recuperato nei confronti di quest’ultima euro 3.920.915,80 a titolo di accise su prodotti alcoolici, oltre accessori, per irregolarità delle spedizioni del prodotto in regime sospensivo effettuate nel 2010 dal deposito fiscale della contribuente, per conto di una società svizzera, in favore della [OSCURATO:PERSONA] LTD in Malta. Avverso questa sentenza ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] affidato ad un motivo. Ha resistito l’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli con controricorso. La ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. E’ bene premettere che il Giudice di primo grado aveva ritenuto illegittimo l’avviso impugnato per violazione del contraddittorio, ritenendo applicabile l’art. 11 comma 4 d.lgs. n. 374 del 1990 che, in sintonia con l’art. 12 dello Statuto del contribuente, impone l’obbligo di attendere il termine di trenta giorni dalla consegna del PVC, notificato l'[OSCURATO:DATA_NASCITA], prima di emanare l’atto impositivo. 2. [OSCURATO:PERSONA] d’appello aveva accolto il gravame dell’Ufficio, osservando che erroneamente il primo Giudice aveva applicato l’art. 11 comma 4 cit., dettato in materia doganale, e che non trovava applicazione l’art. 12 comma 7 l. n. 212 del 2000 essendosi trattato di verifica c.d. «a tavolino». 3. Con unico motivo la contribuente deduce violazione e falsa applicazione di norme di diritto. Per vero, il ricorso manca della rubrica con indicazione delle norme violate (per la necessità della rubrica, v. Cass. n. 18421 del 2009; Cass. n. 17224 del 2020); comunque, dalla sua lettura si ricava la denunzia della violazione dell’art. 12 comma 7 l. n. 212 del 2000, applicabile al caso di specie, secondo la ricorrente, trattandosi di tributi armonizzati e non ricorrendo un accertamento «a tavolino». La norma, osserva la società, era stata violata in quanto la verifica fiscale si era conclusa con PVC datato 4.9.2015 e notificato l’[OSCURATO:DATA_NASCITA] mentre l’atto impugnato era stato notificato il 14.9.2015 senza il rispetto del termine di giorni sessanta. La ricorrente aggiunge che il mancato rispetto del contraddittorio preventivo aveva impedito alla società di dimostrare la sua totale estraneità all’operazione fraudolenta prospettata dall’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] in quanto aveva eseguito tutti gli adempimenti in conformità alle norme e alla prassi di riferimento. Il motivo è infondato. 4. Va considerato che secondo l’art. 2 del TUA nella versione vigente ratione temporis , «Per i prodotti sottoposti ad accisa l'obbligazione tributaria sorge al momento della loro fabbricazione» (comma 1) e «L'accisa e' esigibile all'atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato. Si considera immissione in consumo anche: a) lo svincolo, anche irregolare, di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo» (comma 2). E' obbligato al pagamento dell'accisa «il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l'immissione in consumo e, in solido, i soggetti che si siano resi garanti del pagamento ovvero il soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per l'esigibilità dell'imposta » (comma 4 lett. a). La circolazione nello Stato e nel territorio della Unione europea dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo, avviene, in linea generale, solo tra depositi fiscali e «Il titolare del deposito fiscale mittente è tenuto a fornire garanzia, anche in solido con il trasportatore o con il destinatario, del pagamento dell'accisa gravante sui prodotti trasportati. In luogo del depositario autorizzato mittente la garanzia può essere prestata dal trasportatore o dal proprietario della merce. La garanzia deve essere prestata in conformità delle disposizioni comunitarie e, per i trasferimenti intracomunitari, deve avere validità in tutti gli Stati membri dell'Unione europea e ne è disposto lo svincolo quando è data la prova della presa in carico del prodotto da parte del destinatario» (art. 6 TUA). Questa disposizione è strettamente collegata al successivo art. 7 che ne stabilisce la portata: «In caso di irregolarità o di infrazione, che comporti l'esigibilità dell'imposta, commessa nel corso della circolazione di prodotti in regime sospensivo, si applicano, salvo quanto previsto per l'esercizio dell'azione penale se i fatti addebitati costituiscono reato, le seguenti disposizioni: a) l'accisa è corrisposta dalla persona fisica o giuridica che si è resa garante per il trasporto; b) l'accisa è riscossa in Italia se l'irregolarità o l'infrazione è stata commessa nel territorio dello Stato; c) se l'irregolarità o l'infrazione è accertata nel territorio dello Stato e non è possibile stabilire il luogo in cui è stata effettivamente commessa, essa si presume commessa nel territorio dello Stato; d) se i prodotti spediti dal territorio dello Stato non giungono a destinazione in un altro Stato membro e non è possibile stabilire il luogo in cui sono stati immessi in consumo, l'irregolarità o l'infrazione si considera commessa nel territorio dello Stato e si procede alla riscossione dei diritti di accisa con l'aliquota in vigore alla data di spedizione dei prodotti, salvo che, nel termine di quattro mesi dalla data di spedizione, non venga fornita la prova della regolarità dell'operazione ovvero la prova che l'irregolarità o l'infrazione è stata effettivamente commessa fuori dal territorio dello Stato....». Dal combinato disposto di questa normativa risulta che «il garante del pagamento del tributo, qual è ildepositario autorizzato mittente o lo speditore registrato ovvero, in luogo dei predetti soggetti, volontariamente, il proprietario, il trasportatore o il vettore del prodotto, è tenuto a corrispondere l'imposta, in caso di svincolo irregolare da regime sospensivo, salvo che fornisca la prova di essere completamente estraneo alla condotta degli autori dell'infrazione» (Cass.n.34487 del 27/12/2019). A questa stregua, il regime della prova del raggiungimento della destinazione della merce, di cui all’art. 7 comma 1 lett. d), deve essere inteso «nel senso che eventualmente spetta al depositario dimostrare la regolarità della operazione» (così, Cass.n. 15635 del 2019 non massimata). 5.Il legislatore dell'Unione, ha stabilito la Corte di giustizia con riguardo alla direttiva n. 92/12, ha conferito un ruolo centrale al depositario autorizzato, designato come soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa nel caso in cui un'irregolarità o un'infrazione ne determini l'esigibilità, stabilendo un regime di responsabilità per tutti i rischi inerenti (Corte giust., causa C- 81/15, [OSCURATO:PERSONA], punti 31 e 32): la responsabilità del depositario autorizzato è proprio «di tipo oggettivo e si basa non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositarlo, bensì sulla sua partecipazione a un'attività economica...» (Corte giust., causa C-95/19, Soc. Silcompa, punto 52). La Corte di giustizia (Corte giust. 5 aprile 2001, causa C325/99, G. van de Water c. Staatssecretarís van Financién) aveva già chiarito che, ai sensi dell'art. 6, n. 1, della direttiva n. 92/12/CE, sono considerate come immissione in consumo non soltanto qualsiasi fabbricazione o importazione di prodotti soggetti ad accisa al di fuori di un regime sospensivo, ma del pari qualsiasi svincolo, anche irregolare, da siffatto regime, così equiparando tale «svincolo» ad un'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1. Ogni qualvolta, dunque, si accerti che un prodotto è uscito da un regime sospensivo senza che l'accisa sia stata assolta, si verifica l'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1, della direttiva, il che determina l'esigibilità dell'accisa (da ultimo v. Corte di Giustizia, sentenza 24 febbraio 2021, Silcompa, in C-95/19, punti 47 e 49; Cass. n. 25127 del 2016). 6. Quanto al contenuto delle irregolarità che determinano la responsabilità del titolare del deposito e speditore, deve aversi riguardo al d.m. n. 210 del 1996, che pone una serie di obblighi in capo allo speditore. Innanzitutto, l’art. 3, comma 1, stabilisce che «Il buon fine di ogni spedizione di prodotti in regime sospensivo è appurato dallo speditore con la ricezione del terzo esemplare del DAA contenente, nell'apposita casella C, l'attestazione di ricezione della merce redatta e firmata dal destinatario o da un suo rappresentante». L’art. 4, comma 1, lett. d) poi prevede che «Per ogni trasferimento di merce in regime sospensivo lo speditore è tenuto: … d) ad appurare il buon esito della spedizione. In caso di mancato appuramento lo speditore, nel termine di tre mesi dalla data di spedizione, comunica all'ufficio finanziario competente sul proprio impianto il mancato arrivo dell'esemplare n. 3 del DAA», nozione che viene ribadita dal comma 2, per il quale «Ai soli fini dello svincolo della quota di cauzione impegnata, lo speditore può appurare il buon esito della spedizione in base ad una copia dell'esemplare n. 3 del DAA trasmessogli immediatamente dal destinatario via fax. Restano in tal caso fermi, ai fini probatori, gli obblighi di cui all'art. 3, comma 1». Occorre sottolineare che la disposizione costituisce la fedele trasposizione, nell’ordinamento nazionale, della direttiva n. 12/92/CEE, che all’art. 19, par. 5, testualmente dispone «Se l’appuramento non ha luogo, lo speditore è tenuto ad informarne le autorità fiscali del proprio Stato membro entro un termine che deve essere fissato da dette autorità fiscali. Questo termine non può tuttavia essere superiore a 3 mesi a decorrere dalla data di spedizione delle merci». Ne deriva che il depositario autorizzato, speditore di prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo, è tenuto a seguire la procedura prevista per la circolazione e a controllare che il bene sia giunto a regolare destinazione, circostanza che viene attestata con l’appuramento secondo le modalità su descritte, e in mancanza delle quali si determina lo svincolo irregolare del prodotto ((Cass.n.34487 del 2019). 7. Passando al caso di specie, secondo quanto risulta dalla ricostruzione della vicenda contenuta nel controricorso dell’Agenzia, ben prima del PVC redatto il 4.9.2015, con verbale di constatazione del 6.5.2011 prot. 3604, si era accertata l’irregolarità dell’operazione, consistente nel fatto che gli esemplari DAA in possesso della [OSCURATO:PERSONA] non riportavano il visto di conformità della autorità doganale di Malta (ricompresa tra i paesi dell’Unione che prevedevano la timbratura della terza copia dei DAA); si era avvisata la società della facoltà di presentare eventuali osservazioni entro giorni sessanta dalla ricezione del verbale, che non era stata esercitata, e si era avviata la procedura di cooperazione amministrativa con l’autorità doganale di Malta; ottenuta in data 4.11.2014 risposta dell’autorità doganale maltese, che aveva comunicato che nessuna partita di prodotti alcoolici spedita dalla [OSCURATO:PERSONA] scortata da DAA era pervenuta alla [OSCURATO:PERSONA] nè risultava essere transitata sul territorio maltese, era stato emesso il PVC del 4.9.2015. Quindi, già dal PVC del 2011 risultava lo svincolo irregolare con l’immissione al consumo ed era sorto l’interesse della società a difendersi e muovere osservazioni, perché l’irregolarità rilevata comportava l’esigibilità dell’accisa nei confronti della ricorrente, quale titolare di deposito fiscale, responsabile fiscalmente con riguardo alla spedizione in questione; il successivo PVC si è limitato a completare il quadro della vicenda ma nulla ha aggiunto sotto il profilo della responsabilità della contribuente già sussistente. Pertanto, non può ricorrere alcuna violazione dell’art. 12 comma 7 cit. essendo ampiamente decorso il termine di sessanta giorni al momento dell’emissione dell’avviso di pagamento impugnato. 8.Le altre doglianze proposte, relative al merito e tendenti ad escludere la responsabilità della contribuente, sono inammissibili in quanto la stessa CTR aveva osservato che le ulteriori questioni, non esaminate dalla CTP e non riproposte in appello, dovevano intendersi rinunziate exart. 56, d.lgs. 546/1992. 9. Le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento della somma di euro 20.000,00 per spese a favore dell’Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli; Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti