Cassazione n. 27664/2021

la seguente ORDINANZA ou riun 1q67-2017 proposto d [OSCURATO:PERSONA], elttivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 67, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente- contro 2021 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore elettivamente 4698 pro tempore, domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza n. 56/2016 della COMM. [OSCURATO:PERSONA] di TRENTO, depositata il 06/06/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13/07/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; , Rilevato che [OSCURATO:PERSONA], notaio rogante, propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 56/01/16, depositata i! 6/6/2016, con la quale la Commissione tributaria di secondo grado di Trento, confermando la prima decisione, ha ritenuto legittima la tassazione dell'atto denominato "Cessione di credito", registrato il 26/9/2011, intercorso tra [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA], in qualità di capogruppo mandataria dell'Associazione temporanea d'impresa [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]./[OSCURATO:SOCIETA] . s.p.a., [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] di Vicenza - [OSCURATO:PERSONA], atto a cui è stata applicata dall'Ufficio l'imposta di registro in misura proporzionale e non fissa. L'Agenzia delle entrate, nell'impugnato avviso di liquidazione del 21/11/2011, afferma che il contratto tassato non ha "natura finanziaria in quanto la cessione dei crediti rileva autonomamente, poiché si tratta di un contratto tipico dotato di una propria causa giuridica; nel caso di specie, il contratto di cessione di crediti pro so/vendo va inquadrato tenendo presente quanto previsto dall'art. 2, comma terzo, lettera a), del D.P.R. n. 633/1972, in base al quale non sono considerate cessioni di beni quelle che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro, e di quanto previsto dall'art. 3 comma 5, lettera c) dello stesso Decreto. Tale inquadramento sistematico comporta, in ogni caso, l'esclusione dell'operazione dal campo IVA, con conseguente applicazione dell'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50°/0". Ad avviso della Commissione tributaria di secondo grado la tesi dell'Ufficio è fondata, stante la "essenziale natura di garanzia della cessione dei crediti, rilasciata dalla società mandataria dell'ATI "[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]" alla [OSCURATO:PERSONA] di Vicenza per i fidi bancari concessi alla consortile "[OSCURATO:PERSONA]" e, quindi, va escluso dal campo di applicazione dell'IVA "l'Atto di cessione del credito, in base all'art. 2, comma 3, lett. a) correlato all'art. 3, comma 4, lett. c), del DPR n. 633/1972", con conseguente "assoggettamento del medesimo Atto di cessione del credito all'imposta di Registro, da applicarsi secondo il disposto dell'art. 6 della Tariffa nella misura proporzionale dello 0,50%, sull'ammontare dei crediti complessivamente ceduti, che sommano a € 37.414,418,75, giusta contratto di data 24/11/2010 rep. N. 63533, dovendosi escludere per le ragioni prima precisate ogni riferimento al minor valore rappresentato dalle linee di credito pattuite con l'Istituto bancario". i . Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate. Considerato che Con il primo motivo lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 1325, co.1, n. 2 e 1322 c.c. nonché degli artt. 2, co. 3, lett. a), 3, co.4, lett. c), d.p.r. n. 633 del 1972, 10, co.1, n.1, d.p.r. 633 del 1972, 40, co.1, d.p.r. n. 131 del 1986 e 6, [OSCURATO:PERSONA], d.p.r. n. 131 del 1986, perché il giudice di appello ha erroneamente escluso nel contratto tassato la causa finanziaria, con conseguente assoggettamento dell'atto di cessione a imposta di registro proporzionale. Con il secondo motivo lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione degli artt. 1939, 1941, 1945 c.c., quali disposizioni enunciative del principio di accessorietà dei contratti di garanzia, nonché conseguente falsa applicazione degli artt. 12, co. 1, 10, co.1, n.1, d.p.r. n. 633 del 1972, 2, co.3, lett. a) e 3, co. 4, lett. c), d.p.r. n. 633 del 1972, e 40, co. 1, d.p.r. n. 131 del 1986, perché il giudice di appello ha negato alla cessione la natura accessoria, ritenendola negoziazione autonoma esclusa dal campo di applicazione dell'IVA . Con il terzo motivo lamenta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 49 e 43, co.1, lett. f), d.p.r. n. 131 del 1986, perché il giudice di appello afferma che per l'atto con cui è stata prestata garanzia, mediante cessione di crediti, la base imponibile non è costituita dalla somma garantita ma dall'ammontare dei crediti ceduti Le prime due censure, scrutinabili congiuntamente in quanto strettamente connesse, sono infondate. Giova premettere che l'Associazione temporanea d'impresa [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]./[OSCURATO:SOCIETA]., si è aggiudicataria di un appalto pubblico per la realizzazione di una variante ad un tratto di strada statale, e le due società partecipanti all'A.T.I., pur restando responsabili nei confronti della Stazione appaltante ([OSCURATO:SOCIETA].), hanno costituito una società consortile, la [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA] e, al fine di realizzare i lavori appaltati, ha chiesto alla [OSCURATO:PERSONA] di Vicenza la concessione di linee di credito per complessivi C 4.000.000,00, a fronte della garanzia costituita dai futuri crediti maturati dall'A.T.I. verso la Stazione appaltante, , attuata mediante cessione all'istituto bancario, da parte della [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA], in qualità di capogruppo mandataria dell'Associazione temporanea d'impresa [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]./[OSCURATO:SOCIETA] . s.p.a., dei predetti crediti. Nel rogito notarile si legge che "l'atto è soggetto a registrazione con applicazione dell'imposta in misura fissa, perché relativo ad operazione finanziaria, ai sensi dell'art. 4, I. n.28, di modifica degli articoli 3 e 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni". Con l'avviso di liquidazione impugnato, all'atto di cessione in oggetto, registrato appunto con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, l'Ufficio ha ritenuto applicabile l'imposta in misura proporzionale, assumendo come base imponibile l'importo dei futuri crediti ceduti e non quello - inferiore - dei finanziamenti concessi dalla Banca alla società consortile sulla esposizione del conto corrente e, più in generale, in dipendenza di ulteriori operazioni bancarie (art. 4 del Contratto di cessione di credito). Il giudice di appello, dopo aver analizzato la struttura, la funzione e le caratteristiche del contratto presentato alla registrazione, ha dichiarato legittimo l'atto impositivo perché la causa di garanzia esclude la natura finanziaria e, conseguentemente, la riconducibilità dell'atto nel campo di applicazione dell'IVA. L'acclarata natura causale dell'operazione in esame si basa sul rilievo che le parti contraenti hanno espressamente convenuto che "la cessione pro-solvendo si intende altresì effettuata a maggior garanzia di ogni altro credito - anche se non liquido ed esigibile ed anche se assistito da altra garanzia, reale e personale - già in essere o che dovesse sorgere a favore della Banca verso "[OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA]", rappresentato da saldo passivo di conto corrente e/o dipendente da qualsiasi altra operazione bancaria" Il giudice di appello ha pure evidenziato che alla società consortile "non consegue la qualificazione, che è propria dei concorrenti riuniti", ai quali devono pur sempre "essere riferiti i lavori eseguiti dalla medesima società consortile (art. 93 Regolam. Esec. del Codice dei contratti pubblici) che assume il rilievo più modesto di una struttura operativa al servizio delle imprese riunite in [OSCURATO:PERSONA] e distinta da questa, con capacità di instaurare autonomi rapporti contrattuali, naturalmente regolati dalle ordinarie norme codicistiche", per cui [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA], la quale è il soggetto che ha avuto accesso al finanziamento bancario, "non • diviene titolare di alcuna posizione giuridica, né attiva né passiva, riferibile ai lavori appaltati all'A.T.I.; mentre le operazioni svolte produrranno i propri effetti giuridici, da ultimo, in favore delle stesse imprese socie unificate dal nuovo organismo sociale". Siffatta ricostruzione della fattispecie negoziale, del tutto sovrapponibile a quella effettuata dall'Ufficio, ai sensi dell'art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, per l'applicazione della tariffa più rispondente al contenuto dell'atto tassato, non può basarsi su contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto presentato alla registrazione, e deve prendere in considerazione gli effetti giuridici prodotti, che sono gli unici rilevanti ai fini dell'imposizione di registro (Corte Cost. sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021). In relazione al principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, corollario anch'esso del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., questa Corte ha più volte affermato che le regole civilistiche di interpretazione del contratto ex art. 1362 ss. c.c., incentrate sulla ricerca, nell'ambito dell'autonomia privata (art. 1322 c.c.), della comune intenzione delle parti, non risultano, di per sé sole, dirimenti nel diverso ambito fiscale, come è fatto palese proprio dalla formulazione del menzionato art. 20, dal quale si ricava la preminenza degli oggettivi effetti che la regolamentazione negoziale produce, a prescindere dalla volontà delle parti di produrli ovvero dal loro accordo per produrre un determinato risultato fiscale (Cass. n. 7637/2018; n. 2007/2018; n. 19752/2013; n. 10660/2003, n. 14900/2001). Costituisce, inoltre, principio di diritto del tutto consolidato presso questa Corte di legittimità quello secondo il quale, con riguardo all'interpretazione del contenuto di una convenzione negoziale adottata dal giudice di merito, l'invocato sindacato di legittimità non può investire il risultato interpretativo in sé, che appartiene all'ambito dei giudizi di fatto riservati appunto a quel giudice, ma deve appuntarsi esclusivamente sul (mancato) rispetto dei canoni normativi di interpretazione dettati dal legislatore agli artt. 1362 c.c. e segg., con la conseguenza che deve ritenersi inammissibile ogni critica della ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca nella sola prospettazione di una diversa valutazione ricostruttiva degli stessi elementi di fatto da quegli esaminati (Cass. n. 2465/2015; n. 7280/2019).• Le argomentazioni del ricorrente circa la natura finanziaria dell'operazione e la natura accessoria del negozio di garanzia, circostanze che ricondurrebbero l'atto tassato nel campo di applicazione dell'IVA, non appaiono convincenti. Nel caso in esame, è incontroverso che l'operazione di finanziamento sia soggetta ad IVA, quale "prestazioni di servizi" ex art. 3, comma 2, n. 3, del d.p.r. n. 633 del 1972, ancorché poi esentata dall'imposta stessa dal successivo art. 10, n. 1, esenzione che, tuttavia, secondo consolidata giurisprudenza, non esclude l'applicazione del principio dell'alternatività imposta di registro-IVA (sulla soggezione a IVA delle operazioni esenti vedi l'art. 5, comma 2, del d.P.R. n. 131 del 1986, nonché Corte cost. 14 dicembre 2014, n. 279 e 13 luglio 2017, n. 177 e, in particolare, Cass. n. 29385 del 2019; n. 24268 del 2015; n. 9403 del 2007). Viceversa è oggetto di contrasto la possibilità di qualificare la cessione di credito in garanzia come accessoria al finanziamento concesso da [OSCURATO:PERSONA] di Vicenza alla suindicata società consortile, onde accordare all'atto per cui è causa l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, "perché relativo ad operazione finanziaria, ai sensi dell'art. 4, I. n.28, di modifica degli articoli 3 e 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni", da reputare come operazione creditizia unica e inscindibile. L'art. 12, d.p.r. n. 633 del 1972, che tratta dell'applicazione dell'IVA alle prestazioni "accessorie" a una cessione di beni o a una prestazione di servizi, prevede che le operazioni ivi individuate non sono soggette "autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale" e, quindi, seguono la prestazione principale (comma 1), ma a condizione che le medesime prestazioni accessorie siano svolte "direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese". Nel successivo comma 2, è poi precisato che "se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile" e se la cessione o prestazione principale è non imponibile, ovvero esente, lo è anche quella accessoria. Orbene, come evidenziato dal giudice di appello, con decisione non censurata sotto il profilo del vizio motivazionale di cui all'art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c., la prestazione di garanzia mediante cessione del credito è stata inequivocabilmente resa da un soggetto giuridico (la società mandataria dell'ATI "[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]") • diverso da quello (la società consortile "[OSCURATO:PERSONA]") che ha ricevuto i finanziamenti bancari, e costituisce una disposizione autonoma rispetto all'operazione operazione creditizia soggetta ad IVA, cioè non riconducibile ad un'unica operazione di finanziamento, con conseguente applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, in base al principio di alternatività di cui all'art. 40, co.1, d.p.r. n. 131 del 1986. [OSCURATO:PERSONA] tributaria di secondo grado ha correttamente escluso tanto la pretesa accessorietà dell'atto, quanto la sua riconducibilità nel campo di applicazione dell'IVA (sia pure con l'esenzione prevista dall'art. 10 del d.p.r. citato), trattandosi di negozio a sé stante "a maggiore garanzia" dell'adempimento del contratto di finanziamento concluso da altro soggetto con la Banca, autorizzata in virtù della cessione a portare le somme incassate "ad estinzione o decurtazione, a giudizio della Banca stessa, di una o più delle obbligazioni garantite" (art. 4 del Contratto di cessione di credito). Né a giustificare la tassazione unica basta la compresenza in un unico documento di più disposizioni negoziali collegate (art. 21. d.p.r. n. 131 del 1986). In tal senso si è espressa la Corte, sia pure in fattispecie relativa ad una cessione del credito stipulata per finalità di garanzia con atto cronologicamente successivo ad un contratto di apertura di credito, trattandosi di un negozio collegato al precedente finanziamento, caratterizzato da una sua autonoma causa, ed escluso dal campo di applicazione dell'IVA per l'assenza di una prestazione remunerata (Cass. n. 16417/2015). Anche la terza censura è infondata e va disattesa. Il ricorrente ritiene applicabile, nel caso di specie, l'art. 43, co.1, lett. f), d.p.r. 131 del 1986, che fa riferimento, per la base imponibile, alla somma garantita, e contesta il richiamo all'art. 49 del d.p.r. citato, nonché all'art. 6 della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.p.r. stesso, che fa riferimento al valore imponibile dei crediti oggetto di cessione, evidenziando la decisività, ai fini qui considerati, dello scopo di garanzia perseguito dall'atto tassato. Richiamato quanto in precedenza esposto, giova ricordare il principio affermato dalla Corte (Cass. n. 13298/2016) secondo cui "In tema d'imposta di registro, il valore imponibile dei crediti ceduti è costituito esclusivamente, ai sensi dell'art. 46 del d.P.R. • n. 634 del 1972, dal valore nominale del credito ceduto, criterio che non concorre con quello del corrispettivo pattuito per la cessione (Corte cost., n. 335 del 1992)". Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio che liquida in C 5.600,00 per compensi professionali, oltre rimborso spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello ste