Cassazione n. 05467/2024

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Chieti, che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], al viale Parioli n. 76 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente – avverso la sentenza n. 219, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, il 18.12.2014, e pubblicata il 2.3.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto:Ires 2006 - Società non operative (c.d. società di comodo) - Disciplina - Reddito minimo previsto dalla legge - Omesso adeguamento -Oneri probatori. la Corte osserva: Fatti di causa 1. A seguito del rigetto dell’interpello disapplicativo relativo alle società non operative (c.d. società di comodo) proposto dalla società, l’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento recante n. RA40303000722010 contestando, ai fini Ires, un reddito minimo imponibile di Euro 11.949,00 in relazione all’anno 2006. 2. La contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Chieti, contestando in primo luogo che l’Amministrazione finanziaria aveva erroneamente calcolato quale componente del reddito imponibile il valore dei terreni acquistati, che avevano però natura agricola e non edificatoria. L’Agenzia delle Entrate replicava innanzitutto che in sede di interpello la società aveva domandato la disapplicazione per non aver ancora reperito i mezzi finanziari necessari per avviare l’attività, ed aveva quindi mutato linea difensiva. La CTP, rilevato tra l’altro come l’Ente impositore avesse affermato, ma non provato, che parte dei terreni acquistati aveva natura edificatoria, accoglieva il ricorso della contribuente ed annullava l’avviso di accertamento. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello, avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo, sezione distaccata di Pescara, censurando, in particolare, che la società non svolgeva attività da oltre cinque anni, e non aveva superato il c.d. test di operatività in relazione all’anno 2006. In conseguenza avrebbe dovuto adeguare nella dichiarazione dei redditi il proprio reddito a quello minimo presuntivamente previsto dalla legge, ma non vi aveva provveduto. La CTR riteneva fondato il ricorso dell’Ente impositore, e riaffermava la piena validità ed efficacia dell’atto impositivo. 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi a due articolati motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la società contesta la violazione dell’art. 30 della legge n. 724 del 1997 (da interpretarsi anche ai sensi delle circolari dell’Agenzia delle Entrate del 26.2.1997 e del 4.5.2007), per avere il giudice dell’appello ritenuto irrilevanti le ragioni addotte dalla contribuente nel ricorso proposto nel primo grado del giudizio, e prima ancora nell’istanza di interpello. La stessa censura è quindi introdotta (ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), per avere il giudice del gravame omesso l’esame delle contestazioni di merito proposte dalla contribuente. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente critica la violazione dell’art. 30 della legge n. 724 del 1994, come mod., e dell’art. 37 bis, comma 8, del Dpr n. 600 del 1973, “per avere il giudice dell’appello considerato di per se stessa già realizzata la fattispecie elusiva espressa dalla suddetta normativa sulla base del solo dato oggettivo della inconsistenza del reddito dichiarato rispetto a quello minimo” (ric., p. 19). La stessa censura è quindi proposta (ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), per avere il giudice del gravame omesso l’esame delle contestazioni di merito introdotte dalla contribuente. 3. Mediante i suoi motivi di ricorso la società censura, in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, la decisione adottata dai giudici del gravame per avere ritenuto irrilevanti le ragioni addotte dalla contribuente nel ricorso proposto nel primo grado del giudizio, e prima ancora nell’istanza di interpello. Inoltre censura, ancora in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, la decisione adottata dalla CTR per avere considerato di per sé stessa già realizzata la fattispecie elusiva sulla base del solo dato oggettivo della ‘inconsistenza’ del reddito dichiarato rispetto a quello minimo. I motivi di impugnazione presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 3.1. La contribuente ricorda che la normativa sulle società non operative è stata introdotta per contrastare la possibilità di costituire e tenere in vita società di comodo, che in realtà non svolgono attività imprenditoriale, o comunque ne svolgono in misura inferiore ai minimi presuntivamente calcolati dal legislatore, risolvendosi in imprese che non hanno la finalità di svolgere attività lucrativa ma ne hanno altre. A queste società la legge richiede di adeguare il proprio reddito dichiarato almeno ai parametri minimi precostituiti per legge. È però consentito alla società accertata dimostrare che circostanze oggettive hanno impedito, in una determinata annualità, il raggiungimento degli obiettivi minimi di risultato calcolati dal legislatore, ed evitare così di essere sottoposte ad imposizione supplementare. 3.2. Tanto premesso, la società ha motivato l’assai modesto reddito conseguito nell’anno 2006 con il mancato reperimento dei mezzi finanziari per realizzare un opificio industriale sui terreni acquistati e, comunque, per poter svolgere l’attività produttiva. In ogni caso, i terreni comprati avevano natura agricola e, “in caso di immobilizzazioni improduttive di reddito, quali sono i terreni agricoli, la parte contribuente è esonerata dalla richiesta di interpello” (ric., p. 13). 3.2.1. Censura quindi la società la motivazione adottata dalla CTR, la quale scrive che “pacificamente … nel caso è applicabile la disciplina relativa alle società non operative”, ma “tale parte della motivazione appare come una tautologia”. Inoltre, viene imputata alla ricorrente “l’incongruenza del reddito in rapporto alle reali potenzialità produttive” in base ad una situazione ipotetica, “non accenna invece il giudice … alla fattispecie concreta” (ric., p. 19), sebbene fosse stato lamentato che “l’amministrazione finanziaria non abbia considerato l’inconsistenza reddituale dei terreni acquistati”, ed il giudice del gravame ha mancato di accertare “se il reddito valutato dall’ufficio finanziario in sede di accertamento ed attribuito alla odierna ricorrente fosse corretto e tale da fondare l’accertamento stesso, alla luce delle argomentazioni opposte … con particolare riferimento alla natura improduttiva di reddito dei terreni acquistati” (ric., p. 20). 3.2.2. In definitiva, critica la contribuente, “la controversia successiva e conseguente alla notifica dell’atto di accertamento andava decisa sulla base del confronto tra le risultanze dell’accertamento e le giustificazioni addotte dalla contribuente … la [OSCURATO:PERSONA] non ha, quindi, preso in esame il fulcro della causa, e cioè la giustezza o meno dell’accertamento impugnato, alla luce delle giustificazioni addotte dalla contribuente” (ric., pp. 24 e 27). 4. La CTR spiega che “risulta pacifico, perché non contestato, che la società fosse qualificabile in una condizione di non operatività da ben dieci anni per cui, a fronte di tale condizione, ed in assenza di un adeguamento ai minimi richiesti dalla legge, l’avviso di accertamento è stato legittimamente emesso” (sent. CTR, p. 4), rimanendo da valutare le giustificazioni addotte dalla contribuente. Deve però rilevarsi in proposito, evidenzia il giudice del gravame, che “la sentenza” della CTP “gravata, nell’accogliere il ricorso ha aderito alla tesi del contribuente argomentando con l’indicazione di opinabili valutazioni comportamentali prive di ogni riscontro oggettivo, trattandosi di motivazioni ipotetiche secondo cui la società non si fosse resa conto di non poter reperire mezzi finanziari in tempi brevi ovvero che era plausibile credere che la società non potesse sapere di essere esentata dalla richiesta di disapplicazione dell’art. 30 cit. In tale contesto, accertato pacificamente che nel caso è applicabile la disciplina relativa alle società non operative, il reddito avrebbe dovuto essere integrato fino a raggiungere quello determinato forfettariamente, salva la possibilità di presentare l’istanza di disapplicazione, se ammissibile … giustamente l’assunto dell’Ufficio trova riscontro altresì nella rilevante circostanza secondo cui la società, pur con riferimento all’intento di costruire un opificio industriale, aveva acquistato appezzamenti di terreni agricoli richiedendo la disapplicazione dell’art. 30 cit.” (sent. CTR, p. 4 s.). 5. La motivazione adottata dal giudice del gravame, per quanto succinta, appare completa e chiaramente comprensibile. 5.1. Occorre peraltro preliminarmente osservare che non risulta comprensibile l’affermazione della ricorrente secondo cui “non vi è stata contestazione sull’esiguità dei ricavi e dei redditi della contribuente rispetto a quelli presunti” (ric., p. 23). Ogni accertamento fondato sul regime delle società non operative, anche dette di comodo, risulta infatti fondato su questa contestazione, e quello oggetto del presente giudizio non fa eccezione. 5.1.1. Merita ancora di essere ricordato che la CTR ha preso atto che l’Amministrazione finanziaria non ha provato la natura edificatoria di parte dei terreni acquistati dalla società, ed ha quindi ritenuto corretta la tesi della [OSCURATO:PERSONA] secondo cui si trattava esclusivamente di terreni agricoli, come da visura catastale. Tanto comporta però effettivamente, come segnalato dalla CTR, la non comprensibilità del progetto industriale della contribuente, la quale ha acquistato dei terreni agricoli, dichiarando tuttavia anche in giudizio l’intenzione di costruirvi sopra un opificio che però, evidentemente, non poteva realizzare su quei suoli. 5.1.2. Corretto appare poi il rilievo della contribuente secondo cui la controversia, successiva e conseguente alla notifica dell’atto impositivo, andava decisa sulla base del confronto tra le risultanze dell’accertamento e le giustificazioni addotte dalla contribuente. Quello che occorre valutare è se la tesi della ricorrente secondo cui la CTR non si sia espressa affatto sul punto, o comunque si sia espressa in materia incorrendo in una violazione di legge, risulti fondata oppure no. 5.2. Tanto premesso, la CTR osserva che la contribuente rientrava tra le società non operative da molti anni, ed aveva prodotto un reddito incongruo in base ai parametri legali, dato effettivamente non contestato dalla [OSCURATO:PERSONA], che ancora nel ricorso per cassazione lamenta che l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto applicabile la normativa sulle società di comodo “sulla base del solo dato oggettivo della inconsistenza del reddito dichiarato rispetto a quello minimo” (ric., p. 19). In conseguenza, ha osservato il giudice del gravame, la contribuente avrebbe dovuto provvedere a dichiarare il reddito minimo previsto dalla legge, ma non lo ha fatto. 5.2.1. Non trascura quindi il giudice dell’appello di tener conto che la società aveva comunque il diritto di provare il ricorrere di circostanze oggettive eccezionali che le avevano impedito di raggiungere la redditività minima prevista dalla legge ma, esprimendo il giudizio di fatto che le competeva, la CTR ha ritenuto che queste circostanze oggettive non siano state dimostrate, avendo la società proposto solo “opinabili valutazioni comportamentali prive di ogni riscontro oggettivo” (sent. CTR, p. 4). 5.3. Non si confronta con le ragioni della pronuncia la contribuente, che continua a riproporre i suoi argomenti anche su tematiche estranee alla materia del contendere in questa sede, come ad esempio se fosse o meno necessario l’esperimento dell’interpello disapplicativo, oppure se fosse o meno erronea la risposta negativa all’interpello resa da parte dell’Amministrazione finanziaria, e non chiarisce perché una problematica dipendente dalla specifica organizzazione societaria, peraltro solo affermata, come l’insufficienza di fondi per iniziare l’attività, dovrebbe intendersi come una causa oggettiva di impedimento al conseguimento del reddito minimo ai sensi di legge, e come ne abbia provato la ricorrenza. 5.4. Qualora poi le critiche della ricorrente dovessero intendersi nel senso che la società non intende censurare la ricorrenza delle circostanze per l’applicazione della disciplina delle società non operative, e della imposizione che ne consegue, ma intende in realtà contestare l’ammontare della somma ritenuta accertata dall’Amministrazione finanziaria, perché comprendente anche somme per immobilizzazioni che non dovevano essere conteggiate, la critica risulta inammissibile per difetto di specificità. La ricorrente si limita ad affermare che l’Agenzia delle Entrate ha tenuto conto, ai fini della determinazione del reddito imponibile delle società, anche del valore dell’immobilizzazione iscritta in bilancio in relazione a terreni agricoli ed improduttivi. Tuttavia la ricorrente non riproduce l’accertamento tributario sul punto, neppure in sintesi, non indica per quali importi si sarebbe tenuto conto di tali immobilizzazioni, quale sia stata l’incidenza del valore dei terreni sugli importi alfine richiesti dall’Amministrazione finanziaria. 6. In definitiva le critiche proposte dalla società, nella parte in cui possono ritenersi ammissibili, risultano comunque infondate, ed il suo ricorso deve perciò essere respinto. 7. Le spese di lite del giudizio di legittimità seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia. 7.1. Occorre anche dare atto che ricorrono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte di Cassazione, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, e la condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita controricorrente, che liquida in complessivi Euro 1.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della