Corte di giustizia UE/2026

Edizione provvisoria CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA] presentate il 15 ottobre 2026 ( 1 ) Causa C ‑ 477/25 Finanzamt X contro [OSCURATO:PERSONA] [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)] « Rinvio pregiudiziale – Aiuti di Stato – Articolo 107, paragrafo 1, TFUE – Nozione di “aiuto di Stato” – Selettività di una misura fiscale – Determinazione del quadro di riferimento – Deroga – Normativa nazionale che prevede l’estensione di vantaggi fiscali agli enti che forniscono servizi a favore di enti senza scopo di lucro nell’ambito di una cooperazione pianificata – Esenzione dall’imposta sulle società e dall’imposta sulle attività produttive – Direttiva 2006/112/CE – Aliquota ridotta dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Articolo 108, paragrafo 3, TFUE – Aiuti esistenti o nuovi aiuti – Modifica di un aiuto esistente – Modifica dei criteri in base ai quali sono identificati i beneficiari degli aiuti » Introduzione 1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), si inserisce nell’ambito di una controversia tra una società a responsabilità limitata e l’amministrazione tributaria tedesca in merito al riconoscimento dello status di ente che persegue uno scopo di pubblica utilità, caritativo o religioso per effetto della sua cooperazione con un ente senza scopo di lucro. 2. Tale domanda verte sull’interpretazione delle norme dell’Unione in materia di aiuti di Stato e solleva, da un lato, la questione se l’estensione di vantaggi fiscali – di cui beneficiano inizialmente gli enti senza scopo di lucro che perseguono uno scopo statutario di pubblica utilità, caritativo o religioso – ad enti che perseguono il medesimo scopo statutario cooperando in modo pianificato con tali primi enti costituisca un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e, dall’altro lato, la questione se, siccome tali vantaggi fiscali sono stati introdotti da una normativa nazionale anteriore al Trattato CEE, la loro estensione, risultante da una modifica della normativa nazionale pertinente intervenuta nel corso del 2020, costituisca un «nuovo aiuto» soggetto all’obbligo di previa notifica alla Commissione europea ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. 3. L’oggetto principale di questa causa risiede, in sostanza, nella questione se l’estensione di un regime di vantaggi fiscali agli enti che perseguono uno scopo di pubblica utilità, caritativo o religioso attraverso la loro cooperazione con enti senza scopo di lucro che perseguono direttamente un siffatto scopo conferisca loro un vantaggio selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Contesto normativo Diritto dell’Unione 4. Ai sensi dell’articolo 98, paragrafo 1, primo e secondo comma, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( 2 ): «[OSCURATO:PERSONA] membri possono applicare al massimo due aliquote ridotte. Le aliquote ridotte sono fissate a una percentuale della base imponibile che non può essere inferiore al 5% e si applicano unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi elencate nell’allegato III». 5. L’allegato III di tale direttiva, intitolato «Elenco delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi cui possono essere applicate le aliquote ridotte e le esenzioni con diritto a detrazione dell’IVA di cui all’articolo 98», è formulato, al punto 15, come segue: «cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale secondo quanto definito dagli [OSCURATO:PERSONA] membri e il cui carattere sociale è riconosciuto dagli [OSCURATO:PERSONA] membri, nella misura in cui tali operazioni non siano esenti in virtù degli articoli 132, 135 e 136». Diritto tedesco La legge relativa all’imposta sulle società 6. Conformemente all’articolo 5, paragrafo 1, punto 9, del Körperschaftsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle società), nella versione del 15 ottobre 2002 ( 3 ): «Sono esenti dall’imposta sulle società: (…) 9)      gli enti, le associazioni di persone e le masse patrimoniali che, secondo lo statuto, l’atto di fondazione o un altro atto di costituzione dell’ente e tenuto conto della loro gestione effettiva, perseguono esclusivamente e direttamente uno scopo statutario di pubblica utilità, caritativo o religioso (articoli da 51 a 68 del codice tributario). Se intrattengono un’attività commerciale, l’esenzione è esclusa». La legge relativa all’imposta sulle attività produttive 7. L’articolo 3, punto 6, del Gewerbesteuergesetz (legge relativa all’imposta sulle attività produttive), nella versione del 24 ottobre 2002 ( 4 ), così recita: «Sono esenti dall’imposta sulle attività produttive: (…) 6)      gli enti, le associazioni di persone e le masse patrimoniali che, secondo lo statuto, l’atto di fondazione o un altro atto di costituzione dell’ente e tenuto conto della loro gestione effettiva, perseguono esclusivamente e direttamente uno scopo statutario di pubblica utilità, caritativo o religioso (articoli da 51 a 68 del codice tributario). Se intrattengono un’attività commerciale – ad eccezione dell’agricoltura e della silvicoltura – l’esenzione fiscale è esclusa». La legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari 8. L’articolo 12, paragrafo 2, punto 8, lettera a), dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari), del 21 febbraio 2005 ( 5 ), prevede quanto segue: «L’aliquota d’imposta è ridotta al sette percento per le seguenti operazioni: (...) 8)      a)      le prestazioni degli enti che perseguono esclusivamente e direttamente uno scopo statutario di pubblica utilità, caritativo o religioso (articoli da 51 a 68 del codice tributario). Ciò non vale per le prestazioni effettuate nell’ambito di un’attività commerciale. Per quanto riguarda le prestazioni effettuate nell’ambito di un’attività di natura economica con scopo determinato da un’unità commerciale [di un ente senza scopo di lucro] di cui agli articoli da 66 a 68 del codice tributario, la prima frase si applica solo se tale unità non ha come scopo principale di generare entrate supplementari effettuando operazioni che entrano direttamente in concorrenza con prestazioni di altri imprenditori soggette all’aliquota generale dell’imposta o se, con le prestazioni di tale unità commerciale di cui agli articoli da 66 a 68 del codice tributario, l’ente realizza esso stesso il suo scopo statutario che dà diritto a un vantaggio fiscale. Gli enti realizzano essi stessi il loro scopo statutario che dà diritto a un vantaggio fiscale tramite le loro unità commerciali di cui agli articoli da 66 a 68 del codice tributario quando i destinatari delle prestazioni o le persone che partecipano alla fornitura delle prestazioni rientrano nello scopo statutario dell’ente che dà diritto a un vantaggio fiscale». Il codice tributario 9. L’articolo 51, paragrafo 1, dell’Abgabenordnung (codice tributario), nella versione applicabile al procedimento principale ( 6 ), così dispone: «Nel caso in cui la legge conceda un vantaggio fiscale per il fatto che un ente persegue esclusivamente e direttamente uno scopo statutario di pubblica utilità, caritativo o religioso (attività che danno diritto a un vantaggio fiscale) si applicano le seguenti disposizioni. Per “ente” si intende un ente, un’associazione di persone o una massa patrimoniale ai sensi della legge relativa all’imposta sulle società». 10. Secondo l’articolo 55, paragrafo 1, di tale codice: «La promozione o il sostegno sono forniti in modo disinteressato se non perseguono principalmente uno scopo lucrativo, ad esempio uno scopo commerciale o altro scopo economico, e se sono soddisfatti i seguenti requisiti: 1)      I fondi dell’ente possono essere utilizzati solo per gli scopi previsti dallo statuto. I membri o i soci (membri ai fini delle presenti disposizioni) non possono percepire né quote di utili né, nella loro qualità di membri, altre assegnazioni provenienti dai fondi dell’ente. L’ente non può utilizzare i propri fondi per sostenere o per promuovere, direttamente o indirettamente, partiti politici. 2)      Al momento della cessazione della loro qualità di membri o dello scioglimento volontario o forzato dell’ente, i membri non possono percepire più delle quote di capitale versato e del valore corrente dei loro conferimenti in natura. 3)      L’ente non può favorire una persona attraverso spese estranee al suo oggetto sociale o attraverso una retribuzione sproporzionata. 4)      In caso di scioglimento volontario o forzato dell’ente o di cessazione del suo scopo statutario, gli attivi dell’ente, nei limiti in cui eccedono le quote di capitale versato dai membri e il valore corrente dei loro conferimenti in natura, possono essere utilizzati solo per scopi che danno diritto a un vantaggio fiscale (principio dell’obbligo di destinazione statutaria del patrimonio). Tale requisito è soddisfatto anche nel caso in cui gli attivi debbano essere ceduti a un altro ente che gode di un vantaggio fiscale o a una persona giuridica di diritto pubblico per scopi che danno diritto a un vantaggio fiscale. 5)      Fatte salve le disposizioni dell’articolo 62, l’ente deve, in linea di principio, utilizzare, tempestivamente, i propri fondi per il suo scopo statutario che dà diritto a un vantaggio fiscale. Costituisce un uso appropriato anche l’impiego di fondi per l’acquisizione o la produzione di beni destinati allo scopo statutario. I fondi si considerano utilizzati tempestivamente quando sono utilizzati per lo scopo statutario che dà diritto a un vantaggio fiscale entro e non oltre due anni civili o due esercizi finanziari successivi alla loro maturazione. La prima frase non si applica agli enti con introiti annui inferiori a EUR 45 000». 11. L’articolo 57, paragrafi 1 e 3, di detto codice così recita: «1.      Un ente persegue direttamente il suo scopo statutario che dà diritto a un vantaggio fiscale se realizza esso stesso tale scopo statutario. Ciò può avvenire anche per il tramite di ausiliari se, tenuto conto delle circostanze del caso di specie, in particolare dei rapporti giuridici e di fatto esistenti tra l’ente e l’ausiliario, l’attività di quest’ultimo deve essere considerata come un’attività propria dell’ente. (...) 3.      Un ente persegue inoltre direttamente il suo scopo statutario che dà diritto a un vantaggio fiscale ai sensi del paragrafo 1, prima frase, quando realizza, conformemente al suo statuto, uno scopo statutario che dà diritto a un vantaggio fiscale mediante una cooperazione pianificata con almeno un altro ente che soddisfi peraltro le condizioni di cui agli articoli da 51 a 68. Si applicano gli articoli 14 e da 65 a 68, fermo restando che, per determinare la qualità di unità commerciale di un ente senza scopo di lucro dell’ente interessato, le attività degli enti che cooperano ai sensi della prima frase devono essere considerate congiuntamente». 12. L’articolo 59 del medesimo codice prevede quanto segue: «Sono concessi vantaggi fiscali se lo statuto, l’atto di fondazione o altro atto di costituzione dell’ente (statuto ai sensi delle presenti disposizioni) fanno emergere lo scopo statutario perseguito dall’ente, che tale scopo soddisfa i requisiti di cui agli articoli da 52 a 55 e che viene perseguito esclusivamente e direttamente; la gestione effettiva deve essere conforme a tali disposizioni statutarie». 13. L’articolo 60a, paragrafo 1, del codice tributario dispone quanto segue: «Il rispetto delle condizioni relative allo statuto di cui agli articoli 51, 59, 60 e 61 è accertato con decisione separata. La determinazione della conformità dello statuto è vincolante per l’assoggettamento a imposizione dell’ente e dei contribuenti che lo finanziano attraverso donazioni e quote associative ». Procedimento principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte 14. Secondo il diritto tedesco, un’unità commerciale di un ente senza scopo di lucro ( Zweckbetrieb ) ( 7 ) gode di vantaggi fiscali ( 8 ), alle condizioni di cui agli articoli da 51 a 68 del codice tributario ( 9 ). Dal 2020 l’articolo 57, paragrafo 3, del codice tributario (in prosieguo: la «misura controversa») ( 10 ) estende il beneficio di tali vantaggi agli enti prestatori di servizi di pubblica utilità ( Servicekörperschaften ) che perseguono direttamente uno scopo statutario di pubblica utilità cooperando in modo pianificato con almeno un ente senza scopo di lucro che soddisfi i requisiti per beneficiare di detti vantaggi (in prosieguo: gli «enti di servizi di pubblica utilità»). 15. La convenuta nel procedimento principale è uno di tali enti di servizi pubblica utilità ( 11 ) e la controversia nel procedimento principale verte sulla sua domanda diretta a far riconoscere che il suo statuto soddisfa le condizioni applicabili agli enti senza scopo di lucro che soddisfano le condizioni per beneficiare dei vantaggi fiscali di cui trattasi ( 12 ). 16. Nell’ambito di tale procedimento ( 13 ) il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale), che è il giudice del rinvio, si chiede se la misura controversa, in combinato con altre disposizioni del codice tributario, comporti la concessione di un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e, in caso affermativo, se tale aiuto costituisca un «nuovo aiuto» soggetto all’obbligo di previa notifica alla Commissione ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. 17. In tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1)      Se l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE debba essere interpretato nel senso che sussiste un aiuto di Stato che rientra nell’ambito di applicazione di tale disposizione se, in forza di una disposizione nazionale, ad un ente spetta, per un’attività economica, l’agevolazione fiscale concessa per un’attività esercitata a uno scopo determinato ( Zweckbetrieb ) anche qualora esso non debba realizzare direttamente i suoi scopi statutari che danno diritto a vantaggi fiscali, ma possa perseguire tali scopi in conformità allo statuto mediante un’interazione pianificata con un altro ente che gode di vantaggi fiscali, cosicché esso, quale ente di servizio ( [OSCURATO:PERSONA] ), può fornire a questo altro ente prestazioni di qualsiasi tipo che danno diritto a vantaggi fiscali in concorrenza con prestatori che non godono di tali vantaggi. 2)      Se al vantaggio selettivo richiesto a tal fine osti il fatto che l’ente di servizio è soggetto a limitazioni connesse allo status di ente di pubblica utilità in relazione all’impiego dei fondi e all’obbligo di destinazione statutaria del patrimonio. 3)      Qualora venga ritenuto sussistente l’aiuto: se l’articolo 108, paragrafo 3, TFUE debba essere interpretato nel senso che ricorre una modifica di un aiuto soggetta a tale disposizione qualora il diritto nazionale prevedesse effettivamente, già prima del 1° gennaio 1958, un’agevolazione fiscale per attività economiche esercitate a uno scopo determinato, ma l’ambito di applicazione di tale agevolazione fiscale sia stato successivamente esteso in maniera tale che un ente di servizio può fornire ad altri enti che godono di vantaggi fiscali prestazioni di qualsiasi tipo che danno diritto a vantaggi fiscali in concorrenza con prestatori che non godono di tali vantaggi». 18. Hanno presentato osservazioni scritte alla Corte la convenuta nel procedimento principale, il governo tedesco e la Commissione. Sulle questioni pregiudiziali Sulla prima e sulla seconda questione , relative alla selettività della misura 19. Con le sue questioni prima e seconda, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la misura controversa conduca alla concessione di un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE a favore degli enti di servizi di pubblica utilità e, più in particolare, se essa soddisfi il criterio di selettività previsto da tale disposizione, tenuto conto delle restrizioni cui tali enti sono assoggettati in materia di utilizzo dei fondi e di destinazione dei loro attivi. Osservazioni preliminari sulla selettività di una misura fiscale ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE 20. Ricordo, in via preliminare, che l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE sancisce il principio generale del divieto degli aiuti di Stato e subordina la qualificazione di una misura statale come aiuto di Stato al soddisfacimento di diverse condizioni cumulative, tra le quali figura quella relativa alla selettività della misura in questione. In materia fiscale, quest’ultima condizione è strettamente connessa a quella dell’esistenza di un vantaggio economico per il beneficiario, cosicché queste due condizioni sono generalmente considerate congiuntamente nella nozione di «vantaggio selettivo» ( 14 ). 21. Secondo una giurisprudenza costante della Corte, l’esistenza di un vantaggio selettivo presuppone di stabilire se, nell’ambito di un determinato regime giuridico, la misura nazionale in discussione sia idonea a favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime, in situazioni di fatto e di diritto paragonabili e che sono quindi oggetto di un trattamento differenziato qualificabile, in sostanza, come discriminatorio ( 15 ). 22. Più in particolare, la condizione relativa alla selettività della misura può essere esaminata mediante un’analisi in tre fasi. In sostanza, occorre individuare, in un primo tempo, il quadro di riferimento, ossia il regime fiscale «normale» applicabile nello Stato membro interessato, e dimostrare, in un secondo tempo, che la misura fiscale di cui trattasi deroga a tale quadro di riferimento, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da quest’ultimo, in una situazione materiale e giuridica comparabile. La nozione di «aiuto di Stato» non riguarda tuttavia le misure che stabiliscono una siffatta differenziazione e che sono, pertanto, a priori selettive, qualora lo Stato membro interessato riesca a dimostrare, in un terzo tempo, che tale differenziazione è giustificata, nel senso che essa deriva dalla natura o dalla struttura del sistema in cui tali misure si inseriscono ( 16 ). 23. La misura controversa deve essere esaminata alla luce di tali principi. Al riguardo, occorre distinguere, da un lato, le esenzioni dall’imposta sulle società e dall’imposta sulle attività produttive, che rientrano in linea di principio nella competenza degli [OSCURATO:PERSONA] membri in materia fiscale, e, dall’altro, l’aliquota IVA ridotta, che rientra nell’ambito di applicazione della direttiva IVA ed è oggetto, a tale titolo, di un’armonizzazione in seno all’Unione. Sulla selettività delle esenzioni dall’imposta sulle società e dall’imposta sulle attività produttive – Sulla prima fase dell’analisi: l’individuazione del quadro di riferimento 24. In via preliminare, ricordo che la determinazione del quadro di riferimento assume un’importanza particolare nel caso di misure fiscali, dato che l’esistenza di un vantaggio economico, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, può essere accertata solo con riferimento a un livello di tassazione definito «normale» ( 17 ). 25. A tal riguardo, occorre sottolineare, da un lato, che la determinazione del quadro di riferimento deve risultare da un esame obiettivo del contenuto, dell’articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili in forza del diritto dello Stato membro interessato. La selettività di una misura fiscale non può essere valutata alla luce di un quadro di riferimento costituito da alcune disposizioni del diritto di tale Stato estrapolate artificiosamente da un quadro normativo più ampio. Di conseguenza, quando la misura fiscale di cui trattasi si presenta come inscindibile dal sistema tributario generale di detto Stato, è a tale sistema che occorre fare riferimento. Per contro, qualora risulti che una siffatta misura sia chiaramente separabile dal suddetto sistema generale, non si può escludere che l’ambito di riferimento che deve essere preso in considerazione sia più ristretto del sistema generale di cui trattasi, o addirittura che esso si identifichi con la misura stessa, qualora essa si presenti come una norma dotata di una logica giuridica autonoma e sia impossibile identificare un insieme normativo coerente al di fuori di tale misura ( 18 ). 26. D’altro lato, occorre ricordare che, al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è oggetto di armonizzazione, spetta allo Stato membro interessato determinare, nell’esercizio delle proprie competenze in materia di imposte dirette e nel rispetto della propria autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono, in linea di principio, il quadro di riferimento oppure il regime fiscale «normale», a partire dal quale occorre analizzare la condizione della selettività ( 19 ). Tale determinazione delle caratteristiche costitutive dell’imposta include la base imponibile di quest’ultima, il suo fatto generatore, ma anche le eventuali esenzioni da tale imposta ( 20 ). 27. Poiché il settore della tassazione delle società e delle attività produttive non è oggetto di armonizzazione in seno all’Unione, spetta allo Stato membro interessato, nell’esercizio della sua competenza in materia di imposte dirette, definire le caratteristiche costitutive dell’imposta. Nel caso di specie, è pacifico che, conformemente alle disposizioni della legge relativa all’imposta sulle società e della legge relativa all’imposta sulle attività produttive, gli utili derivanti da attività economiche di enti stabiliti nel territorio tedesco sono soggetti a queste due imposte. La domanda di pronuncia pregiudiziale non fornisce, tuttavia, ulteriori precisazioni sulle caratteristiche costitutive di dette imposte, indicando unicamente che esse hanno lo scopo di tassare in modo uniforme i redditi derivanti da un’attività economica. 28. A tal riguardo, e fatta salva la valutazione fattuale spettante al giudice del rinvio, constato che le due imposte di cui trattasi sembrano avere come scopo di garantire introiti fiscali in funzione degli utili derivanti da attività economiche, verosimilmente in base, segnatamente, al principio della capacità contributiva, intesa come la capacità di assolvere l’imposta in base al reddito del contribuente ( 21 ). Più in particolare, mi sembra che la base imponibile degli enti di servizi di pubblica utilità sia determinata, al pari di quella delle altre società, in ragione dell’utile netto derivante dall’esercizio della loro attività economica nel corso dell’anno fiscale. 29. Orbene, non risulta che l’esenzione degli enti di servizi di pubblica utilità dalle imposte di cui trattasi sia conforme alla ragion d’essere di queste ultime. Da un lato, constato che le attività economiche esercitate da tali enti possono generare utili e, dall’altro, ritengo che la loro situazione particolare, segnatamente le restrizioni alle quali essi sono soggetti in materia di utilizzo dei fondi e di destinazione obbligatoria del loro patrimonio ( 22 ), non osti alla percezione di tali utili e non sia quindi tale da incidere sulla loro capacità contributiva. Sebbene tali restrizioni limitino la possibilità per gli enti interessati di disporre delle risorse economiche così accumulate, esse non impediscono, per contro, né la realizzazione di utili né, di conseguenza, l’esistenza di una capacità contributiva. 30. In altri termini, le esenzioni introdotte dalla misura controversa non sono connesse alla natura degli utili realizzati dagli enti in questione, i quali non si distinguono, in quanto tali, da quelli derivanti da qualsiasi attività economica. Esse attengono piuttosto allo scopo delle attività esercitate, in quanto concorrono alla realizzazione di obiettivi di interesse generale, nonché alle modalità di impiego di tali utili ( 23 ). 31. Inoltre, e fatte salve le verifiche che spetta al giudice del rinvio effettuare, osservo che, contrariamente a quanto sostiene la convenuta nel procedimento principale, dalla decisione di rinvio non risulta che le esenzioni di cui trattasi nel procedimento principale possano essere giustificate da altri obiettivi, in particolare di natura non fiscale, ai sensi della sentenza [OSCURATO:PERSONA] ( 24 ). 32. Peraltro, anche la circostanza che la misura controversa abbia modificato una normativa nazionale anteriore all’entrata in vigore del Trattato CEE depone, a mio avviso, a sfavore della tesi secondo cui tale misura farebbe parte del quadro di riferimento. Sarebbe infatti sorprendente ritenere che una misura adottata diversi decenni dopo l’istituzione delle imposte di cui trattasi corrisponda alle caratteristiche essenziali di queste ultime quali risulterebbero dalla legislazione applicabile in origine. 33. In definitiva, fatta salva la valutazione che spetta al giudice del rinvio effettuare sulle caratteristiche proprie delle imposte di cui trattasi, ritengo, prima facie , che la misura controversa non rientri nel quadro di riferimento applicabile. – Sulla seconda fase dell’analisi: l’esistenza di una situazione di fatto e di diritto analoga 34. Nell’ipotesi in cui si ritenesse che le esenzioni previste dalla misura controversa deroghino al quadro di riferimento, occorrerebbe esaminare se tale misura introduca differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da tale quadro, in una situazione di fatto e di diritto analoga, conformemente alla giurisprudenza della Corte citata al paragrafo 22 delle presenti conclusioni. 35. Nel caso di specie, detta misura estende agli enti di servizi di pubblica utilità il beneficio di vantaggi fiscali concessi agli enti senza scopo di lucro. Queste due categorie di enti beneficiano quindi di un vantaggio fiscale da cui sono escluse le altre entità, in particolare le imprese a scopo di lucro. Occorre pertanto esaminare se gli enti di servizi di pubblica utilità si trovino, alla luce degli obiettivi perseguiti dall’imposta sulle società e dall’imposta sulle attività produttive, in una situazione di fatto e di diritto analoga a quella delle imprese assoggettate a tali imposte. 36. A tal riguardo, osservo che, secondo il giudice del rinvio, l’obiettivo di dette imposte consiste nel tassare in modo uniforme i redditi derivanti da un’attività economica. È quindi alla luce di tale obiettivo che occorre valutare se le particolarità che caratterizzano gli enti di servizi di pubblica utilità ( 25 ) siano tali da porli in una situazione diversa da quella delle entità assoggettate a queste stesse imposte. 37. In via preliminare, rilevo che, come sostenuto dal giudice del rinvio e come sottolineato dalla Commissione, il perseguimento di obiettivi di interesse generale non è sufficiente, di per sé, a escludere il carattere selettivo della misura controversa, dato che siffatti obiettivi sono inerenti alla maggior parte delle misure statali che possono essere considerate aiuti di Stato ( 26 ). Per contro, il fatto che la misura controversa possa avere un impatto significativo sulla concorrenza non è sufficiente a dimostrare che sia selettiva. 38. Occorre quindi esaminare se le particolarità proprie degli enti di servizi di pubblica utilità, in particolare le restrizioni alle quali essi sono soggetti in materia di utilizzo dei fondi e di destinazione obbligatoria del loro patrimonio, siano tali da porli in una situazione di fatto o di diritto diversa da quella delle entità assoggettate alle imposte di cui trattasi. 39. A tal riguardo, rilevo che, nella causa che ha dato luogo alla sentenza [OSCURATO:PERSONA] e a. , la Corte ha dichiarato che un vantaggio fiscale che non si applicava a tutti gli operatori economici, ma era concesso in considerazione della forma giuridica dell’impresa, vale a dire alle sole società cooperative, non era selettivo, in quanto le società cooperative seguivano principi di funzionamento peculiari che le differenziavano dagli altri operatori economici. A suo giudizio, tali principi si traducevano fondamentalmente nel principio della preminenza della persona, che si rifletteva in norme specifiche riguardanti le condizioni di ammissione, di recesso e di esclusione dei soci, nonché in restrizioni per quanto riguarda la distribuzione degli utili e delle riserve, che dovevano essere distribuiti ad altri enti cooperativi che perseguivano analoghi obiettivi di interesse generale ( 27 ). 40. Come rilevato dalla Commissione, gli insegnamenti tratti dalla sentenza [OSCURATO:PERSONA] e a. sono pertinenti, se non determinanti, nella presente causa, dal momento che tale sentenza si basa su considerazioni analoghe a quelle che si presentano nel caso di specie. 41. Infatti, fatte salve le verifiche spettanti al giudice del rinvio, mi sembra che le restrizioni relative all’utilizzo dei fondi e alla destinazione obbligatoria del patrimonio incidano sulla situazione economica degli enti di servizi di pubblica utilità in modo analogo a quello delle società cooperative esaminate in detta sentenza. La mancanza di scopo di lucro, l’obbligo di destinazione del patrimonio nonché le restrizioni a cui tali enti sono soggetti quanto all’utilizzo dei fondi li distinguono dalle entità assoggettate alle imposte di cui trattasi, le quali possono perseguire il proprio interesse economico ed eventualmente beneficiare dei propri attivi in caso di liquidazione. 42. Pertanto, anche se, come sottolinea il giudice del rinvio, le attività esercitate dagli enti di servizi di pubblica utilità sono, da un punto di vista oggettivo, paragonabili alla fornitura di servizi sul mercato e, a tal titolo, a quelle esercitate da qualsiasi impresa concorrente, tali enti sono soggetti a norme particolari tali da distinguere, da un punto di vista soggettivo, la loro situazione di diritto e di fatto da quella delle altre imprese concorrenti soggette alle imposte di cui trattasi. 43. Sulla base di tali circostanze, ritengo che, tenuto conto dell’obiettivo perseguito dal quadro di riferimento, gli enti di servizi di pubblica utilità non si trovino in una situazione di fatto e di diritto analoga a quella delle entità assoggettate all’imposta sulle società e all’imposta sulle attività produttive. – Sulla terza fase dell’analisi: la giustificazione in base ai principi informatori o basilari del sistema tributario 44. Nell’ipotesi in cui la misura controversa fosse considerata, prima facie , selettiva ( 28 ), occorre inoltre esaminare se lo Stato membro interessato sia in grado di dimostrare che tale differenza di trattamento è giustificata in quanto risulta direttamente dai principi informatori o basilari del sistema tributario. 45. A tal riguardo, va operata una distinzione fra, da un lato, gli obiettivi che persegue un determinato regime fiscale e che sono ad esso esterni e, dall’altro, i meccanismi inerenti al sistema tributario stesso, necessari per il raggiungimento di tali obiettivi. Di conseguenza, esenzioni fiscali che fossero riconducibili a uno scopo estraneo al sistema impositivo in cui si collocano non possono sottrarsi agli obblighi derivanti dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE ( 29 ). 46. Peraltro, è necessario vigilare affinché sia rispettato il requisito della coerenza di una data agevolazione, non solamente con le caratteristiche inerenti al sistema tributario di cui trattasi, ma anche relativamente all’attuazione di detto sistema. In ogni caso, affinché esenzioni fiscali come quelle di cui alle cause principali possano essere giustificate in base alla natura o alla struttura generale del sistema tributario dello Stato membro interessato, è necessario garantire pure che siano conformi al principio di proporzionalità e non eccedano i limiti di ciò che è necessario, nel senso che il legittimo obiettivo perseguito non potrebbe essere raggiunto attraverso misure di portata minore ( 30 ). 47. Nel caso di specie, come rilevato dalla Commissione, il giudice del rinvio non ha fornito alcun elemento pertinente che consenta di prendere in considerazione una siffatta giustificazione. Il governo tedesco sostiene, nelle sue osservazioni scritte, che un’imposizione derogatoria degli enti senza scopo di lucro costituisce parte integrante di quasi tutti i regimi fiscali degli [OSCURATO:PERSONA] membri ed è riconosciuta dalla direttiva (UE) 2022/2523 ( 31 ). Esso afferma che gli enti senza scopo di lucro non generano di norma redditi imponibili, cosicché sarebbe contrario alla natura del sistema tributario assoggettarli ad un’imposizione integrale. Secondo detto governo, tale considerazione vale anche per gli enti di servizi di pubblica utilità oggetto della misura controversa, i quali si distinguono dagli altri enti senza scopo di lucro solo per il fatto che essi realizzano il loro obiettivo di interesse generale nell’ambito di una cooperazione con altri enti. 48. A tal riguardo, anche a supporre che diversi [OSCURATO:PERSONA] membri prevedano, nel loro regime fiscale, un’imposizione derogatoria degli enti senza scopo di lucro, ritengo che tale elemento, di natura generale, non possa, di per sé, dimostrare l’esistenza di una giustificazione nel caso di specie. Lo stesso vale per la circostanza che, in virtù dell’articolo 2, paragrafo 3, lettera a), di tale direttiva, gli enti senza scopo di lucro, quali definiti conformemente all’articolo 3, punto 11, di quest’ultima, sono espressamente esclusi dall’ambito di applicazione dell’imposizione prevista da detta direttiva. Infatti, il giudice del rinvio, non avendo preso in considerazione tale possibilità di esclusione, non ha individuato i principi informatori o basilari pertinenti del sistema tributario tedesco e, del resto, non ha fornito alcun elemento che consenta di dimostrare che le esenzioni di cui trattasi, che vanno a beneficio di enti che non perseguono essi stessi obiettivi di interesse generale, ma che cooperano con altre entità alla loro realizzazione, derivano direttamente da tali principi ( 32 ). Sulla selettività dell’aliquota ridotta dell’imposta sulla cifra d’affari – Sulla prima fase dell’analisi: l’individuazione del quadro di riferimento 49. In via preliminare, osservo che l’aliquota ridotta dell’imposta sulla cifra d’affari rientra in un settore oggetto di armonizzazione in seno all’Unione in forza della direttiva IVA. Pertanto, contrariamente a quanto avviene per l’imposta sulle società e l’imposta sulle attività produttive, il margine di discrezionalità di cui dispone il legislatore tedesco nella determinazione del regime applicabile è rigorosamente disciplinato dalle disposizioni imperative del diritto dell’Unione. 50. Nel caso di specie, ritengo, al pari della Commissione, che il quadro di riferimento sia costituito dalla legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari, interpretata alla luce di tale direttiva e dei principi che ne derivano. 51. Infatti, detta direttiva prevede essa stessa talune eccezioni e aliquote ridotte, la cui applicazione può essere obbligatoria o facoltativa, per gli [OSCURATO:PERSONA] membri. Le norme così previste dalla direttiva medesima, unitamente alle disposizioni nazionali che ne garantiscono l’attuazione, costituiscono pertanto il quadro di riferimento ( 33 ). 52. Più in particolare, secondo l’articolo 96 della direttiva IVA, alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi si applica un’identica aliquota IVA, ossia l’aliquota normale fissata da ciascuno Stato membro ( 34 ). In deroga a tale principio, l’articolo 98 di tale direttiva prevede la possibilità di applicare aliquote IVA ridotte. A tali fini, l’allegato III della medesima direttiva elenca in maniera tassativa le categorie di cessioni di beni e di prestazioni di servizi che possono essere assoggettate alle aliquote ridotte di cui all’articolo 98 ( 35 ). 53. È quindi alla luce dell’obiettivo perseguito da tali norme che occorre verificare, nella seconda fase dell’analisi, se la misura controversa, nella parte in cui prevede l’applicazione di un’aliquota ridotta dell’imposta sulla cifra d’affari, introduca una differenza di trattamento tra operatori che si trovano, alla luce di tale obiettivo, in una situazione di fatto e di diritto analoga. – Sulla seconda fase dell’analisi: l’esistenza di una situazione di fatto e di diritto analoga 54. Al fine di stabilire se la misura controversa introduca una differenza di trattamento tra operatori che si trovano in una situazione di fatto e di diritto analoga, occorre esaminare se l’aliquota ridotta dell’imposta sulla cifra d’affari prevista a favore degli enti di servizi di pubblica utilità rientri in una delle categorie di cessioni di beni o di prestazioni di servizi alle quali l’articolo 98 della direttiva IVA consente di applicare un’aliquota ridotta e che sono elencate in modo tassativo nell’allegato III di quest’ultima. 55. Su tale punto, il giudice del rinvio dichiara che, conformemente al punto 15 di tale allegato, possono essere soggette ad aliquote ridotte le «cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi di cui è riconosciuto il carattere sociale dagli [OSCURATO:PERSONA] membri e che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale» ( 36 ). 56. Come risulta dal tenore letterale dell’articolo 98 della direttiva IVA, l’applicazione di aliquote ridotte non è obbligatoria. Si tratta di una facoltà riconosciuta agli [OSCURATO:PERSONA] membri, in deroga al principio secondo il quale si applica l’aliquota normale. Orbene, da costante giurisprudenza della Corte risulta che le disposizioni che hanno carattere di deroga a un principio devono essere interpretate restrittivamente ( 37 ). 57. Nel caso di specie, l’aliquota ridotta dell’imposta sulla cifra d’affari del 7% applicabile agli enti di servizi di pubblica utilità rispetta la soglia minima di cui all’articolo 98, paragrafo 1, secondo comma, di tale direttiva ( 38 ). Resta quindi da verificare se l’ambito di applicazione di tale aliquota ridotta rispetti i limiti fissati da tale disposizione, i quali sono precisati nell’allegato III, punto 15, di detta direttiva. 58. Il giudice del rinvio ritiene che il legislatore tedesco abbia ecceduto il margine di discrezionalità conferitogli da detta disposizione. Da un lato, gli enti di servizi di pubblica utilità non possono essere considerati come organismi impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale per il solo fatto di fornire servizi a un cliente senza scopo di lucro che esercita, dal canto suo, una siffatta attività, qualora le prestazioni fornite non si distinguano da quelle proposte da altri concorrenti ( 39 ). Dall’altro lato, l’ambito di applicazione della normativa nazionale pertinente sarebbe più ampio di quello previsto dalle disposizioni summenzionate ( 40 ). 59. Tenuto conto di tali circostanze e fatte salve le verifiche che spetta al giudice del rinvio effettuare, non mi sembra che le due condizioni di cui all’articolo 98, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA siano soddisfatte. Infatti, da un lato, non è dimostrato che il legislatore tedesco abbia definito la nozione di «organismi (...) impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale» in modo sufficientemente ampio da comprendere anche gli enti di servizi di pubblica utilità oggetto della misura controversa. Dall’altro lato, in ogni caso, come sottolineato dalla Commissione, mi sembra difficile ritenere che tale nozione possa comprendere qualsiasi tipo di ente di servizi di pubblica utilità oggetto della misura controversa, senza che si ecceda il margine di discrezionalità di cui dispongono gli [OSCURATO:PERSONA] membri in forza dell’allegato III, punto 15, di tale direttiva. 60. Alla luce di quanto precede, ritengo che, nella parte in cui prevede un’aliquota ridotta dell’imposta sulla cifra d’affari, la misura controversa introduca una differenza di trattamento tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal quadro di riferimento, in una situazione di fatto e di diritto analoga. – Sulla terza fase dell’analisi: la giustificazione in base ai principi informatori o basilari del sistema tributario 61. Per quanto riguarda l’esistenza di una giustificazione fondata sui principi informatori o basilari del sistema tributario ( 41 ), constato che la decisione di rinvio non contiene alcun elemento che consenta di suffragare una siffatta giustificazione. 62. In ogni caso, condivido il parere della Commissione secondo cui, tenuto conto del grado di armonizzazione operato dalla direttiva IVA, una giustificazione incompatibile con le disposizioni di tale direttiva non può essere ammessa ( 42 ). Conclusione sulla prima e sulla seconda questione 63. Tenuto conto di quanto precede, propongo di rispondere alla prima e alla seconda questione dichiarando che l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che una normativa nazionale come la misura controversa: –        concedendo agli enti di servizi di pubblica utilità esenzioni dall’imposta sulle società e dall’imposta sulle attività produttive non conferisce un vantaggio selettivo e pertanto non costituisce un aiuto di Stato; –        prevedendo, a favore di tali enti, un’aliquota ridotta dell’imposta sulla cifra d’affari conferisce un vantaggio selettivo e, pertanto, può costituire un aiuto di Stato se sono soddisfatte le altre condizioni previste da tale disposizione. Sulla terza questione , relativa alla nozione di «nuovo aiuto» 64. Con la sua terza questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se, nell’ipotesi in cui la misura controversa fosse qualificata come aiuto di Stato, essa costituisca un «nuovo aiuto», soggetto all’obbligo di previa notifica alla Commissione conformemente all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. Tale questione si pone dal momento che la misura controversa non instaura un regime di aiuti completamente nuovo, ma estende il beneficio di una misura di aiuto esistente, anteriore all’entrata in vigore del Trattato CEE, vale a dire al 1 o gennaio 1958. 65. A tal riguardo, ricordo che, nell’ambito del sistema di controllo degli aiuti statali, istituito dagli articoli 107 e 108 TFUE, la procedura differisce a seconda che gli aiuti siano esistenti o nuovi. Mentre gli aiuti esistenti possono, a norma dell’articolo 108, paragrafo 1, TFUE, essere regolarmente messi in atto fintantoché la Commissione non abbia constatato la loro incompatibilità, l’articolo 108, paragrafo 3, TFUE dispone che i progetti diretti a istituire aiuti nuovi o a modificare aiuti esistenti devono essere notificati, in tempo utile, alla Commissione e agli stessi non si può dare esecuzione prima che la procedura non abbia condotto a una decisione finale ( 43 ). 66. Inoltre, ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento (UE) 2015/1589 ( 44 ), per «nuovi aiuti» si intendono regimi di aiuti e aiuti individuali che non siano aiuti esistenti, comprese le modifiche degli aiuti esistenti, mentre gli «aiuti esistenti» sono definiti, all’articolo 1, lettera b), di tale regolamento, come tutte le misure di aiuto esistenti in uno Stato membro prima dell’entrata in vigore del Trattato FUE, ossia tutti i regimi di aiuti e gli aiuti individuali ai quali è stata data esecuzione prima dell’entrata in vigore del Trattato FUE e che sono ancora applicabili dopo tale entrata in vigore. Più in particolare, la modifica di un aiuto esistente che dà luogo a un nuovo aiuto è definita, secondo l’articolo 4, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 794/2004 ( 45 ), come qualsiasi cambiamento diverso dalle modifiche di carattere puramente formale e amministrativo che non possono alterare la valutazione della compatibilità della misura di aiuto con il mercato comune. Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, lettera c), di tale regolamento, l’inasprimento delle condizioni per l’applicazione di un regime di aiuto autorizzato ricade tra le modifiche apportate ad aiuti esistenti che, in linea di principio, devono essere notificate. 67. Secondo una giurisprudenza costante della Corte, l’esame della questione se una misura costituisca o meno un aiuto, ai sensi dell’articolo 107 TFUE, tiene conto, segnatamente, della cerchia dei beneficiari ai quali l’aiuto è concesso al fine di verificare, in particolare, la natura selettiva della misura medesima ( 46 ). Ne consegue che una modifica dei criteri in base ai quali vengono individuati i beneficiari di un aiuto non si limita ad una modifica di carattere puramente formale o amministrativa, bensì costituisce un elemento i cui effetti possono esser tali da incidere sulla questione se una misura debba essere qualificata come aiuto, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, e, conseguentemente, sulla necessità di notificare l’aiuto medesimo conformemente all’obbligo dettato dall’articolo 108, paragrafo 3, TFUE ( 47 ). 68. Nel caso di specie, risulta, anzitutto, dalla decisione di rinvio che il vantaggio fiscale concesso alle unità commerciali di enti senza scopo di lucro è stato introdotto sin dal 1953, ossia prima dell’entrata in vigore del Trattato CEE, e che, secondo la giurisprudenza dei giudici tedeschi, il beneficio di tale agevolazione era limitato agli enti che perseguivano essi stessi uno scopo statutario che dava diritto a un vantaggio fiscale. 69. Inoltre, è pacifico che la misura controversa, adottata nel 2020, non è stata né notificata alla Commissione né a fortiori autorizzata da quest’ultima. 70. Infine, dalla decisione di rinvio risulta altresì che tale misura ha modificato i criteri che consentono di identificare i beneficiari dell’aiuto e, più in particolare, ha ampliato la cerchia di questi ultimi consentendo a un maggior numero di enti, compresa la convenuta nel procedimento principale, di beneficiarne. 71. In tali circostanze, mi sembra evidente che detta misura non si limita a una modifica di carattere puramente formale o amministrativo di un aiuto esistente, ma interviene sulla cerchia dei beneficiari di tale aiuto in modo tale da incidere sulla sua qualificazione come aiuto di Stato. Si tratta quindi di una modifica di un aiuto esistente che, conformemente all’articolo 1, lettera c), del regolamento 2015/1589, costituisce un nuovo aiuto e che, pertanto, è soggetta all’obbligo di previa notifica alla Commissione ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. 72. Tutto ciò considerato, propongo di rispondere alla terza questione dichiarando che l’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, in combinato disposto con l’articolo 1, lettere b) e c), del regolamento 2015/1589, deve essere interpretato nel senso che, nei limiti in cui i vantaggi fiscali di cui trattasi costituiscono un aiuto di Stato, una normativa nazionale mediante la quale il beneficio di tali vantaggi è esteso ad altre categorie di beneficiari costituisce un «nuovo aiuto», soggetto all’obbligo di previa notifica alla Commissione. Conclusione 73. Sulla base delle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) come segue: 1)      L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che: una normativa nazionale come la misura controversa: –      concedendo agli enti di servizi di pubblica utilità esenzioni dall’imposta sulle società e dall’imposta sulle attività produttive non conferisce un vantaggio selettivo e, pertanto, non costituisce un aiuto di Stato; –      prevedendo, a favore di tali enti, un’aliquota ridotta dell’imposta sulla cifra d’affari conferisce un vantaggio selettivo e, pertanto, può costituire un aiuto di Stato se sono soddisfatte le altre condizioni previste da tale disposizione. 2)      L’articolo 108, paragrafo 3, in combinato disposto con l’articolo 1, lettere b) e c), del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 [TFUE], deve essere interpretato nel senso che: nei limiti in cui i vantaggi fiscali di cui trattasi costituiscono un aiuto di Stato, una normativa nazionale mediante la quale il beneficio di tali vantaggi è esteso ad altre categorie di beneficiari costituisce un «nuovo aiuto», soggetto all’obbligo di previa notifica alla Commissione europea. 1 Lingua originale: il francese. 2 GU 2006, L 347, pag. 1, come modificata dalla direttiva (UE) 2022/542 del Consiglio, del 5 aprile 2022 (GU 2022, L 107, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva IVA»). 3 BGBl. 2002 I, pag. 4146. 4 BGBl. 2002 I, pag. 4170. 5 BGBl. 2005 I, pag. 386. La versione riprodotta nella decisione di rinvio è quella modificata dal Wachstumschancengesetz (legge sulle opportunità di crescita), del 27 marzo 2024 (BGBl. 2024 I n. 108). 6 BGB1. 2002 I, pag. 3866. 7 Vale a dire, un ente che persegue esclusivamente e direttamente uno scopo statutario di pubblica utilità, caritativo o religioso. 8 In forza di una normativa nazionale anteriore all’entrata in vigore del Trattato CEE, un ente senza scopo di lucro può beneficiare di un’esenzione dall’imposta sulle società e dall’imposta sulle attività produttive, nonché di un’aliquota IVA ridotta al 7%. 9 Segnatamente, restrizioni in materia di utilizzo dei fondi e obblighi di destinazione dei loro attivi. 10 Tale articolo è stato introdotto dallo Jahressteuergesetz 2020 (legge fiscale annuale del 2020), del 21 dicembre 2020 (BGBl. 2020 I, pag. 3125). 11 Si tratta di una società a responsabilità limitata, designata dal giudice del rinvio con lo pseudonimo [OSCURATO:PERSONA] , che è stata costituita nel corso 2022 al fine di fornire, a titolo oneroso, servizi di gestione finanziaria e di contabilità ad una fondazione riconosciuta come ente senza scopo di lucro che soddisfa i requisiti per beneficiare dei vantaggi fiscali di cui trattasi, nell’ambito di una cooperazione pianificata con quest’ultima. 12 Secondo il suo statuto, la convenuta nel procedimento principale persegue esclusivamente e direttamente, nell’ambito di una cooperazione pianificata con tale fondazione, scopi statutari di pubblica utilità e caritativi consistenti nel promuovere la sanità pubblica e l’assistenza sanitaria pubblica, nell’aiutare le persone bisognose e nel sostenere la scienza e la ricerca, l’istruzione, l’arte e la cultura. Tali scopi corrispondono a quelli di detta fondazione, il cui statuto non menziona tuttavia la cooperazione con la convenuta nel procedimento principale. 13 In sostanza, la domanda della convenuta nel procedimento principale era stata, in un primo tempo, accolta dall’amministrazione tributaria, prima di essere respinta da quest’ultima per il motivo che la normativa tributaria richiedeva che l’ente con il quale è stabilita la cooperazione nonché le modalità di quest’ultima fossero menzionati nello statuto dei due enti. Orbene, lo statuto della fondazione non menzionava né l’esistenza di una cooperazione pianificata con la convenuta nel procedimento principale né le modalità di tale cooperazione. A seguito di tale rigetto, il Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania), con sentenza, ha accolto il ricorso della convenuta nel procedimento principale. L’amministrazione tributaria ha quindi proposto un ricorso per cassazione avverso tale sentenza dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale). 14 V., in particolare, in tal senso, sentenza del 29 aprile 2025, [OSCURATO:PERSONA] (C‑453/23; in prosieguo: la «sentenza [OSCURATO:PERSONA] », EU:C:2025:285, punto 36 e giurisprudenza citata). Le altre condizioni previste all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE riguardano l’origine statale della misura, la distorsione della concorrenza e l’incidenza sugli scambi tra gli [OSCURATO:PERSONA] membri. Poiché il giudice del rinvio mette in discussione solo il carattere selettivo della misura controversa, partirò, ai fini della presente analisi, dalla premessa che le altre condizioni, di cui spetta al giudice del rinvio verificare l’esistenza, siano soddisfatte. 15 V., in particolare, in tal senso, sentenza del 10 settembre 2024, Commissione/Irlanda e a. (C‑465/20 P, EU:C:2024:724, punto 75 nonché giurisprudenza citata). 16 V., in particolare, in tal senso, sentenza [OSCURATO:PERSONA] (punto 44 e giurisprudenza citata). 17 V. sentenza [OSCURATO:PERSONA] (punto 45 e giurisprudenza citata). Di conseguenza, un errore commesso nella determinazione del sistema di riferimento inficia necessariamente l’intera analisi del requisito relativo alla selettività [v. sentenza del 16 marzo 2021, Commissione/Ungheria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punto 52 e giurisprudenza citata)]. 18 V. sentenza [OSCURATO:PERSONA] (punti 46 e 47 nonché giurisprudenza citata). 19 Secondo l’avvocata generale Kokott, tenuto conto del margine di discrezionalità di cui dispongono gli [OSCURATO:PERSONA] membri nella determinazione del sistema di riferimento, il controllo esercitato dalla Commissione e dai giudici dell’Unione su tale sistema si limita a un controllo di plausibilità, volto a verificare se la normativa nazionale sia concepita in modo manifestamente incoerente o se le autorità nazionali la applichino manifestamente contra legem [v., in particolare, le sue conclusioni nelle cause riunite [OSCURATO:PERSONA] e a./Commissione (C‑755/23 P e C‑756/23 P, EU:C:2026:264, paragrafi da 38 a 41)]. 20 V. sentenza [OSCURATO:PERSONA] (punti 48 e 49 nonché giurisprudenza citata). 21 In sostanza, tale principio, in quanto espressione del principio generale di uguaglianza, implica che ciascuno deve contribuire alle casse dello Stato in funzione delle proprie capacità economiche individuali [v., in tal senso e per analogia, sentenza del 25 giugno 2025, [OSCURATO:PERSONA] e LM/Commissione (T‑510/20 RENV, EU:T:2025:629, punto 43)]. 22 V. nota 9 delle presenti conclusioni. 23 Tali esenzioni possono essere, per contro, pertinenti ai fini della valutazione della situazione di fatto e di diritto degli enti interessati, che è oggetto della seconda fase dell’analisi relativa alla selettività (v. paragrafi da 34 a 43 delle presenti conclusioni). 24 V. punto 51 di detta sentenza. 25 Le stesse considerazioni valgono per gli enti senza scopo di lucro, dal momento che la misura controversa estende agli enti di servizi di pubblica utilità i vantaggi fiscali concessi ai primi e li assoggetta alle stesse condizioni. Nel prosieguo della mia analisi, mi limiterò, per ragioni di brevità, a menzionare gli enti di servizi di pubblica utilità, che sono oggetto della presente domanda di pronuncia pregiudiziale. 26 Tale circostanza può, per contro, essere pertinente ai fini dell’esame delle condizioni di compatibilità di un aiuto. 27 V., in tal senso, sentenza dell’8 settembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e a. (da C‑78/08 a C‑80/08; in prosieguo: la «sentenza [OSCURATO:PERSONA] e a. », EU:C:2011:550, punti da 55 a 60). Più in particolare, secondo la normativa italiana di cui trattavasi in tale causa, le società cooperative, anzitutto, non erano gestite a vantaggio di investitori esterni, in quanto le loro riserve e i loro utili erano detenuti in comune, indivisibili e destinati agli interessi dei loro soci, avevano poi come finalità il reciproco vantaggio dei loro soci, che erano al contempo utilizzatori, clienti o fornitori, di modo che ciascuno di essi traeva profitto dalle attività della cooperativa in base alla propria partecipazione nella medesima nonché in proporzione alle proprie transazioni con tale società, infine, tali società non avevano o avevano scarso accesso ai mercati dei capitali, cosicché il loro sviluppo dipendeva dai loro fondi propri o dal credito, mentre il rendimento del capitale conferito e delle partecipazioni era limitato, il che rendeva l’investimento in tali società meno vantaggioso. Di conseguenza, il loro margine di profitto era notevolmente inferiore a quello delle società di capitali, che erano maggiormente in grado di adeguarsi alle esigenze del mercato. 28 Vale a dire, quando tale misura introduce un’eventuale differenza di trattamento tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal regime in questione, in una situazione di fatto e di diritto analoga. 29 V., in tal senso, sentenza [OSCURATO:PERSONA] e a. (punti 69 e 70 nonché giurisprudenza citata). 30 V., in tal senso, sentenza [OSCURATO:PERSONA] e a. (punti da 73 a 75). 31 Direttiva del Consiglio, del 15 dicembre 2022, intesa a garantire un livello di imposizione fiscale minimo globale per i gruppi multinazionali di imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione (GU 2022, L 328, pag. 1, e rettifica GU 2023, L 13, pag. 9). 32 Ad esempio, nella causa che ha dato luogo alla sentenza [OSCURATO:PERSONA] e a. , la possibilità di invocare la natura o la struttura generale del sistema tributario nazionale per giustificare il fatto che le società cooperative che distribuiscono tutti i loro utili ai propri soci non fossero tassate a livello della cooperativa si basava in particolare sul fatto che l’imposta era riscossa in capo ai soci (v., in tal senso, punto 71 di tale sentenza). 33 V., in tal senso, sentenza del 9 luglio 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, punto 52). 34 V., in tal senso, sentenza del 9 marzo 2017, [OSCURATO:PERSONA] (C‑573/15; in prosieguo: la «sentenza [OSCURATO:PERSONA] » EU:C:2017:189, punto 20 e giurisprudenza citata). 35 V. sentenza [OSCURATO:PERSONA] (punto 21). La finalità di tale allegato consiste nel rendere meno onerosi, e quindi maggiormente accessibili al consumatore finale, sul quale grava in definitiva l’IVA, taluni beni ritenuti particolarmente necessari (punto 22 e giurisprudenza citata). Quanto al contenuto specifico di detto allegato, la Corte ha dichiarato che occorre riconoscere un ampio margine discrezionale al legislatore dell’Unione, poiché quando adotta una misura di carattere fiscale esso è chiamato a operare scelte di natura politica, economica e sociale, nonché a stabilire un ordine di priorità tra interessi divergenti o a effettuare valutazioni complesse (punto 23 e giurisprudenza citata). 36 Tale disposizione è stata modificata dalla direttiva (UE) 2022/542 del Consiglio, del 5 aprile 2022, recante modifica le direttive 2006/112/CE e (UE) 2020/285 per quanto riguarda le aliquote dell’imposta sul valore aggiunto (GU 2022/L 107, pag. 1), entrata in vigore successivamente ai fatti di causa. Nella sua versione attualmente in vigore, detta disposizione, la cui formulazione resta sostanzialmente immutata, prevede segnatamente che possono essere soggette ad aliquote ridotte le «cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale secondo quanto definito dagli [OSCURATO:PERSONA] membri e il cui carattere sociale è riconosciuto dagli [OSCURATO:PERSONA] membri». 37 V. sentenza [OSCURATO:PERSONA] (punto 25 e giurisprudenza citata). 38 Infatti, gli enti di servizi di pubblica utilità beneficiano di un’aliquota ridotta dell’imposta sulla cifra d’affari del 7%, ossia un’aliquota superiore alla soglia minima del 5% prevista all’articolo 98, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA. 39 Tale giudice sottolinea, a titolo di esempio, che i servizi di gestione finanziaria e di contabilità forniti dalla convenuta nel procedimento principale non si distinguono da attività simili proposte dai suoi concorrenti. 40 Secondo detto giudice, tale ambito di applicazione comprende in particolare la scienza e la ricerca, le arti e la cultura (settori in cui interviene la fondazione che collabora in modo pianificato con la convenuta nel procedimento principale), la conservazione del patrimonio storico, la tutela della natura e la conservazione del paesaggio, lo spirito internazionale, la protezione degli animali o ancora l’allevamento. Pertanto, il cliente senza scopo di lucro di un ente di servizi di pubblica utilità non sarebbe necessariamente un organismo impegnato in attività di assistenza e di sicurezza sociale. 41 V. paragrafi da 44 a 46 delle presenti conclusioni. 42 V., in tal senso, sentenza del 9 luglio 2026, Schoger II (C‑360/25, EU:C:2026:557, punto 56). 43 V. sentenza del 28 ottobre 2021, [OSCURATO:PERSONA] e a. (da C‑915/19 a C‑917/19, EU:C:2021:887, punto 36 e giurisprudenza citata). 44 Regolamento del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 [TFUE] (GU 2015, L 248, pag. 9). 45 Regolamento della Commissione, del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio recante modalità di applicazione dell’articolo [108 TFUE] (GU 2004, L 140, pag. 1, e rettifica GU 2005, L 25, pag. 74). 46 V. sentenza del 14 novembre 2019, [OSCURATO:PERSONA] (C‑585/17, EU:C:2019:969, punto 60 e giurisprudenza citata). 47 V. sentenza del 14 novembre 2019, [OSCURATO:PERSONA] (C‑585/17, EU:C:2019:969, punto 61). La modifica del numero di beneficiari costituisce, infatti, un elemento pertinente ai fini della valutazione, da parte della Commissione, della misura controversa, in particolare per quanto riguarda la sua qualificazione come aiuto di Stato.