Cassazione n. 08425/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura stesa su foglio allegato al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 11 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 3088, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio il 21.6.2021, e pubblicata il 21.6.2021; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Società - Omessa dichiarazione dei redditi - Omesso versamento delle ritenute operate - Amministratore e liquidatore occulto - Responsabilità - Condizioni. 1. [OSCURATO:PERSONA] di Finanza concludeva nell’anno 2016, con la redazione e consegna di [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione (PVC), una verifica fiscale nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]–[OSCURATO:PERSONA] a r.l. A tutte le cooperative consorziate erano contestati inadempimenti fiscali, in particolare l’omessa dichiarazione e versamento delle ritenute operate sugli emolumenti corrisposti ai soci lavoratori, che peraltro “ricevevano mensilmente la busta paga (PVC foglio 65 …)” (controric., p. 2). Una delle Cooperative coinvolte era la Urano, cancellata dal registro delle imprese nel 2015 (ric., p. 6), che riceveva la notificazione da parte dell’Agenzia delle Entrate degli avvisi di accertamento, aventi ad oggetto gli anni 2013 e 2014, mediante i quali si contestava il debito tributario dipendente dal mancato versamento delle ritenute operate per oneri previdenziali ed assicurativi. Gli avvisi di accertamento per i medesimi debiti tributari, che assumevano il n. TKL07I200510 (2013), e n. TKL07I200610 (2014), così come numerosi altri relativi a diverse cooperative consorziate, erano notificati pure a [OSCURATO:PERSONA], ritenuto amministratore e poi liquidatore, di fatto, della società cooperativa e, in definitiva, il vero datore di lavoro. Nella ricostruzione della Guardia di Finanza prima, e dell’Amministrazione finanziaria poi, le società cooperative erano solo dei meri schermi interposti tra il datore di lavoro, [OSCURATO:PERSONA], ed i lavoratori. Le società servivano per disporre di un centro di imputazione delle prestazioni erogate, ed unico utilizzatore delle attività formalmente svolte dalle società consorziate rimaneva [OSCURATO:PERSONA]. 2. Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento notificatigli a titolo personale, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Viterbo, proponendo plurime censure, formali e sostanziali. Per quanto ancora d’interesse lamentava, tra l’altro, l’insussistenza del presupposto impositivo, specie per non essere stato provato il ruolo svolto dal ricorrente nell’ambito del Gruppo di [OSCURATO:PERSONA]. La CTP riteneva infondati gli argomenti proposti dal contribuente e, con separati provvedimenti, rigettava i suoi ricorsi. 2. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso le pronunce sfavorevoli conseguite nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, rinnovando le proprie censure. La CTR riuniva i ricorsi e rigettava l’impugnativa, confermando la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento. 3. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo strumento di impugnazione, indicato come proposto ai sensi dell’art. “360, n. 3, c. 1, n. 3. Omessa motivazione” (ric., p. 6), il ricorrente contesta che “il Collegio di gravame non ha inteso motivare circa la sollevata violazione della disposizione di cui all’art. 28, D.Lgs. 175/2014” (ibidem). 2. Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per non avere la CTR rilevato il difetto del presupposto impositivo, perché “non sussiste la prova del fatto che il Sig. Boni abbia ricoperto la carica di “datore di lavoro di fatto”, unica e necessaria per poter procedere con la richiesta avanzata con l’avviso di accertamento. Né la motivazione apparente riportata nella sentenza oggetto di disamina può colmare il vuoto probatorio contestato” (ric., p. 12). 3. Mediante il primo mezzo di impugnazione il ricorrente censura la violazione dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175/2014. In realtà non risulta agevole comprendere quale tipo di contestazione sia avanzata, perché il contribuente opera riferimento all’art. “360, c. 1, n. 3”, evidentemente del codice di procedura civile, e quindi mostra in tal modo di voler proporre una questione di violazione di legge. Subito dopo, però, aggiunge “Omessa motivazione”, contestazione che dovrebbe essere riferibile ad un vizio di nullità della sentenza a causa di una omessa pronuncia (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), o ad un vizio di omessa motivazione su un fatto controverso (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.). Anche il riferimento alla norma richiamata risulta incompleto, perché l’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014 si compone di numerosi commi che disciplinano istituti diversi. Verosimilmente il contribuente intende operare riferimento al comma cinque, dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014, norma che dispone: “5. All'articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma primo è sostituito dal seguente: «I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti». 3.1. Occorre quindi premettere che la tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento è che [OSCURATO:PERSONA] fosse il factotum delle cooperative, rivestendo pertanto, di fatto, le cariche di socio, amministratore e poi liquidatore, di tutte, tematica su cui occorrerà tornare esaminando il secondo motivo di impugnazione, mentre la tesi del ricorrente è che ai sensi dell’art. 2495 cod civ. i creditori sociali, tra cui il Fisco, possono agire nei confronti dei soci della estinta società di capitali sino alla concorrenza di quanto questi ultimi hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione “e possono agire anche nei confronti del liquidatore se il pagamento è dipeso da colpa di costui” (ric., p. 6, evidenza aggiunta). Afferma il ricorrente che “l’Agenzia delle Entrate non ha fornito prova alcuna circa la colpa del “liquidatore di fatto” per il mancato pagamento delle ritenute … Sul punto, nonostante la sollevata eccezione sia in primo che in secondo grado, il Collegio non ha inteso motivare” (ric, p. 8). La critica, come proposta, risulta inammissibile. Il ricorrente, infatti, non ha cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, nel corso dei gradi di merito del giudizio, e neppure ha cura di indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalla parte, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività. 3.2. La contestazione è comunque pure infondata. Sostiene il ricorrente che “in base all’art. 2697 c.c., incombe sul creditore che agisce in giudizio l’onere della prova della distribuzione dell’attivo e della riscossione di quote dello stesso da parte del socio nei cui confronti agisce” (ric., p. 9). Trascura, però, il contribuente di tener conto della peculiarità della materia e del processo tributario, avendo questa Corte regolatrice recentemente avuto modo di ribadire che “in materia di accertamento tributario, può ritenersi, in via presuntiva e secondo l'"id quod plerumque accidit", che l'amministratore di fatto di una società "cartiera" abbia direttamente incamerato i proventi dell'evasione fiscale addebitabile all'ente, anche in assenza di evidenze contabili dell'evasione, sicché spetta all'amministratore stesso fornire la prova contraria”, Cass. sez. V, 22.11.2021, n. 36003. Il primo mezzo di impugnazione risulta pertanto inammissibile ed è pure infondato. 4. Con il secondo strumento di ricorso il contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello, per aver trascurato che non risulta integrato, nel caso di specie, il presupposto impositivo, perché non vi è prova,neppure presuntiva, del ruolo svolto da [OSCURATO:PERSONA] nell’ambito del consorzio di cooperative resesi responsabile dell’omesso versamento delle ritenute operate sulle retribuzioni corrisposte ai lavoratori. Anche a questo proposito devono rilevarsi difetti di contestazione in alcune delle critiche proposte dal ricorrente, che risultano perciò inammissibili. Scrive il contribuente che “preme sottolineare come già nel corso del primo grado la difesa del ricorrente aveva sollevato eccezioni circa la assenza di prova circa la presunzione della qualifica del Sig. Boni di amministratore e di liquidatore di fatto della cooperativa sottoposta ad accertamento” (ric., p. 10 s.). Deve allora confermarsi che è onere del ricorrente, nel giudizio di cassazione, aver cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, oltre ad indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalle parti, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività. 4.1. Tanto premesso, la CTR scrive che “riprendendo le motivazioni del PVC … tutte le Società consorziate, e quindi anche la [OSCURATO:PERSONA], non erano intestatarie di alcun rapporto bancario, e come tale non potevano provvedere nemmeno al pagamento dei soci lavoratori (??), e che molti soci ricoprivano anche delle cariche sociali all’interno delle rispettive cooperative e senza che ne sapessero nulla (??), con la conseguenza di ritenere che la creazione delle società cooperative era avvenuta solo per usufruire di agevolazioni di natura fiscale, retributiva e previdenziale, in presenza di una evidente interposizione fittizia da parte dell’appellante, che si era avvalso di prestazioni di lavoro in violazione dell’art. 29 del D.L.vo 276/2003, tramite la creazione fittizia di società cooperative … di qui la responsabilità fiscale in testa al Boni, che è risultato essere l’effettivo datore di lavoro, l’effettivo utilizzatore delle prestazioni ed il reale dominus dell’organizzazione fittizia posta in essere, con rigetto dei due appelli riuniti …” (sent. CTR, p. 5 s.). Pertanto il giudice dell’appello ha ritenuto provata la responsabilità fiscale del ricorrente sul fondamento delle “testimonianze raccolte” (sent. CTR, p. 3) dai lavoratori e dei numerosi elementi innanzi esposti per affermare la fittizia costituzione ed attività delle cooperative, di fatto gestite esclusivamente da [OSCURATO:PERSONA]. 4.2. Il ricorrente non si confronta con la pronuncia adottata dalla CTR, non ne confuta il fondamento. Continua a riproporre le proprie tesi senza tener conto della decisione impugnata, non illustra perché le valutazioni espresse dal giudice di secondo grado dovrebbero ritenersi errate, riproponendo soltanto il proprio parere su quale avrebbe dovuto essere l’oggetto della prova (in particolare, ric., p. 12) da parte dell’Amministrazione finanziaria. 4.3. Non solo, risulta in tal senso anche possibile integrare la motivazione adottata dalla CTR. Nel caso di specie, infatti, il PVC e quindi l’avviso di accertamento, non ricercano il proprio fondamento, ai fini della definizione del reale ruolo rivestito da [OSCURATO:PERSONA] nell’ambito del gruppo di cooperative, soltanto negli elementi valorizzati dal giudice dell’appello. A tacer d’altro l’Agenzia delle Entrate ha sottolineato nel suo controricorso che “le ritenute non dichiarate (e non versate) venivano desunte dagli appositi prospetti del costo mensile del personale facente capo alla rispettiva “cooperativa” consegnati dallo stesso Sig. [OSCURATO:PERSONA] ai verificatori su specifico invito dei medesimi (v. PVC foglio 68): la qual cosa, oltretutto, costituiva un ulteriore elemento a riscontro della qualità di effettivo datore di lavoro in capo al Sig. Boni” (controric. p. 4). Si tratta di circostanze non contestate dal ricorrente, che costituiscono ulteriore riscontro del ruolo da lui svolto nel consorzio di cooperative. Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto in parte inammissibile, e per il resto è infondato. 5. In definitiva il ricorso introdotto da [OSCURATO:PERSONA] deve essere rigettato. 6. Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontati e del valore della causa. 6.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], che condanna al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle Entrate, e le liquida in complessivi Euro 2.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali