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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 17348/2022

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la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5377/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale erede di [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA] n.

"_'1, L 54, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e 1,c difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - resistente - avverso la sentenza n. 4218/VI/15, depositata il 17 luglio 2015, della Commissione tributaria regionale del Lazio; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 3 febbraio 2022, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].

Rilevato che:

1. - con sentenza n. 4218/VI/15, depositata il 17 luglio 2015, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva annullato due avvisi di liquidazione delle imposte di registro ed ipocatastali, nonchè dell'Invim, imposte dovute dai contribuenti in relazione agli avvisi di accertamento nn. 881V001333 e 881V001335; 1.1 - a fondamento del decisum, il giudice del gravame ha ritenuto che: - in ragione della definizione di una «complessa vicenda amministrativa», - quale conseguente, per una prima parte, alla «sentenza nr. 38/12/2000 del 30 maggio 2000 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma» e, per «una seconda parte .... [alla] sentenza nr. 79 della Commissione Tributaria di Roma depositata il 25 maggio 2007», - non poteva più «essere messo in discussione il merito dell'accertamento effettuato dall'Ufficio», così che i due avvisi di liquidazione in contestazione, in quanto afferenti alla «fase esecutiva della procedura», avrebbero potuto essere impugnati «con autonomi rimedi o con la doglianza di specifiche questioni che riguardano esclusivamente la legittimità degli atti»; - la gravata sentenza, per converso, aveva «accolto il ricorso dei contribuenti sulla base della valutazione della natura dei terreni oggetto della compravendita e comunque su questioni attinenti al merito della controversia su cui si è già formato il giudicato»; - secondo costante giurisprudenza, doveva ritenersi che la sentenza pronunciata «di rigetto della revocazione si risolve in una sentenza di merito la quale "fa stato" sui rapporti sostanziali delle parti nel processo»;2. - [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale erede di [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:PERSONA], ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di nove motivi; - l'Agenzia delle Entrate si è tardivamente costituita al fine di partecipare alla discussione del ricorso.

Considerato che:

1. - hanno premesso in fatto i ricorrenti che: 1.1 - con contratto del 24 settembre 1988, registrato in data 12 ottobre 1988, al n. 1333, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] acquistavano le quote di proprietà (per i 3/4 dell'intero) di un terreno sito nel comune di Aosta; - il valore dell'atto veniva rettificato dall'Agenzia con avviso di accertamento fondato sulla natura edificabile del terreno compravenduto (avviso n. 881V001333), con accertamento di maggior valore quantificato in originarie £. 162.750.000 a fronte dell'importo (di £. 1.400.000) indicato come corrispettivo da contratto; - l'avviso di accertamento in questione non veniva impugnato dagli acquirenti nei cui confronti (nell'aprile del 1991) veniva notificato avviso di liquidazione (prot. 177) relativo alle imposte di registro ed ipocatastali dovute sull'acquisto; - l'avviso di accertamento veniva, però, impugnato dai venditori [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e la Commissione tributaria di II grado di Roma (con sentenza del 15 aprile 1993, passata in giudicato) aveva annullato l'avviso di accertamento in questione (accertando la congruità del valore dichiarato in atto); 1.2 - con contratto (sempre) del 24 settembre 1988, registrato il 12 ottobre 1988, al n. 1335, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] vendevano l'intera proprietà del detto terreno sito nel comune di Aosta (le cui quote di proprietà, per il 1/4 dell'intero, era loro pervenuta per successione in morte di [OSCURATO:PERSONA]);- anche per questo atto l'Agenzia emetteva avviso di accertamento (avviso n. 881V001335) che rettificava il valore dichiarato (in £. 4.000.000) nel maggior importo di £. 217.000.000; - l'avviso di accertamento in questione veniva impugnato (anche) dalle parti, odierne ricorrenti: la Commissione tributaria provinciale di Roma, con sentenza n. 109/24/98, depositata in data 11 maggio 1998, annullava l'atto ma, su appello dell'Agenzia, la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 38/12/2000, depositata il 30 maggio 2000, riformava detta decisione rideterminando i valori accertati che venivano ridotti del 50%; - l'Agenzia notificava, quindi, avvisi di liquidazione dell'Invim dovuta in forza della sentenza di appello (nn. di prot. 32311, 32314 e 32315) nell'anno 2002 e le parti, odierne ricorrenti: - impugnavano gli avvisi di liquidazione che venivano annullati, per difetto di motivazione, dalla Commissione tributaria provinciale di Roma (sentenza n. 183/62/09, del 27 aprile 2009); - proponevano ricorso per revocazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva definito l'appello, - introdotto con atto notificato (il 28 giugno 1999) al loro difensore che, però, medio tempore (il 23 giugno 1999) era deceduto, - e la Commissione tributaria regionale, con sentenza n. 79/36/07, dichiarava inammissibile il ricorso (sul rilievo che avrebbe dovuto proporsi ricorso per cassazione); - nei confronti dell'odierno ricorrente [OSCURATO:PERSONA] veniva, altresì, notificata (in data 2 ottobre 2004) cartella esattoriale (n. 097 2004 02736972 61) relativa all'iscrizione a ruolo delle imposte di registro ed ipocatastali rinvenienti dall'avviso di liquidazione (del 24 aprile 1991) a sua volta fondato sull'avviso di accertamento emesso a rettifica del valore del contratto del 24 settembre 1988, registrato il 12 ottobre 1988, al n. 1333; cartella, questa, che veniva impugnata sul presupposto della sua tardività, così che l'ufficio emetteva atto di sgravio e la Commissione tributaria provinciale di Roma pronunciava sentenza di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere (sentenza n. 452/13/05, depositata il 16 dicembre 2005); 1.3 - da ultimo venivano emessi, e notificati, i due avvisi di liquidazione, oggetto di impugnazione (prot. nn. 56911 e 56912), relativi alle imposte di registro, ipocatastali e all'Invim dovute in forza degli avvisi di accertamento n. 881V001333 e n. 881V001335; 1.4 - il giudice di prime cure (sentenza n. 268/13/13, depositata il 14 maggio 2013), a sua volta, aveva accolto i ricorsi rilevando che: - trovava applicazione, nei confronti dei ricorrenti, l'effetto estensivo del giudicato, favorevole ai condebitori, che si era formato sull'accertamento di maggior valore (n. 881V001333) relativo al contratto di compravendita del 24 settembre 1988, registrato in data 12 ottobre 1988, al n. 1333, posto che, per un verso, i ricorrenti non avevano impugnato detto avviso di accertamento, e, per il restante, che il giudicato (di cui alla sentenza della Commissione tributaria regionale di Roma, del 15 aprile 1993) si era formato su «motivi oggettivi afferenti all'accertamento impugnato, e non per ragioni soggettive»; - l'imposta di registro dovuta aveva, poi, formato oggetto di un avviso di liquidazione (nell'anno 1991) che doveva considerarsi «perento per prescrizione decennale» oltrechè di una cartella esattoriale che, a sua volta, aveva formato oggetto di sgravio da parte dell'Ufficio (in data 23 dicembre 2004); - alcuna preclusione conseguiva, poi, - quanto alle imposte di registro ed ipocatastali, - dalla pronuncia resa, in sede di ricorso per revocazione, dalla Commissione tributaria regionale di Roma (sentenza n. 79/36/07); - gli avvisi di liquidazione impugnati esponevano i medesimi vizi di nullità degli avvisi (già) annullati dalla Commissione tributaria provinciale di Roma (sentenza 183/62/09, cit.) e, ad ogni modo, non risultavano anch'essi motivati nella determinazione, a fini Invim, dei valori e nella specificazione dei pagamenti già eseguiti dai contribuenti;

2. - tanto premesso, sono stati proposti i seguenti motivi di ricorso; 2.1 - col primo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ. i ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., avendo il giudice del gravame omesso di pronunciare sull'eccezione svolta da essi esponenti in ordine all'effetto estensivo del giudicato (art. 1306 cod. civ.) che si era formato, nei confronti dei condebitori delle imposte (di registro ed ipocatastali) dovute in relazione all'avviso di accertamento (n. 881V001333) che, per l'appunto, era stato annullato, per motivi di merito, involgenti, quindi, l'accertamento di maggior valore; effetto, questo, che non era precluso da difforme pronuncia passata in giudicato posto che essi esponenti non avevano impugnato detto avviso di accertamento; 2.2 - il secondo motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 5, cod. proc. civ., espone la denuncia di omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, con riferimento al passaggio in giudicato della pronuncia di annullamento dell'avviso di accertamento n. 881V001333; 2.3 - col terzo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., i ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, c. 2, n. 4, dell'art. 132, c. 2, n. 4, cod. proc. civ., e dell'art. 118 d.a. cod. proc. civ.; - assumono i ricorrenti che con i motivi del ricorso introduttivo del giudizio, - così come del resto reso esplicito dalla stessa pronuncia di accoglimento resa dalla Commissione tributaria provinciale, - erano stati fatti valere (solo) vizi propri dei due avvisi di liquidazione impugnati, - senz'alcuna contestazione degli originari avvisi di accertamento e, dunque, senz'alcun riferimento al merito di detti accertamenti di valore, - così che si era dedotto che:- gli avvisi di liquidazione costituivano mera duplicazione dei precedenti avvisi di liquidazione, prot. n. 177 del 24 aprile 1991 (emesso in relazione all'avviso di accertamento valore 881V001333) e prot. nn. 32311, 32314 e 32315 (emessi in relazione all'avviso di accertamento valore 881V001335, e già annullati per difetto di motivazione); - l'obbligazione tributaria rinveniente dall'avviso di accertamento n. 881V001333 doveva ritenersi estinta per prescrizione (decorrente dalla data di notificazione dell'avviso di accertamento che non era stato impugnato); - le obbligazioni tributarie in contestazione non trovavano fondamento, così come motivato negli avvisi di liquidazione, nella richiamata sentenza n. 79/36/07, - che aveva dichiarato inammissibile il ricorso per revocazione, - ma rinvenivano, per l'appunto, dai due sopra ricordati avvisi di accertamento di valore e, quanto a quello n. 881V001335, nella sentenza della Commissione tributaria provinciale n. 38/12/2000 (passata in giudicato); - gli avvisi di liquidazione recavano una motivazione criptica e incomprensibile perché commiste le pretese correlate ai due avvisi di accertamento ed alle relative imposte dovute; nemmeno era stata precisata la natura (principale, suppletiva o complementare) dell'imposta liquidata e la stessa solidarietà della Surselli rispetto alle imposte rinvenienti dall'avviso di accertamento 881V001333 (cui la stessa era rimasta estranea); - gli stessi avvisi recavano erronea liquidazione dell'aliquota al 15% (prevista per terreni agricoli), piuttosto che all'8% (prevista per i terreni edificabili) nè davano conto delle imposte già versate; - le pretese relative all'avviso di accertamento 881V001333 dovevano ritenersi coperte dal giudicato di annullamento ottenuto dai condebitori (parti venditrici) dell'atto sottoposto a tassazione di registro e ipocatastale;- rispetto all'Invim, di cui all'avviso di accertamento n. 881V001335, vi era erronea indicazione del valore tassabile, prima in C 42.026,68 e poi (quale valore effettivamente tassato) in C 55.163,04; - il valore del terreno, rilevante ai fini Invim, avrebbe dovuto tener conto di quello maggiore accertato con l'avviso di accertamento 881V001333; - deducono, conclusivamente, i ricorrenti che, ciò non di meno, la gravata sentenza aveva risolto il decisum sulla base di laconiche, ed apodittiche, enunciazioni alla cui stregua veniva in rilievo una motivazione apparente, di mero stile, che non dava conto degli effettivi contenuti della lite contestata con riferimento tanto ai motivi di impugnazione degli avvisi di liquidazione quanto al contenuto del decisum di prime cure e, dunque, non spiegava perché i proposti motivi di ricorso dovessero considerarsi inammissibili; 2.4 - con i motivi quarto, quinto, sesto, settimo e ottavo, i ricorrenti denunciano, sempre ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, deducendo che la gravata sentenza aveva ascritto a ragioni di impugnazione del merito degli accertamenti di maggior valore i motivi di ricorso col quale si era dedotta: - la (mera) reiterazione, - con conseguente consumazione del potere liquidatorio, - di avvisi di liquidazione che non trovavano affatto fondamento nella pronuncia resa dalla Commissione tributaria regionale sul ricorso per revocazione ma, per l'appunto, rinvenivano dall'avviso di accertamento n. 881V001333 (che non era stato impugnato) e, quanto all'avviso di accertamento n. 881V001335, dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale n. 38/12/2000 (quarto motivo); - la tardività della liquidazione delle imposte di cui all'avviso di accertamento n. 881V001333, posto che il termine di prescrizione (decennale) era stato interrotto (solo) da un avviso di liquidazione del 24 aprile 1991 (quinto motivo); - l'illegittimità del vincolo solidale che era stato posto a carico della ricorrente [OSCURATO:PERSONA] con riferimento alle imposte dovute in forza dell'avviso di accertamento n. 881V001333 che, per l'appunto, aveva ad oggetto il contratto di compravendita del 24 settembre 1988, registrato in data 12 ottobre 1988, al n. 1333, cui la stessa era rimasta estranea (sesto motivo); - l'illegittimità della misura dell'aliquota applicata in sede di liquidazione dell'imposta di registro, - illegittimità oggetto, peraltro, di riconoscimento da parte della stessa amministrazione che aveva (anche) preannunciato un atto di autotutela, nei fatti mai emesso, - aliquota determinata nel 15% dell'imponibile (previsto per terreni agricoli), piuttosto che nell'8%, trattandosi di terreni qualificati come edificabili (settimo motivo); - l'illegittimità di computo dell'Invim liquidata, - sulla base dell'avviso di accertamento n. 881V001335, - posto che l'amministrazione non aveva tenuto conto del (maggior) valore accertato (con l'avviso di accertamento n. 881V001333) che, per essi esponenti, doveva costituire il valore iniziale di computo dell'incremento tassabile (ottavo motivo); 2.5 - col nono motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., i ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, c. 3, deducendo che illegittimamente il giudice del gravame aveva qualificato i motivi di ricorso avverso gli avvisi di liquidazione come involgenti il merito degli avvisi di accertamento di valore laddove, diversamente, risultava evidente che venivano in considerazione (proprio) vizi degli atti impugnati e, in quanto tali, efferenti l'attività di liquidazione dei tributi;

3. - il primo, il terzo ed il nono motivo di ricorso, - dal cui esame congiunto, dettato dalla ricorrenza di una medesima quaestio iuris di fondo, consegue l'assorbimento dei residui motivi, - sono fondati e vanno senz'altro accolti;

4. - come reso esplicito dai fatti di causa dai ricorrenti sopra esposti, oltrechè dallo stesso contenuto della pronuncia di prime cure, oggetto di riforma in appello, i motivi di ricorso sulla base dei quali si era contestata la legittimità dei due avvisi di liquidazione impugnati avevano riguardo (esattamente) alla «fase esecutiva della procedura», in quanto involgevano: - l'eccezione di estinzione del credito fiscale, per prescrizione maturata «successivamente» alla notifica di un atto impositivo divenuto definitivo, eccezione questa che, pertanto, non avrebbe potuto ritenersi preclusa secondo il principio della non impugnabilità, se non per vizi propri, di un atto successivo ad altro divenuto definitivo perché rimasto incontestato (v., ex plurimis, Cass., 29 novembre 2021, n. 37259; Cass., 18 febbraio 2020, n. 3990); - vizi propri degli atti impugnati, - atteso che gli (originari) avvisi di accertamento di valore non recavano la liquidazione delle imposte correlate al maggior valore accertato, - con riferimento alla loro motivazione, alla pretesa consumazione del potere liquidatorio ed agli stessi criteri (soggettivi e oggettivi) di liquidazione delle imposte; - l'effetto estensivo del giudicato (esterno) che si era formato, a riguardo del ricorso proposto dai condebitori, relativamente all'accertamento (n. 881V001333) di maggior valore del terreno oggetto della compravendita del 24 settembre 1988, registrato in data 12 ottobre 1988, al n. d'ordine 1333 (v.

Cass., 17 maggio 2017, n. 12244); 4.1 - con riguardo a quest'ultimo profilo, - cui, nello specifico, afferisce (anche) il primo motivo di ricorso, - la Corte ha ripetutamente rilevato che non è dubbia l'applicabilità all'obbligazione solidale tributaria dell'art. 1306, c. 2, cod. civ. (v., altresì, Corte Cost., 21 luglio 1988, n. 870; Corte Cost., 17 dicembre 1987, n. 544), posto che la regolamentazione delle obbligazioni solidali tributarie va tratta, in linea di principio, dalla disciplina delle obbligazioni solidali di diritto comune (v. già Cass., Sez.

U., 22 giugno 1991, n. 7053); - l'applicazione di detta disposizione codicistica, - della quale si è rilevato che «non ha valore di norma sulla struttura dell'obbligazione solidale (ossia un valore sostanziale), ma detta una regola speciale direttamente riguardante il funzionamento processuale del meccanismo della solidarietà, operando un distacco delle vicende processuali da quelle sostanziali.» (Cass., Sez.

U., 22 giugno 1991, n. 7053), - trova, quindi, un limite nel giudicato (sfavorevole) che eventualmente si sia formato nei confronti del debitore solidale che ne invochi l'applicazione, l'effetto estensivo del giudicato (favorevole) rimanendo, così, impedito (proprio) dall'avvenuta definizione (con forza di giudicato) dell'obbligazione gravante su uno dei coobbligati solidali (cfr., ex plurimis, Cass., 14 aprile 2020, n. 7792; Cass. 27 dicembre 2018, n. 33436; Cass., 9 febbraio 2018, n. 3204; Cass., 5 luglio 2017, n. 16560; e, in tema di Invim, Cass., 9 dicembre 2008, n. 28881; Cass., Sez.

U., 22 giugno 1991, n. 7053); - per converso, quanto ai limiti soggettivi del giudicato tributario, si è rimarcato che, - ove, così come nella fattispecie dedotto dai ricorrenti, in presenza di più coobbligati solidali, uno solo di essi impugni l'avviso di accertamento, - mentre la sentenza che respinga il ricorso non ha effetti nei confronti degli altri, ex art. 1306, comma 1, cod. civ., al contrario, la pronunzia favorevole, con la quale venga annullato, anche parzialmente, l'unico atto impositivo, esplica i suoi effetti verso tutti i condebitori cui lo stesso sia stato notificato, poiché il processo tributario è di natura costitutiva e volto all'annullamento di atti autoritativi e, pertanto, di essa potrà giovarsi anche il condebitore rimasto processualmente inerte per opporsi alla pretesa di pagamento (v., ex plurimis, Cass., 5 dicembre 2019, n. 31807; Cass., 9 febbraio ul 2018, n. 3204, cit.); 11 4.2 - come, poi, statuito dalla Corte, deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talchè essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice; laddove «Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero - e purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (cfr. Cass. civ. sez. un. 5 agosto 2016 n. 16599; Cass. sez. un. 7 aprile 2014, n. 8053 e ancora, ex plurimis, Cass. civ. n. 4891 del 2000; n. 1756 e n. 24985 del 2006; n. 11880 del 2007; n. 161, n. 871 e n. 20112 del 2009)» (così Cass. Sez.

U., 3 novembre 2016, n. 22232; v., altresì, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez.

U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez.

U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez.

U., 5 agosto 2016, n. 16599); 4.3 - la gravata sentenza, - nel rilevare che i proposti ricorsi involgevano, in buona sostanza, «il merito dell'accertamento effettuato dall'Ufficio», - non solo ha dimostrato di pretermettere completamente il contenuto della decisione di prime cure, - erroneamente ritenuto risolutivo della lite contestata «sulla base della valutazione della natura dei terreni oggetto della compravendita e comunque su questioni attinenti al merito della controversia su cui si è già formato il giudicato», - così assumendo, a fondamento del proprio decisum, una premessa di evidente fallacia, ma è pervenuto, altresì, alle acquisite conclusioni in termini del tutto apodittici, ed inesplicati, assiomaticamente rilevando la ricorrenza di un giudicato a copertura delle questioni dedotte;

5. - la sentenza va, pertanto, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla stessa Commissione tributaria regionale del Lazio che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi all'ordine delle questioni proposte ed ai principi di diritto sopra esposti.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il primo, il terzo ed il nono motivo di ricorso, assorbiti i residui motivi, cassa l'impugnata sentenza in relazi

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5377/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale erede di [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA] n. "_'1, L 54, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e 1,c difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - resistente - avverso la sentenza n. 4218/VI/15, depositata il 17 luglio 2015, della Commissione tributaria regionale del Lazio; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 3 febbraio 2022, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. - con sentenza n. 4218/VI/15, depositata il 17 luglio 2015, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva annullato due avvisi di liquidazione delle imposte di registro ed ipocatastali, nonchè dell'Invim, imposte dovute dai contribuenti in relazione agli avvisi di accertamento nn. 881V001333 e 881V001335; 1.1 - a fondamento del decisum, il giudice del gravame ha ritenuto che: - in ragione della definizione di una «complessa vicenda amministrativa», - quale conseguente, per una prima parte, alla «sentenza nr. 38/12/2000 del 30 maggio 2000 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma» e, per «una seconda parte .... [alla] sentenza nr. 79 della Commissione Tributaria di Roma depositata il 25 maggio 2007», - non poteva più «essere messo in discussione il merito dell'accertamento effettuato dall'Ufficio», così che i due avvisi di liquidazione in contestazione, in quanto afferenti alla «fase esecutiva della procedura», avrebbero potuto essere impugnati «con autonomi rimedi o con la doglianza di specifiche questioni che riguardano esclusivamente la legittimità degli atti»; - la gravata sentenza, per converso, aveva «accolto il ricorso dei contribuenti sulla base della valutazione della natura dei terreni oggetto della compravendita e comunque su questioni attinenti al merito della controversia su cui si è già formato il giudicato»; - secondo costante giurisprudenza, doveva ritenersi che la sentenza pronunciata «di rigetto della revocazione si risolve in una sentenza di merito la quale "fa stato" sui rapporti sostanziali delle parti nel processo»;2. - [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale erede di [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:PERSONA], ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di nove motivi; - l'Agenzia delle Entrate si è tardivamente costituita al fine di partecipare alla discussione del ricorso. Considerato che: 1. - hanno premesso in fatto i ricorrenti che: 1.1 - con contratto del 24 settembre 1988, registrato in data 12 ottobre 1988, al n. 1333, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] acquistavano le quote di proprietà (per i 3/4 dell'intero) di un terreno sito nel comune di Aosta; - il valore dell'atto veniva rettificato dall'Agenzia con avviso di accertamento fondato sulla natura edificabile del terreno compravenduto (avviso n. 881V001333), con accertamento di maggior valore quantificato in originarie £. 162.750.000 a fronte dell'importo (di £. 1.400.000) indicato come corrispettivo da contratto; - l'avviso di accertamento in questione non veniva impugnato dagli acquirenti nei cui confronti (nell'aprile del 1991) veniva notificato avviso di liquidazione (prot. 177) relativo alle imposte di registro ed ipocatastali dovute sull'acquisto; - l'avviso di accertamento veniva, però, impugnato dai venditori [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e la Commissione tributaria di II grado di Roma (con sentenza del 15 aprile 1993, passata in giudicato) aveva annullato l'avviso di accertamento in questione (accertando la congruità del valore dichiarato in atto); 1.2 - con contratto (sempre) del 24 settembre 1988, registrato il 12 ottobre 1988, al n. 1335, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] vendevano l'intera proprietà del detto terreno sito nel comune di Aosta (le cui quote di proprietà, per il 1/4 dell'intero, era loro pervenuta per successione in morte di [OSCURATO:PERSONA]);- anche per questo atto l'Agenzia emetteva avviso di accertamento (avviso n. 881V001335) che rettificava il valore dichiarato (in £. 4.000.000) nel maggior importo di £. 217.000.000; - l'avviso di accertamento in questione veniva impugnato (anche) dalle parti, odierne ricorrenti: la Commissione tributaria provinciale di Roma, con sentenza n. 109/24/98, depositata in data 11 maggio 1998, annullava l'atto ma, su appello dell'Agenzia, la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 38/12/2000, depositata il 30 maggio 2000, riformava detta decisione rideterminando i valori accertati che venivano ridotti del 50%; - l'Agenzia notificava, quindi, avvisi di liquidazione dell'Invim dovuta in forza della sentenza di appello (nn. di prot. 32311, 32314 e 32315) nell'anno 2002 e le parti, odierne ricorrenti: - impugnavano gli avvisi di liquidazione che venivano annullati, per difetto di motivazione, dalla Commissione tributaria provinciale di Roma (sentenza n. 183/62/09, del 27 aprile 2009); - proponevano ricorso per revocazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva definito l'appello, - introdotto con atto notificato (il 28 giugno 1999) al loro difensore che, però, medio tempore (il 23 giugno 1999) era deceduto, - e la Commissione tributaria regionale, con sentenza n. 79/36/07, dichiarava inammissibile il ricorso (sul rilievo che avrebbe dovuto proporsi ricorso per cassazione); - nei confronti dell'odierno ricorrente [OSCURATO:PERSONA] veniva, altresì, notificata (in data 2 ottobre 2004) cartella esattoriale (n. 097 2004 02736972 61) relativa all'iscrizione a ruolo delle imposte di registro ed ipocatastali rinvenienti dall'avviso di liquidazione (del 24 aprile 1991) a sua volta fondato sull'avviso di accertamento emesso a rettifica del valore del contratto del 24 settembre 1988, registrato il 12 ottobre 1988, al n. 1333; cartella, questa, che veniva impugnata sul presupposto della sua tardività, così che l'ufficio emetteva atto di sgravio e la Commissione tributaria provinciale di Roma pronunciava sentenza di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere (sentenza n. 452/13/05, depositata il 16 dicembre 2005); 1.3 - da ultimo venivano emessi, e notificati, i due avvisi di liquidazione, oggetto di impugnazione (prot. nn. 56911 e 56912), relativi alle imposte di registro, ipocatastali e all'Invim dovute in forza degli avvisi di accertamento n. 881V001333 e n. 881V001335; 1.4 - il giudice di prime cure (sentenza n. 268/13/13, depositata il 14 maggio 2013), a sua volta, aveva accolto i ricorsi rilevando che: - trovava applicazione, nei confronti dei ricorrenti, l'effetto estensivo del giudicato, favorevole ai condebitori, che si era formato sull'accertamento di maggior valore (n. 881V001333) relativo al contratto di compravendita del 24 settembre 1988, registrato in data 12 ottobre 1988, al n. 1333, posto che, per un verso, i ricorrenti non avevano impugnato detto avviso di accertamento, e, per il restante, che il giudicato (di cui alla sentenza della Commissione tributaria regionale di Roma, del 15 aprile 1993) si era formato su «motivi oggettivi afferenti all'accertamento impugnato, e non per ragioni soggettive»; - l'imposta di registro dovuta aveva, poi, formato oggetto di un avviso di liquidazione (nell'anno 1991) che doveva considerarsi «perento per prescrizione decennale» oltrechè di una cartella esattoriale che, a sua volta, aveva formato oggetto di sgravio da parte dell'Ufficio (in data 23 dicembre 2004); - alcuna preclusione conseguiva, poi, - quanto alle imposte di registro ed ipocatastali, - dalla pronuncia resa, in sede di ricorso per revocazione, dalla Commissione tributaria regionale di Roma (sentenza n. 79/36/07); - gli avvisi di liquidazione impugnati esponevano i medesimi vizi di nullità degli avvisi (già) annullati dalla Commissione tributaria provinciale di Roma (sentenza 183/62/09, cit.) e, ad ogni modo, non risultavano anch'essi motivati nella determinazione, a fini Invim, dei valori e nella specificazione dei pagamenti già eseguiti dai contribuenti; 2. - tanto premesso, sono stati proposti i seguenti motivi di ricorso; 2.1 - col primo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ. i ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., avendo il giudice del gravame omesso di pronunciare sull'eccezione svolta da essi esponenti in ordine all'effetto estensivo del giudicato (art. 1306 cod. civ.) che si era formato, nei confronti dei condebitori delle imposte (di registro ed ipocatastali) dovute in relazione all'avviso di accertamento (n. 881V001333) che, per l'appunto, era stato annullato, per motivi di merito, involgenti, quindi, l'accertamento di maggior valore; effetto, questo, che non era precluso da difforme pronuncia passata in giudicato posto che essi esponenti non avevano impugnato detto avviso di accertamento; 2.2 - il secondo motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 5, cod. proc. civ., espone la denuncia di omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, con riferimento al passaggio in giudicato della pronuncia di annullamento dell'avviso di accertamento n. 881V001333; 2.3 - col terzo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., i ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, c. 2, n. 4, dell'art. 132, c. 2, n. 4, cod. proc. civ., e dell'art. 118 d.a. cod. proc. civ.; - assumono i ricorrenti che con i motivi del ricorso introduttivo del giudizio, - così come del resto reso esplicito dalla stessa pronuncia di accoglimento resa dalla Commissione tributaria provinciale, - erano stati fatti valere (solo) vizi propri dei due avvisi di liquidazione impugnati, - senz'alcuna contestazione degli originari avvisi di accertamento e, dunque, senz'alcun riferimento al merito di detti accertamenti di valore, - così che si era dedotto che:- gli avvisi di liquidazione costituivano mera duplicazione dei precedenti avvisi di liquidazione, prot. n. 177 del 24 aprile 1991 (emesso in relazione all'avviso di accertamento valore 881V001333) e prot. nn. 32311, 32314 e 32315 (emessi in relazione all'avviso di accertamento valore 881V001335, e già annullati per difetto di motivazione); - l'obbligazione tributaria rinveniente dall'avviso di accertamento n. 881V001333 doveva ritenersi estinta per prescrizione (decorrente dalla data di notificazione dell'avviso di accertamento che non era stato impugnato); - le obbligazioni tributarie in contestazione non trovavano fondamento, così come motivato negli avvisi di liquidazione, nella richiamata sentenza n. 79/36/07, - che aveva dichiarato inammissibile il ricorso per revocazione, - ma rinvenivano, per l'appunto, dai due sopra ricordati avvisi di accertamento di valore e, quanto a quello n. 881V001335, nella sentenza della Commissione tributaria provinciale n. 38/12/2000 (passata in giudicato); - gli avvisi di liquidazione recavano una motivazione criptica e incomprensibile perché commiste le pretese correlate ai due avvisi di accertamento ed alle relative imposte dovute; nemmeno era stata precisata la natura (principale, suppletiva o complementare) dell'imposta liquidata e la stessa solidarietà della Surselli rispetto alle imposte rinvenienti dall'avviso di accertamento 881V001333 (cui la stessa era rimasta estranea); - gli stessi avvisi recavano erronea liquidazione dell'aliquota al 15% (prevista per terreni agricoli), piuttosto che all'8% (prevista per i terreni edificabili) nè davano conto delle imposte già versate; - le pretese relative all'avviso di accertamento 881V001333 dovevano ritenersi coperte dal giudicato di annullamento ottenuto dai condebitori (parti venditrici) dell'atto sottoposto a tassazione di registro e ipocatastale;- rispetto all'Invim, di cui all'avviso di accertamento n. 881V001335, vi era erronea indicazione del valore tassabile, prima in C 42.026,68 e poi (quale valore effettivamente tassato) in C 55.163,04; - il valore del terreno, rilevante ai fini Invim, avrebbe dovuto tener conto di quello maggiore accertato con l'avviso di accertamento 881V001333; - deducono, conclusivamente, i ricorrenti che, ciò non di meno, la gravata sentenza aveva risolto il decisum sulla base di laconiche, ed apodittiche, enunciazioni alla cui stregua veniva in rilievo una motivazione apparente, di mero stile, che non dava conto degli effettivi contenuti della lite contestata con riferimento tanto ai motivi di impugnazione degli avvisi di liquidazione quanto al contenuto del decisum di prime cure e, dunque, non spiegava perché i proposti motivi di ricorso dovessero considerarsi inammissibili; 2.4 - con i motivi quarto, quinto, sesto, settimo e ottavo, i ricorrenti denunciano, sempre ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, deducendo che la gravata sentenza aveva ascritto a ragioni di impugnazione del merito degli accertamenti di maggior valore i motivi di ricorso col quale si era dedotta: - la (mera) reiterazione, - con conseguente consumazione del potere liquidatorio, - di avvisi di liquidazione che non trovavano affatto fondamento nella pronuncia resa dalla Commissione tributaria regionale sul ricorso per revocazione ma, per l'appunto, rinvenivano dall'avviso di accertamento n. 881V001333 (che non era stato impugnato) e, quanto all'avviso di accertamento n. 881V001335, dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale n. 38/12/2000 (quarto motivo); - la tardività della liquidazione delle imposte di cui all'avviso di accertamento n. 881V001333, posto che il termine di prescrizione (decennale) era stato interrotto (solo) da un avviso di liquidazione del 24 aprile 1991 (quinto motivo); - l'illegittimità del vincolo solidale che era stato posto a carico della ricorrente [OSCURATO:PERSONA] con riferimento alle imposte dovute in forza dell'avviso di accertamento n. 881V001333 che, per l'appunto, aveva ad oggetto il contratto di compravendita del 24 settembre 1988, registrato in data 12 ottobre 1988, al n. 1333, cui la stessa era rimasta estranea (sesto motivo); - l'illegittimità della misura dell'aliquota applicata in sede di liquidazione dell'imposta di registro, - illegittimità oggetto, peraltro, di riconoscimento da parte della stessa amministrazione che aveva (anche) preannunciato un atto di autotutela, nei fatti mai emesso, - aliquota determinata nel 15% dell'imponibile (previsto per terreni agricoli), piuttosto che nell'8%, trattandosi di terreni qualificati come edificabili (settimo motivo); - l'illegittimità di computo dell'Invim liquidata, - sulla base dell'avviso di accertamento n. 881V001335, - posto che l'amministrazione non aveva tenuto conto del (maggior) valore accertato (con l'avviso di accertamento n. 881V001333) che, per essi esponenti, doveva costituire il valore iniziale di computo dell'incremento tassabile (ottavo motivo); 2.5 - col nono motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., i ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, c. 3, deducendo che illegittimamente il giudice del gravame aveva qualificato i motivi di ricorso avverso gli avvisi di liquidazione come involgenti il merito degli avvisi di accertamento di valore laddove, diversamente, risultava evidente che venivano in considerazione (proprio) vizi degli atti impugnati e, in quanto tali, efferenti l'attività di liquidazione dei tributi; 3. - il primo, il terzo ed il nono motivo di ricorso, - dal cui esame congiunto, dettato dalla ricorrenza di una medesima quaestio iuris di fondo, consegue l'assorbimento dei residui motivi, - sono fondati e vanno senz'altro accolti; 4. - come reso esplicito dai fatti di causa dai ricorrenti sopra esposti, oltrechè dallo stesso contenuto della pronuncia di prime cure, oggetto di riforma in appello, i motivi di ricorso sulla base dei quali si era contestata la legittimità dei due avvisi di liquidazione impugnati avevano riguardo (esattamente) alla «fase esecutiva della procedura», in quanto involgevano: - l'eccezione di estinzione del credito fiscale, per prescrizione maturata «successivamente» alla notifica di un atto impositivo divenuto definitivo, eccezione questa che, pertanto, non avrebbe potuto ritenersi preclusa secondo il principio della non impugnabilità, se non per vizi propri, di un atto successivo ad altro divenuto definitivo perché rimasto incontestato (v., ex plurimis, Cass., 29 novembre 2021, n. 37259; Cass., 18 febbraio 2020, n. 3990); - vizi propri degli atti impugnati, - atteso che gli (originari) avvisi di accertamento di valore non recavano la liquidazione delle imposte correlate al maggior valore accertato, - con riferimento alla loro motivazione, alla pretesa consumazione del potere liquidatorio ed agli stessi criteri (soggettivi e oggettivi) di liquidazione delle imposte; - l'effetto estensivo del giudicato (esterno) che si era formato, a riguardo del ricorso proposto dai condebitori, relativamente all'accertamento (n. 881V001333) di maggior valore del terreno oggetto della compravendita del 24 settembre 1988, registrato in data 12 ottobre 1988, al n. d'ordine 1333 (v. Cass., 17 maggio 2017, n. 12244); 4.1 - con riguardo a quest'ultimo profilo, - cui, nello specifico, afferisce (anche) il primo motivo di ricorso, - la Corte ha ripetutamente rilevato che non è dubbia l'applicabilità all'obbligazione solidale tributaria dell'art. 1306, c. 2, cod. civ. (v., altresì, Corte Cost., 21 luglio 1988, n. 870; Corte Cost., 17 dicembre 1987, n. 544), posto che la regolamentazione delle obbligazioni solidali tributarie va tratta, in linea di principio, dalla disciplina delle obbligazioni solidali di diritto comune (v. già Cass., Sez. U., 22 giugno 1991, n. 7053); - l'applicazione di detta disposizione codicistica, - della quale si è rilevato che «non ha valore di norma sulla struttura dell'obbligazione solidale (ossia un valore sostanziale), ma detta una regola speciale direttamente riguardante il funzionamento processuale del meccanismo della solidarietà, operando un distacco delle vicende processuali da quelle sostanziali.» (Cass., Sez. U., 22 giugno 1991, n. 7053), - trova, quindi, un limite nel giudicato (sfavorevole) che eventualmente si sia formato nei confronti del debitore solidale che ne invochi l'applicazione, l'effetto estensivo del giudicato (favorevole) rimanendo, così, impedito (proprio) dall'avvenuta definizione (con forza di giudicato) dell'obbligazione gravante su uno dei coobbligati solidali (cfr., ex plurimis, Cass., 14 aprile 2020, n. 7792; Cass. 27 dicembre 2018, n. 33436; Cass., 9 febbraio 2018, n. 3204; Cass., 5 luglio 2017, n. 16560; e, in tema di Invim, Cass., 9 dicembre 2008, n. 28881; Cass., Sez. U., 22 giugno 1991, n. 7053); - per converso, quanto ai limiti soggettivi del giudicato tributario, si è rimarcato che, - ove, così come nella fattispecie dedotto dai ricorrenti, in presenza di più coobbligati solidali, uno solo di essi impugni l'avviso di accertamento, - mentre la sentenza che respinga il ricorso non ha effetti nei confronti degli altri, ex art. 1306, comma 1, cod. civ., al contrario, la pronunzia favorevole, con la quale venga annullato, anche parzialmente, l'unico atto impositivo, esplica i suoi effetti verso tutti i condebitori cui lo stesso sia stato notificato, poiché il processo tributario è di natura costitutiva e volto all'annullamento di atti autoritativi e, pertanto, di essa potrà giovarsi anche il condebitore rimasto processualmente inerte per opporsi alla pretesa di pagamento (v., ex plurimis, Cass., 5 dicembre 2019, n. 31807; Cass., 9 febbraio ul 2018, n. 3204, cit.); 11 4.2 - come, poi, statuito dalla Corte, deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talchè essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice; laddove «Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero - e purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (cfr. Cass. civ. sez. un. 5 agosto 2016 n. 16599; Cass. sez. un. 7 aprile 2014, n. 8053 e ancora, ex plurimis, Cass. civ. n. 4891 del 2000; n. 1756 e n. 24985 del 2006; n. 11880 del 2007; n. 161, n. 871 e n. 20112 del 2009)» (così Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; v., altresì, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599); 4.3 - la gravata sentenza, - nel rilevare che i proposti ricorsi involgevano, in buona sostanza, «il merito dell'accertamento effettuato dall'Ufficio», - non solo ha dimostrato di pretermettere completamente il contenuto della decisione di prime cure, - erroneamente ritenuto risolutivo della lite contestata «sulla base della valutazione della natura dei terreni oggetto della compravendita e comunque su questioni attinenti al merito della controversia su cui si è già formato il giudicato», - così assumendo, a fondamento del proprio decisum, una premessa di evidente fallacia, ma è pervenuto, altresì, alle acquisite conclusioni in termini del tutto apodittici, ed inesplicati, assiomaticamente rilevando la ricorrenza di un giudicato a copertura delle questioni dedotte; 5. - la sentenza va, pertanto, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla stessa Commissione tributaria regionale del Lazio che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi all'ordine delle questioni proposte ed ai principi di diritto sopra esposti. P.Q.M. La Corte, accoglie il primo, il terzo ed il nono motivo di ricorso, assorbiti i residui motivi, cassa l'impugnata sentenza in relazi
Sentenza Cassazione n. 17348/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris