Cassazione n. 19627/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso nr. 5944-2022 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende, assieme agli Avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale allegata al ricorso -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende -controricorrente – avverso la sentenza n. 2969/2021 della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata il 29/7/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 25/6/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA] DELL'[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso, affidato ad unico motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva accolto l’appello erariale avverso la sentenza n della Commissione tributaria provinciale di Brescia, in accoglimento del ricorso proposto avverso avviso di liquidazione con il quale veniva chiesto il pagamento della maggiore imposta di donazione per Euro 54.000,00 in funzione della disapplicazione dell’esenzione prevista dall’art. 3, comma 4-ter, D.lgs. 346/1990 in merito al patto di famiglia ex art. 768-bise ss. cod. civ. con il quale [OSCURATO:PERSONA] (parte disponente) aveva trasferito a [OSCURATO:PERSONA] (parte assegnataria), con il consenso dei partecipanti al patto, in veste di legittimari non assegnatari (laconiuge [OSCURATO:PERSONA] e la figlia [OSCURATO:PERSONA]), la nuda proprietà della sua partecipazione pari al 91,49% del capitale sociale nella società [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., prevedendo detto patto di famiglia, altresì, in favore dei legittimari non assegnatari del disponente (ossia la coniuge e la figlia), l’attribuzione di una somma pari al valore delle quote previste dagli artt. 536 ss. cod. civ., corrispondenti a Euro 1 milione ciascuna, con successiva rinuncia, da parte della coniuge, alla liquidazione della somma a lei spettante ed accettazione, da parte della figlia, del diritto di credito concernente la suddetta somma che l’assegnatario si era obbligato a corrispondere entro il 31.12.2017, oggetto d’imposizione fiscale; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. con unico motivo il ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ.,violazione dell’art. 768 quater cod. civ. per avere la Commissione tributaria regionale ritenuto assoggettabili ad imposizione le attribuzion i , anche in natura, effettuat e dall’assegnatario che provvede in tal modo alla «liquidazione» dei legittimari non assegnatari, senza applicare l’esenzione ex art. 3 comma 4-terD. Lgs. 346/1990, né l’aliquota al 4 % con la franchigia di Euro 1 milione prevista per le donazioni a favore del coniuge o dei parenti in linea retta; 1.2. le doglianze vanno accolte nei limiti di seguito illustrati; 1.3. come leggesi nella sentenza impugnata e negli scritti difensivi delle parti, la vicenda che ha dato luogo all'adozione dell’avviso di liquidazione impugnato, è la seguente : con patto di famiglia del 07/09/2017 l'odierno ricorrente trasferiva al figlio, [OSCURATO:PERSONA], con il consenso dei partecipanti al patto, ovvero la coniuge, [OSCURATO:PERSONA], e la figlia,[OSCURATO:PERSONA], la nuda proprietà della sua partecipazione sociale pari al 91.49% del capitale sociale della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; in ragione di quanto trasferito a [OSCURATO:PERSONA], alla moglie ed alla figlia del ricorrente, quali legittimari non assegnatari del ricorrente, spettava una somma pari al valore delle quote, corrispondenti ad Euro 1 milione ciascuna; [OSCURATO:PERSONA] ebbe poi a rinunciare alla liquidazione spettantele mentre la figlia accettò il diritto di credito a lei spettante; a seguito degli accordi derivanti dal Patto di Famiglia, l’assegnatario si obbligò dunque a corrispondere a [OSCURATO:PERSONA] la somma di Euro 1 milione entro il 31/12/2017; con l’avviso di liquidazione in oggetto l’Agenzia delle entrate ebbe dunque a liquidare la maggiore imposta di donazione a seguito della disapplicazione dell’esenzione prevista dall’art. 3, comma 4 ter, d . l gs. n. 346/1990 in merito al suddetto patto di famiglia, applicando l’aliquota del 6% sull’imponibile di € 1.000.000,00, con la franchigia di Euro 100.000,00 prevista per le donazioni tra fratello e sorella; 1.4. poste tali premesse in fatto, in precedenza, secondo l’orientamento di questa Corte relativo ai profili fiscali del patto di famiglia, espresso da Cass. n. 32823/2018, si riteneva, per il profilo d’interesse, che la corresponsione di somma compensativa della quota di legittima da parte dell'assegnatario dell'azienda o della partecipazione ai legittimari non assegnatari fosse assoggettata ad imposta in base all'aliquota ed alla franchigia relative non al rapporto tra disponente ed assegnatario, e nemmeno a quello tra disponente e legittimario, bensì a quello tra assegnatario e legittimario; 1.5. questo primoorientamento era volto, dunque, a considerare la liquidazione posta in essere nei confronti del legittimario non assegnatario da parte del beneficiario come una donazione vera e propria, con l’applicazione dellealiquote e franchigie previste sulla base del grado di parentela esistente tra il suddetto legittimario non assegnatario e l’assegnatario; 1.6. tale orientamento è stato poi superato con la sentenza n. 29506/2020, confermata con l’ordinanza n. 19561/2022, alle cui argomentazioni, che il Collegio pienamente condivide, è sufficiente effettuare, ai sensi dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., un mero richiamo per assoluta identità di ratio della fattispecie odierna, tanto da potersi senz'altro anche qui ribadire che: 1) il patto di famiglia di cui agli artt. 768 bise ss. c.c. è assoggettato all'imposta sulle donazioni sia per quanto concerne il trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni societarie, operata dall'imprenditore in favore del discendente beneficiario, sia per quanto riguarda la liquidazione della somma corrispondente alla quota di riserva, calcolata sul valore dei beni trasferiti, effettuata dal beneficiario in favore dei legittimari non assegnatari; 2) in materia di disciplina fiscale del patto di famiglia, alla liquidazione operata dal beneficiario del trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario, ai sensi dell'art. 768 quater c.c., è applicabile il disposto dell'art. 58, comma 1, d.lgs. n. 346 del 1990, intendendosi tale liquidazione, ai soli fini impositivi, donazione del disponente in favore del legittimario non assegnatario, con conseguente attribuzione dell'aliquota e della franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di coniugio; 3) l'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4 ter, d.lgs. n. 346 del 1990, si applica al patto di famiglia solo con riguardo al trasferimento dell'azienda e delle partecipazioni societarie in favore del discendente beneficiario, non anche alle liquidazioni operate da quest'ultimo in favore degli altri legittimari; 1.6. in virtù dell’approdo interpretativo cui è giunta da ultimo la giurisprudenza di legittimità, deve pertanto ritenersi che, nel quadro complessivo della disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni, gli oneri posti a carico del beneficiario dell’attribuzione a favore di altri soggetti individualmente determinati, rilevano, ai fini fiscali, come attribuzioni provenienti, rispettivamente, dal de cuius o dal donante, in tal modo applicando l’imposta prendendo come riferimento l’effettivo passaggio di ricchezza che, nei confronti dell’erede/legatario e del donatario, è dunque ridimensionato, a causa dell’adempimento dell’onere, nella stessa misura in cui determina un arricchimento in favore del terzo beneficiario, e che l’agevolazione prevista dall’art. 3, comma 4 ter, cit. riguardi esclusivamente la donazione dell’azienda o delle partecipazioni sociali e non le cd. «attribuzioni compensative»; 1.7. nel caso di specie, in applicazione dei principi enunciati, la Commissione tributaria regionale, con riguardo alla liquidazione della somma di denaro (Euro 1 milione), operata, nel patto di famiglia, dal beneficiario del trasferimento della partecipazione nella società [OSCURATO:PERSONA] S.r.L., figlio del disponente, in favore della legittimaria - anch'ella figlia del disponente ma non assegnataria di alcuna partecipazione in tale società-, pur avendo correttamente richiamato gli ultimi approdi della giurisprudenza di legittimità dianzi illustrati, ritenendo insussistenti i presupposti per l’esenzione prevista dall’art. 3, comma 4 ter, cit., ha poi, in concreto, ritenuto legittima l’applicazione dell’imposta sulle donazioni, tenendo in considerazione l'aliquota e la franchigia corrispondenti non al rapporto padre-figlia (4 % - Euro 1 milione), ma a quello fratello-sorella (6 % -Euro 100.000,00); 2. quanto sin qui illustrato comporta l'accoglimento del ricorso nei limiti dianzi indicati e la cassazione della sentenza impugnata; 3. inoltre, non richiedendosi, per la risoluzione della controversia, alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 cod. proc. civ., comma 1, con l’accoglimento del ricorso introduttivo del contribuente; 4. in ragione del consolidarsi sopravvenuto, rispetto al ricorso medesimo, dell'orientamento interpretativo accolto, è opportuno compensare integralmente le spese processuali delle fasi di merito e di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei limiti indicati in motivazione; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo del contribuente; compensa tra le parti le spese processuali dei gradi di merito e del giudizi