Cassazione n. 19267/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23465/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro 3V [OSCURATO:PERSONA], in qualità di consolidata e 3V [OSCURATO:PERSONA], consolidante, elettivamente domiciliate in [OSCURATO:PERSONA] 95, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che le rappresenta e difende unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 847/2017 depositata il 02/03/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/06/2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. 3V [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e 3V [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ricorrevano avverso l’avviso di accertamento n. T9B08TE04009 relativo all’anno di imposta 2009, con il quale l’Agenzia delle Entrate riprendeva a tassazione perdite su crediti non deducibili per euro 795.810,00 e sopravvenienze passive per euro 164.287,00, accertando maggiore IRES per euro 264.027,00, oltre accessori. Le società contribuenti contestavano i rilievi dell’Ufficio, affermando la sussistenza delle condizioni di deducibilità fiscale di cui agli articoli 101 e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986. 2. [OSCURATO:PERSONA] di Milano ha rigettato il ricorso e ha compensato le spese. 3. Proposto appello dalle società, la Commissione tributaria regionale della Lombardia con la sentenza indicata in epigrafe respingeva il motivo riguardante le sopravvenienze passive, accoglieva quello relativo alla ripresa delle perdite su crediti e, pertanto, per tale parte annullava l’avviso di accertamento, in parziale riforma della sentenza impugnata. 4. Avverso la predetta sentenza ricorre l’Agenzia delle Entrate con unico motivo. 5. 3V [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e 3V [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. resistono mediante controricorso e propongono ricorso incidentale condizionato sorretto da unico motivo. 6. In prossimità dell’adunanza il pubblico ministero, in persona del Sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria, chiedendo l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso principale l’Agenzia delle Entrate lamenta la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 101 e 109 del d.P.R. 917 del 1986 TUIR, e dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3». 1.1. Deduce, in particolare, la difesa erariale che la sentenza della Commissione Tributaria di secondo grado non sarebbe condivisibile nella parte in cui vi si afferma che i costi dedotti possano considerarsi provati nell’an e nel quantum per il solo fatto di essere stati contabilizzati e iscritti in bilancio dalla società creditrice e dalla società debitrice, con conseguente applicabilità dell’art. 101 del d.P.R. n. 917 del 1986. La CTR non avrebbe, al contrario, verificato la sussistenza di elementi certi e precisi, richiesti per la deducibilità delle perdite, pur essendo a ciò tenuta ai sensi dell’art. 101 cit. e dell’art. 2697 c.c. 2. Il motivo, contrariamente a quanto sostenuto dalle controricorrenti, è ammissibile, non essendo volto ad ottenere una diversa valutazione delle risultanze istruttorie, implicando bensì un sindacato sulla correttezza della sentenza impugnata per vizio c.d. di sussunzione della fattispecie concreta alla disciplina normativa invocata, riconducibile al paradigma di cui all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. 3. Il motivo è, inoltre, fondato. 3.1. Questa Corte ha statuito che «in tema di imposte sui redditi, l'art. 66, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986», ora art. 101, comma 5, «prevedendo che, al di fuori dell'ipotesi in cui il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali, le perdite su crediti sono deducibili dal reddito imponibile soltanto se risultino da elementi certi e precisi, pone a carico del contribuente l'onere di allegare e documentare gli elementi di riferimento che hanno dato luogo alla perdita» (Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5183, da ultimo richiamata da Cass. n. del 04/01/2024); e non si è, già in precedenza, mancato di chiarire che «in tema di contenzioso tributario, per la deducibilità delle perdite su crediti ai fini fiscali, non correlate all'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, il contribuente, che voglia portare in deduzione la perdita, è tenuto a fornire elementi inequivoci per ritenere il credito di difficile esazione, la cui ponderazione integra una valutazione di fatto incensurabile in sede di legittimità» (Cass. sez. V, 14.1.2015, n. 403). E ancora si è affermato che «In tema di imposte sui redditi di società, soltanto nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, e ciò per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite; al di fuori di tali ipotesi, se il creditore rimane inerte nella titolarità del suo credito, non possono ritenersi esistenti elementi certi per configurare una perdita fiscalmente rilevante, tenuto conto che il fatto costitutivo del diritto alla deducibilità della perdita riguarda sia l’”an”, ossia il verificarsi della perdita dovuta all’inesigibilità del credito, sia il “quantum”, ossia l’entità della perdita. Ciò comporta che non si possa parlare di perdita su un credito ai fini fiscali nelle ipotesi in cui il creditore nulla abbia fatto per esercitare il suo diritto di credito, avendo tenuto un comportamento remissivo e liberale» (Cass. 19 gennaio 2021, n. 743; Cass. 29 novembre 2021, n. 37174; Cass. 1 dicembre 2021, n. 37834); Cass. 21 aprile 2022, n. 12693). 3.2. Coerentemente all’orientamento ora richiamato, nel caso di specie, non essendo state assoggettate a procedure concorsuali le società debitrici delle odierne ricorrenti, sarebbe stato onere di queste ultime dare dimostrazione della certezza e dell’ammontare delle perdite su crediti denunciate e di essersi tempestivamente attivate per ottenere una soddisfazione coattiva dei propri crediti. 3.3. A tale riguardo, i giudici di appello si sono limitati a rilevare che i crediti commerciali di cui si discute erano stati contabilizzati e iscritti in bilancio dalle società creditrici e dalle società debitrici e che queste ultime erano in liquidazione e prive di attività per far fronte ai propri debiti insoluti. 3.4. Tali elementi, peraltro genericamente rassegnati dalla CTR e non confrontati con le circostanze dedotte dall’Agenzia e valorizzate dalla pronuncia di primo grado, quali la mancata instaurazione di procedure esecutive e l’appartenenza delle società creditrici e debitrici al medesimo gruppo societario, nulla chiariscono in merito alle iniziative assunte dalle società contribuenti per il recupero dei propri crediti. 3.5. La ricostruzione operata dalla Commissione territoriale non è idonea, pertanto, ad integrare la fattispecie astratta di riferimento. 3.6. A riguardo è opportuno aggiungere che non viene in rilievo, ai fini della decisione, il nuovo testo del quinto comma dell’art. 101 TUIR invocato dalle controricorrenti, in base al quale «[…]. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili», trattandosi di norma introdotta dall’art. 33, comma 5, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla l. 7 agosto 2012, n. 134 e, successivamente, modificato dall'art. 1, comma 160, lett. b), l. 27 dicembre 2013, n. 147, a decorrere dal 1° gennaio 2014, applicabile, quindi, a un periodo di imposta successivo a quello per cui è causa. 4. Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato le società contribuenti denunciano la «Violazione e falsa applicazione del combinato disposto dei commi 1 e 2 dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3». 4.1. Lamentano in particolare che la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe errato nel rigettare l’appello con riferimento al rilievo n. 2 (sopravvenienze passive), in considerazione del fatto che le stesse non avevano provato l’effettivo costo dello smaltimento delle acque reflue a favore della società [OSCURATO:PERSONA] e l’esistenza del contenzioso con la suddetta società avente ad oggetto l’erronea stima del costo sostento per l’anno precedente rispetto a quello in esame. 4.2. Sostengono le ricorrenti incidentali che tale affermazione sarebbe frutto di un’errata applicazione dell’art. 109 TUIR, perché, in base ai primi due commi della disposizione citata, laddove le sopravvenienze passive derivino da prestazioni di servizi, ciò che rileva, ai fini della determinazione del reddito di impresa, è che l’elemento reddituale sia collegato a una situazione giuridica definita alla chiusura del periodo di imposta, situazione, questa, che ricorrerebbe nel caso di specie. 5. Il motivo è infondato. 5.1. L’art. 109 TUIR stabilisce quanto segue, per la parte che rileva ai fini della presente controversia: «1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia, i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. 2. Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza: a) […]; b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi; […]». 5.2. Questa Corte, a tale riguardo, ha affermato che «In materia di determinazione del reddito d’impresa, il preponente può dedurre fiscalmente il costo delle provvigioni passive nel periodo d’imposta in cui i ricavi procurati dall’agente concorrono a formare il reddito del medesimo preponente, sempre che in tale esercizio siano rispettati i requisiti di certezza e oggettiva determinabilità di cui all’art. 109, primo comma, D.P.R. n. 917 del 1986» (Cass. 19 maggio 2022, n. 16106), e ancora che «I costi, per essere ammessi in deduzione, quali componenti negativi del reddito di impresa, debbono soddisfare i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità e, dunque, devono essere opportunamente documentati, in modo tale che dalla documentazione relativa si possa ricavare l’inerenza del bene o servizio acquistato all’attività imprenditoriale, intesa come strumentalità del bene o servizio stesso. Pertanto, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. Non è dunque sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa» (Cass. 26 luglio 2022, n. 23293). 5.3. Pertanto, il contribuente che intenda portare in deduzione sopravvenienze passive ha l’onere di provare l’esistenza, l’inerenza e la coerenza economica dei costi deducibili, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria. 6. La sentenza impugnata è immune da censure nella parte in cui la [OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto che fosse onere del contribuente dare dimostrazione del costo effettivo dei servizi resi e del loro ammontare, alla stregua dell’orientamento giurisprudenziale richiamato, coerentemente motivando il proprio assunto, con argomentazioni nel merito non più sindacabili in questa sede di legittimità. 7. Non si pone, infine, contrariamente a quanto dedotto dalle società contribuenti, la questione della corretta applicazione del secondo comma dell’art. 119 del Tuir, avente ad oggetto i criteri da seguire per individuare l’esercizio di competenza nel quale debbono ritenersi sostenute le voci passive, in quanto la CTR, ha ritenuto, con coerente motivazione, che le sopravvenienze passive di cui si discute non fossero, in radice, certe nell’an e nel quantum, così rimanendo, di conseguenza, logicamente assorbito perché superfluo l’esame della questione riguardante l’applicabilità dell’art. 109, comma 2, lett. b) del TUIR. 8. In conclusione, accolto il ricorso principale e rigettato il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata nei termini di cui in motivazione con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata nei termini di cui in motivazione e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussiste