Cassazione n. 14097/2024

seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 24285/2016R.G. proposto da Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., rappresentata e difes a da ll’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via della Ferratella in Laterano n. 33, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l la Lombardian. 1665/38/ 20 1 6, depositata il 22 .0 3.201 6 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 novembre 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - La CTP di Milano accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., esercente attività di installazione di Oggetto: Tributi–IVA – Riduzione al 10% per edifici scolastici impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria, avverso l’avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, in relazione all’anno 2008, con il quale era stata recuperata a tassazione la somma complessiva di € 102.773,00, per costi ritenuti non documentati e non di competenza, nonchè per errata applicazione dell’aliquota IVA, escludendo dal recupero l’importo di € 42.837,76, riguardante i costi sostenuti dalla contribuente per le prestazioni ricevute dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva parzialmente l’appello proposto dalla contribuente, con riferimento all’applicazione dell’aliquota IVA dovuta nella misura agevolata, e rigettava l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate, rilevando, per quanto ancora qui interessa,che: - i rilievi della contribuente, relativamente all’applicazione dell’aliquota IVA agevolata al 10%, erano fondati; - dalla documentazione prodotta dalla società e, in particolare, dal contratto servizio energiae dal contratto e nergia p lus, stipulati con la [OSCURATO:PERSONA] 2, si evinceva che sussistevano tutti i requisiti richiesti dall’art. 11 del d.P.R. n. 412 del 1993 e che la [OSCURATO:PERSONA] aveva assunto, mediante formali atti scritti, la qualità di terzo responsabile in sostituzione del proprietario; - a tale proposito era irrilevante la circostanza che la contribuente avesse poi subappaltato alla [OSCURATO:PERSONA] parte delle opere, non avendo ciò comportato il trasferimento di alcuna responsabilità, in quanto la [OSCURATO:PERSONA] non aveva assunto, con atto formale scritto, la qualità di terzo responsabile; - anche per il contratto s ervizio e nergia p lus, disciplinato dal d.l. n. 115 del 2008, era stata correttamente applicata l’aliquota IVA ridotta del 10%;- del pari fondato era il motivo di appello sull’assoggettabilità ad aliquota ridotta al 10% delle forniture di energia per gli asili nido, le scuole elementari e medie, in quanto dall’esame delle circolari ministeriali si evince che dette strutture sono assimilate a quelle residenziali; - la censura sull’applicazione dell’aliquota IVA agevolata al 10%, ai sensi del n. 122 della Tabella A parte terza, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, alle opere di realizzazione della rete di comunicazione Lonworks era pure fondata, in quanto si trattava di intervento propedeutico alla migliore gestione dell’impianto di riscaldamento con relativo risparmio energetico; -l ’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motiv i ; -la contribuente resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo di ricorso , l ’Agenzia ricorrente de nuncia la violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 111 Cost., 132, comma 2, n. 4 e 112 cod. proc. civ., 36, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per omessa o apparente motivazione in ordine al rilievo IVA n. 2, in quanto la CTR non ha esaminato le altre ragioni poste dall’Ufficio alla base del disconoscimento dell’aliquota agevolata IVA, con riguardo alle prestazioni relative ai contratti stipulati dalla [OSCURATO:PERSONA] con il cliente Comunione calore Milano 2, ritenendo sufficiente la sussistenza del requisito della qualità di terzo responsabile in capo alla contribuente, senza considerare che quest’ultima non aveva acquistato direttamente i combustibili necessari per la produzione dell’energia venduta al condominio e non aveva curato la misurazione e la contabilizzazione dell’energia termica, delegando tali adempimenti alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., non aveva indicato nei contratti gli interventi da effettuare sull’impianto, previsti dall’art. 1 del decreto del Ministero dell’Industria, del Commercio e dell’artigianato del [OSCURATO:DATA_NASCITA], e le annotazioni obbligatorie degli interventi effettuati erano generiche e non documentate; - con il secondo motivo, lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 132, comma 2, n. 4 e 112 cod. proc. civ., 36, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per omessa o apparente motivazione in ordine al rilievo IVA n. 4, in quanto la CTR si è limitata a rilevare che con riferimento alla realizzazione della rete di comunicazione Lonworks si applicava l’aliquota agevolata IVA, in quanto si trattava di intervento propedeutico alla migliore gestione del sistema di impianto di riscaldamento, senza considerare che l’opera non rientrava tra le opere di urbanizzazione primaria e secondaria individuate, tassativamente, dall’art. 4 della l. n. 847 del 1964, per le quali l’art. 127-quinquies della tabella A allegata al d.P.R. n. 633 del 1972 prevede l’applicazione dell’aliquota IVA del 10%; - i predetti motivi, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sono infondati; - occorre premettere che l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053); - deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile;- solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); -nel caso in esame, invece, la CTR , a prescindere dalla correttezza o meno della motivazione, ha esposto con argomentazione sintetica, ma sufficiente, le ragioni della propria decisione, indicando gli elementi sulla base dei quali ha ritenuto illegittimi i rilievi in materia di IVA e corretta l’applicazione dell’aliquota IVA agevolata, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto sul punto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.); - con riferimento al secondo motivo, poi, la ricorrente prospetta una questione di diritto (se la prestazione rientri o meno nell’elenco tassativo previsto dall’art. 4 della l. n. 847 del 1964, per le quali l’art. 127-quinquies della tabella A allegata al d.P.R. n. 633 del 1972 prevede l’applicazione dell’aliquota IVA del 10%), in ordine alla quale non è nemmeno configurabile un vizio di motivazione (Cass. Sez. U.n. 8053/2014 cit.); - con il terzo motivo, lamenta la violazione e/o falsa applicazione della disposizione contenuta aln. 122 della tabella A, parte terza, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento al rilievo IVA n. 3, per avere la CTR ritenuto erroneamente che alle forniture di energia, effettuate nei confronti di asil i nido, scuol e matern e , elementari e medie , si applicassel’aliquota IVA agevolata del 10%, prevista per le forniture per uso domestico, senza considerare che con riferimento alle scuole manca il requisitodella residenzialità; -il motivo è fondato; -fra i beni e i servizi assoggettati all’aliquota agevolata del 10% sono previste al n. 122 de lla parte III della tabella A, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, “le prestazioni di servizi e forniture di apparecchiature e materiali relativi alla fornitura di energia termica per uso domestico attraverso reti pubbliche di teleriscaldamento o nell'ambito del contratto servizio energia, come definito nel decreto interministeriale di cui all'articolo 11, comma 1, del regolamento di cui aldecreto del Presidente della Repubblica 26 agosto 1993, n. 412, e successive modificazioni; sono incluse le forniture di energia prodotta da fonti rinnovabili o da impianti di cogenerazione ad alto rendimento…”; - c ostituisce principio pacifico in tema di I VA quello secondo cui la previsione dell'aliquota ridotta di cui alla Tabella A allegata dal d.P.R. n. 633 del 1973, costituendo norma agevolativa, è di stretta interpretazione (cfr. per prestazioni o cessioni differenti Cass.19/11/2020, n. 26317; Cass., 20/11/2019, n. 30138) e va dunque valutata, alla stregua di quanto sostenuto dalla Corte di Giustizia, conformemente al suo senso abituale (CGUE 18/3/2010, C - 3/09, [OSCURATO:PERSONA] BVBA , punti 15 e 1 6) ; 18/1/2001, C - 83/99, Commissione/Spagna, punto 19); - poiché le prestazioni di servizi e forniture di apparecchiature e materiali relativi alla fornitura di energia termica, previste dal n. 122 della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972, sono solo quelle “per uso domestico”, la condizione per l’applicabilità della aliquota agevolata è che l’energia sia impiegata nell’ambito di un’abitazione, anche se di carattere collettivo, come caserme, case di riposo, carceri, ecc.- il termine utilizzato (“uso domestico”), infatti, limita l’agevolazione al requisito della residenzialità della struttura nei confronti della quale è diretta la prestazione, in quanto solo in relazione a questa ricorre la tipologia di utilizzo descritta dalla richiamata previsione normativa, e si tratta di requisito sicuramente non ravvisabile per quanto riguarda le scuole; -in conclusione, va accolto il terzo motivo d i ricorso , rigettati gli altri ; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo d i ricorso , rigettat i gli altri ; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secon