Cassazione n. 29646/2023

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 11471-2021proposto da: [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA] L’[OSCURATO:PERSONA]), in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliati in Roma, presso lo studio dell’AvvocatoJACOPO SANALITRO, che li rappresenta e difendegiusta procura speciale estesa in calceal ricorso -ricorrenti– contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis -controricorrente- avverso la sentenza n. 2437/2020 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella LOMBARDIA, depositata il 1 9 / 10 /202 0 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 17/10/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA] DELL'[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA] p er l’A lta Velocità) e [OSCURATO:PERSONA] ricorso, affidato a quattro motivi , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardiaaveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 106/2018della Commissione tributaria provinciale di Brescia, in rigetto del ricorso proposto avverso avviso di liquidazione relativo al pagamento dell’imposta di registro al 3% e dell’imposta di bollo sull e indennità aggiuntivericonosciute dal Consorzio a i proprietari d el terreno, oggetto de l contratto di cessione volontaria del 21.12.2016, a rogito del notaio [OSCURATO:PERSONA]; l’Agenzia delle entrateresiste con controricorso; i ricorrenti hanno da ultimo depositato memoria difensiva [OSCURATO:PERSONA] 1.1. con il primomotivo i ricorrenti denunciano, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione «dell’art. 44, comma 2, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 nonché degli artt. 1, 6 e 9 della Tariffa allegata alla Parte I del medesimo d.P.R. e degli artt. 33 e 40 del d.P.R. 8 giugno 2001, n. 327 e s.m.i»e lamentano che la Commissione tributaria regionale abbia erroneamente confermato la sentenza di primo grado laddove era stata affermata la natura risarcitoria dell’«indennizzo riconosciuto per il deprezzamento della proprietà residua ai sensi dell’art. 33 del [OSCURATO:PERSONA] (d.p.r. 327/01) e per soprassuoli», assoggettato «all’imposta di registro del 3% ai sensi dell’art. 9 della Parte I della Tariffa allegata al d.p.r. 131/86 anziché all’imposta dello 0,50% prevista dall’art. 6 della Parte I della Tariffa per le quietanze, trattandosi di voce estranea alla base imponibile»; 1.2.la censura è infondata; 1.3.va premesso che la determinazione della base imponibile, ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, avviene secondo quanto disposto dagli artt. 43-53 del T.U. delle disposizioni concernenti l'imposta di registro (d.p.r. 26 aprile 1986, n.131); 1.4. l'art. 43, dopo aver stabilito i principi generali, richiama le più importati forme contrattuali, affidando ai successivi articoli il compito di individuare le fattispecie più frequenti nella pratica, ed inverol'art. 44 si occupa dell'espropriazione forzata e dei trasferimenti coattivi, mentre il secondo comma di questo articolo tratta, in modo specifico, dell'espropriazione per pubblica utilità e di ogni altro atto della pubblica autorità che abbia effetti traslativi della proprietà privata; 1.5. intutti i casi di trasferimento forzato per espropriazione la base imponibile è data, dunque, dall'ammontare definitivo dell’indennizzo, mentrenel caso di cessione volontaria a favore dell'espropriante, sempre all'interno di una procedura espropriativa, l'imponibile è costituito dal prezzo del bene ceduto; 1.6. l a cessione volontaria del bene assoggettato ad espropriazione per pubblica utilità, prevista dall'art. 12 della legge 22 ottobre 1971, n. 865e successivamente da ll'art. 45 d.P.R. n. 327 del 2001 , si configura , invero,come un contratto pubblicistico ed i l relativo prezzo si correla, in modo vincolato, ai parametri legali circa la determinazione dell'indennità espropriativa; 1.7. in particolare, la cessione volontaria si caratterizza come una forma alternativa di realizzazione del procedimento espropriativ o , tendente a facilitare l'acquisizione, in tempi rapidi, della proprietà a favore dell'ente espropriante che, in tal modo, può realizzare i propri progetti nei tempi prestabiliti e nel rispetto dei costi preventivati;1.8. l'accordo della cessione combina strumenti di natura privatistica concernenti la conclusione del contratto e strumenti di ordine pubblicistico che attengono, in particolare, alle modalità di determinazione del prezzo (cfr. Cass. n. 10619 del 20/04/2023; Cass. n. 1534 del 22/01/2018; Cass.n. 11435 del 12/10/1999); 1.9. ciò posto, in base all’articolo 32 del D.P.R. n. 327/2001 le indennità per soprassuoli/manufatti e frutti pendenti sono indennità corrisposte per costruzioni, piantagioni, migliorie del fondo, quali soprassuoli e frutti pendenti, mentre quelle corrisposte per il deprezzamento della proprietà residua, ai sensi dell’articolo 33 del D.P.R. n. 327/2001,vengono corrisposte in caso di esproprio parziale di un bene unitario, poiché a seguito di ciò, il valore della parte espropriata sarà determinato tenendo conto della relativa diminuzione di valore; 1.10. questa Corte è venuta ad attestarsi saldamente attorno all'affermazione che impone di tenere conto, ai fini della determinazione dell'indennità, dell'aumento di valore di cui il suolo viene a beneficiare in ragione del soprassuolo esistente, assumendo specifico rilievoa questo fine ciòche contribuisce a connotarne l'identità fisica e urbanistica conferendo al suolo condizioni particolari di sicurezza, utilità e amenità (cfr. Cass.19/2/2018 n. 3952; Cass., 27/07/2017, n. 18732; Cass. 9-02-2017, n. 3461; Cass. 1/02/2016, n. 1870); 1.11. in breve, «qualora le piantagioni che insistono sul suolo espropriato contribuiscano a connotarne le caratteristiche fisiche, tanto da incidere sul valore e contribuire all'appetibilità dello stesso ove inserito in un mercato virtuale, del relativo valore occorre tenere conto» (cfr. Cass.21/03/2014, n. 6743); 1.12. a seguire, in tema di espropriazione per pubblica utilità, quella parziale,per la quale l'indennità va determinata sulla base della differenza fra il valore dell'unico bene prima dell'espropriazione ed il valore della porzione residua secondo l’art.40 della 1. n. 2359 del 1865 (oggi art. 33 del d.P.R. n. 227 del 2001), si verifica quando la vicenda ablativa investa parte di un complesso immobiliare appartenente allo stesso soggetto e caratterizzato da un'unitaria destinazione economica, implicando per il proprietario un pregiudizio diverso da quello ristorabile mediante l'indennizzo calcolato, con riferimento soltanto alla porzione espropriata, per effetto della compromissione o comunque dell'alterazione delle possibilità di utilizzazione della restante porzione e del connesso deprezzamento di essa (cfr. Cass.n. 4264 del 18/02/20 21 , Cass. n. 15040 del 15/07/2020, SU n. 9041 del 08/04/2008, Cass. n. 17789 del 08/09/2015; Cass. n. 6926 del 08/04/2016); 1.12.affermato dunque che, dal punto di vista strettamente civilistico, l'indennità aggiuntiva debba essereseparata dall'indennizzo, al contempo, tuttavia non si può dubitare che si tratta comunque di prestazioni patrimoniali che vanno a compensare il soggetto a seguito di un pregiudizio patito, ovvero del sacrificio di un diritto, il cui importo è stato pattuito tra le parti, e tale tipo di indennità sono dunque soggette all ’ aliquota del 3% ai sensi dell’art. 9, Tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, che prevede l’imposta proporzionale di registro per gli «atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale»; 1.13. come già precisato da questa Corte, infatti, l’art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelleindicate nelle restanti disposizioni, purché però onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale, non potendo la norma essere intesa in modo dissociato dal contesto dell’art. 43, comma1, del d.P.R. n. 131 del 1986, che fissa la base imponibile dell’imposta prevedendola (v. lett. h), per le «prestazioni a contenuto patrimoniale», nell’ammontare «dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto», il che rappresenta limpida dimostrazione del fatto che, ai sensi dell’art. 9 della tariffa, la prestazione «a contenuto patrimoniale» è la prestazione onerosa (cfr. Cass., 18 dicembre 2015, n. 25478, in motiv., cui addeCass., 25 maggio 2018, n. 13141; Cass., 17 gennaio 2018, n. 975; Cass., 5 agosto 2016, n. 16490; conf. Cass., 17 gennaio 2018, n. 975); 1.15. anche la corresponsione di tali indennità, al fine di compensare il soggetto per il pregiudizio subìto a seguito dell'esproprio, e che avviene separatamente rispetto alla corresponsione del corrispettivo della cessione, risulta invero comunque «regolamentata» con un atto scritto, di cui va esclusa l’assimilazione ad una quietanza di pagamento (come diversamente affermato in un risalente ed isolato precedente di questa Corte: cfr. Cass. 1513 del 11/02/2000 ) , che è dichiarazione di scienza con funzione di prova documentale precostituita con cui il creditore attesta di avere ricevuto un pagamentoe che, proprio per questo, non è soggetta a tassazione se contenuta nell'atto principale da cui origina quel credito, in quanto quest'ultimo è già in sé tassato (art. 21 comma 3 D.P.R. n. 131 del 1986); 1.16. è peraltro irrilevante la natura indennitaria o risarcitoria delle suddette indennità aggiuntive in caso di esproprio, atteso che la norma dell'art. 9 della [OSCURATO:PERSONA] I allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 tassa allo stesso modo sia leindennità che il risarcimento del danno, la cui natura si distingue solo per effetto della valutazione del comportamento a monte dell'agente (atto legittimo o illegittimo) che produce un danno economico, prevedendo l'art. 9 cit. la tassazione con aliquota del 3% alle disposizioni «aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale», cosicché, in base alla dizione letterale della legge le indennità aggiuntive, quale che sia la natura, hanno un contenuto patrimoniale/ristoro di danni causati/derivanti dall'espropriazionedi terreni e, così, rimangono soggette all'aliquota del 3%, ex art. 9 della tariffa, poiché non esistendo altra disposizione a carattere di specialità è unicamente applicabile la normativa a carattere residua; 2.1.con il secondo motivo i ricorrenti denunciano , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 44, comma 2, del d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131, degli artt. 5 e9 della Tariffa allegata alla Parte I del medesimo d.p.r. e dell’art. 22 bis del d.p.r. 8 giugno 2001 n. 327, e lamentanoche la Commissione tributaria regionale abbia erroneamente confermato la sentenza di primo grado in merito all’applicabilità dell’imposta di registro al 3% relativamente all’indennità di occupazione d’urgenza, parimenti ritenuta di natura risarcitoria; 2.2. la doglianza va disattesa;2.3.l'articolo 22-bis del d.P.R. n. 327 del 2001, rubricato «occupazione d'urgenza preordinata all'espropriazione» prevede, al primo comma, che «qualora l'avvio dei lavori rivesta carattere di particolare urgenza, tale da non consentire, in relazione alla particolare natura delle opere, l'applicazione delle disposizioni di cui ai commi 1 e 2 dell'articolo 20, può essere emanato, senza particolari indagini e formalità, decreto motivato che determina in via provvisoria, l'indennità di espropriazione, e che dispone anche l'occupazione anticipata dei beni immobili necessari. Il decreto contiene l'elenco dei beni da espropriare e dei relativi proprietari, indica i beni da occupare e determina l'indennità da offrire in via provvisoria»; 2.4. in base a quanto previsto dal comma 5 dell'articolo 22-bis «per il periodo intercorrente tra la data di immissione in possesso e la data di corresponsione dell'indennità di espropriazione o del corrispettivo, stabilito per l'atto di cessione volontaria è dovuta l'indennità d'occupazione, da computare ai sensi dell'articolo 50, comma 1»; 2.5. la fattispecie di cui all'articolo 22-bis citato hadunque ad oggetto l'occupazione d'urgenza che, in quanto preordinata all'espropriazione, si pone alla stregua di atto prodromico al trasferimento definitivo, che figura quale atto conclusivo della procedura espropriativa; 2.6. come posto in rilievo dalla stessa [OSCURATO:PERSONA] risposta all’interpello n. 669/2021, l’occupazione d’urgenza ivi prevista non può dunque considerarsi fra gli attistricto sensu traslativi o costitutivi della proprietà di beni immobili, con conseguente esclusione dalla base imponibileriferibile all’art. 44 del TUR, che attiene all’ammontare definitivo dell’indennizzo; 2.7.poste tali premesse, anche l'indennità da occupazione d’urgenza costituisce comunque un’obbligazione di tipo indennitario collegata ad una ipotesi tipica di responsabilità della P.A.per atti legittimi e, in relazione ad essa valgono le medesime considerazioni svolte con riguardo ai primi due motivicirca l’assoggettabilità dell’indennità ad aliquota «residuale» del 3% prevista dal TURalla voce «atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale» (articolo 9 della Tariffa, Parte Prima, del Dpr n. 131/1986), escluso che tale indennità possa essere assimilabile ad un canone di locazione; 2.8. l’indennità in oggetto, infatti, non ha natura compensativa per la mancata fruizione di un bene, così come avviene per la locazione, essendo piuttosto riconosciuta per la perdita del godimento delle aree occupate dalla P.A. a seguito di un provvedimento autoritativo legalmente dato; 3.1.con il terzo motivo i ricorrent i denuncia no , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione «dell’art. 22, comma 2, dell’Allegato B al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 e dell’art. 1, comma 1-bis, n. 4) della Tariffa di cui all’Allegato A del medesimo d.P.R.» e lamenta che la Commissione tributaria regionale abbia erroneamente confermato la sentenza di primo grado «nella parte in cui… h a escluso l’applicabilità nel caso di specie dell’esenzione dall’imposta di bollo»; 3.2.la doglianza è infondata; 3.3.l’articolo 57 del TUR stabilisce l’esenzione dall’imposta di registro per gli atti di esproprio e per gli atti di cessione volontaria, posti in essere in dipendenza di una procedura di esproprio, qualora l’espropriante o l’acquirente sia lo Stato; 3.4.questa Corte ha già avuto modo di precisare che nelle disposizioni normative che, in tema di imposta di registro (art. 57, ottavo comma, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), di imposta ipotecaria e catastale (art. 1, secondo comma, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347) e di imposta di bollo ([OSCURATO:PERSONA] B, punto 22, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642), prevedono l’esenzione dello Stato od usano, sempre a fini di esenzione, l’espressione «a favore dello Stato»o «nell’interesse dello Stato», la parola «Stato» deve intendersi riferita allo « Stato - persona » , e non a qualsiasi soggetto, pubblico o privato, che svolga attività amministrativa oggettiva(cfr. Cass. n. 938/2009); 3.5. è stato anche affermato che un ’ estensione interpretativa del beneficio a soggetti solo indirettamente riconducibili all'amministrazione statale è preclusa dalla natura eccezionale delle norme di esenzione fiscale, avendo l'opzione legislativa di limitare il beneficio fiscale in esame carattere eminentemente discrezionale, giustificandosi in funzione del contemperamento tra la promozione delle acquisizioni pubbliche e la salvaguardia del flusso tributario, conseguendone la manifesta infondatezza della relativa eccezione di incostituzionalità con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. [cfr. Cass. n. 938/2009 cit. e Cass. n. 27289/2017 in relazione a [OSCURATO:SOCIETA]., partecipata da [OSCURATO:SOCIETA]., a sua volta partecipata dallo Stato; Cass. n. 28681/2018 in riferimento ad un'[OSCURATO:PERSONA]; Cass. n. 17034/2020 in riferimento a [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:SOCIETA]) del [OSCURATO:PERSONA] dello Stato [OSCURATO:SOCIETA]., società con socio unico partecipata interamente dal MEF); Cass. n. 29698/2022 in riferimento all’[OSCURATO:PERSONA] (Arcadis), con natura di ente pubblico]; 3.6. è stato, inoltre, precisato che i n tema di imposta di registro, catastale, ipotecaria e di bollo le esenzioni previste in favore dello Stato per le procedure di espropriazione per pubblica utilità non si estendono all'ANAS, quantunque dotata di personalità giuridica pubblica, essendo dette esenzioni riferite, esclusivamente, allo Stato-persona e non a qualsiasi soggetto che svolga attività amministrativa oggettiva né rilevando al riguardo che, nelle procedure espropriative, lo Stato rappresenti l'acquirente, atteso che l'espressione « espropriante o acquirente»di cui all'art. 57, comma 8, del d.P.R. n. 131 del 1986 deve collegarsi a quella contenuta nel primo periodo della medesima disposizione « espropriazione per pubblica utilità o di trasferimento coattivo», con la conseguenza che lo Stato acquirente è solo quello destinatario di un trasferimento coattivo (cfr. Cass. n. 354/2021); 3.7. in applicazione dei principi innanzi enunciati, la natura privata dell’Ente ricorrente non consente dunque al medesimo di usufruire del trattamento agevolativo previsto dalle suddette disposizioni; 3.8. altresì, va ribadito che lo Stato acquirente è solo quello destinatario di un trasferimento coattivo, senza alcuna possibilità di un ampliamento a fattispecie espropriative ulteriori rispetto a quelle in cui sia lo Stato-persona a procedere; 3.9. laddoveilprocedimento di espropriazione si svolge e viene portato acompimento ad iniziativa di un soggetto diverso da quello che è titolare del relativo potere di chiedere l'esproprio,il soggetto agente resta, quindi, il soggetto attivo della procedura, avendo le S.U. di questa Corte (sent.n. 24397/2007) precisato che « il concessionario acquistando, sia pure temporaneamente e precariamente poteri e facoltà trasferitigli dall'amministrazione concedente, si sostituisce a quest'ultima nello svolgimento dell'attività organizzativa e direttivanecessaria per realizzare l'opera pubblica; e pur non essendone, né potendone essere destinatario, e, pur restando sottoposto ai poteri di supremazia, di ingerenza e di controllo dell'amministrazione concedente, agisce in nome proprio ed in tale qualità compiematerialmente l'attività ablativa (sia pure per conto di quella); con ilrisultato che in questo caso non è più possibile scindere le funzioniconferitegli, ed il concessionario sulla base della concessione cd. traslativa, assume anche la qualità di soggetto attivo del rapporto espropriativo con conseguente legittimazionepassiva esclusiva rispetto a tutte le obbligazioni indennitarie e risarcitorie che ad essosi ricollegano (Cass. n. 8197/2005; n. 12958/2004; n. 5123/2003;n. 2102/2002)»; 3.10. iprincipi affermati con riferimento all'imposta di registro possono poi certamente trovare applicazione anche alle altre disposizioni agevolative di cui si invoca l'applicazione nel presentegiudizio, riferite, per le ragioni sopra ampiamente illustrate, esclusivamente allo Stato persona; 3.11.ne consegue che, avendo la Commissione tributaria regionale fattobuon governo dei principi espressi, il motiv o di ricorso in esame non puòtrovare accoglimento ; 4.1. con il quarto motivo iricorrenti denuncia no , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione « dell’art. 15 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 546 e dell’art. 92 c.p.c.» per avere la Commissione tributaria regionale respinto il motivo di appello proposto per la riforma del capo della pronuncia di primo grado che li aveva condannati alle spesedi lite, pur avendo poi contraddittoriamente compensato le spese del grado di appello affermandoche « le questioni … trattate …(erano)… state oggetto di sentenze non tuttora pacifiche nell’orientamento in dottrina, senza precedenti consolidati dei [OSCURATO:PERSONA], nonché di adeguamenti da parte dell’Ufficio in funzione delle decisioni assunte dai vari Giudici aditi», senza tenere conto, inoltre, che l’Ufficio si era sempre costituito in giudizio (in primo grado e in appello) con funzionari interni senza un difensore; 4.2. la doglianza va parimenti disattesa; 4.3. è sufficiente, in proposito, rilevare che la Commissione tributaria provinciale ha correttamente applicato il disposto dell’art. 91 cod. proc. civ., secondo il quale la parte soccombente va condannata al rimborso delle spese in favore di quella vittoriosa (cd. principio di soccombenza), e non vi è dubbio, infatti, che la soccombenza dei ricorrent i nel giudizio di merito sia stata integrale; 4.4. peraltro, la facoltà di disporre la compensazione, anche parziale, delle spese processuali tra le parti rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, il quale non è tenuto a dare ragione con una espressa motivazione del mancato uso di tale sua facoltà, con la conseguenza che la pronuncia di condanna alle spese, anche se adottata senza prendere in esame l’eventualità di una compensazione, non può essere censurata in cassazione, neppure sotto il profilo della mancanza di motivazione (cfr. Cass., Sez. U, Sentenza n. 14989 del 15/07/2005; conf., in precedenza: Cass., n. 851 del 01/03/1977; n. 1898 del 11/02/2002; n. 10861 del 24/07/2002; n. 22541 del 20/10/2006; n. 26912 del 26/11/2020); 4.5. non risulta, invece, specificamente censurata un’eventuale eccessiva quantificazione delle spese di lite operata dal giudice di primo grado, avendo del tutto omesso di indicare se e in che termini la detta quantificazione avesse superato i limiti massimi dei parametri di cui al d.m. n. 55/2014, applicabile alla fattispecie ratione temporis ( cfr. Cass. n. 22287del 21/10/2009 ) ; 4.6. va rilevata, invero,l’assoluta genericità della doglianza nella parte in cui si lamenta l’errata quantificazione delle spese di lite riconosciute in favore dell’Amministrazione finanziariache stava in giudizio avvalendosi di un funzionario appositamente delegato, non essendo sufficiente una generica denuncia dell'eccessivo ammontare dei compensi liquidato, dovendosi invece specificare la violazione con riferimento alle singole voci in concreto liquidate dal giudice, al fine di consentirne il controllo in sede di legittimità(cfr. Cass. 14542 del 4/7/2001);5. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va integralmente respinto 6. le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti, in solido,al pagamento delle spese di lite, che liquida in misura pari ad Euro 1.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte dei