Cassazione n. 12726/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.557/2017 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa da ll’a vv. [OSCURATO:PERSONA] , in forza di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] N. 200; - controricorrente – nonché [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] -sanzioni- interpretazione avviso accertamento - intimata – per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 712 /201 6 , depo sitata in data 27/05/2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/03/2024 dal relatore consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Al essandria, a seguito di p.v.c., emetteva un avviso di accertamento con cui effettuava diversi rilievi, a fini Ires e Irap, nonché, per le sole sanzioni, Iva,nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., società operante nel settore della compravendita di metalli preziosi, per l’anno di imposta 2008; in particolare, contestava un’eccedenza di cassa per euro 10.393,27, cessioni non contabilizzate di oro e cessioni non contabilizzate di argento, queste due in base al saldo negativo della quantità di metallo prezioso giacente in magazzino rispetto alla giacenza contabile risultante dai partitari tenuti dall’azienda stessa; irrogava altresì la sanzione per o messa regolarizzazione di acquisti senza fattura, ai sensi dell’art. 6,comma 8, d.l gs. n. 471 del 1997. La CTP di Alessandria rigettava il ricorso della società contribuente contro l’avviso di accertamento. 2. L’Agenzia delle entrate iscriveva a ruolo i due terzi delle somme dovute, in particolare, per quanto concerne la sanzione predetta, come indicate nella parte dispositiva dell’avviso di accertamento (ove era indicata la somma di euro 118.706,00), emettendo la cartella n. 00120120014926827000. Successivamente procedeva ad una nuova iscrizione a ruolo, emettendo la cartellan. 00120130007359034000, evidenziando che la somma già precedentemente iscritta a ruolo era errata per difetto e che la somma corretta era quella di euro 188.706,00, indicata nella parte motiva dell’avviso; la cartella, quindi, intimava l’ulteriore somma di euro 84.249,22. 3. La società impugnava tale cartella e il ruolo e la CTP di Alessandria accoglieva il ricorso. 4. La CTR del Piemonte rigettava l’appello erariale, fondato sul motivo che l’errore contenuto nella parte dispositiva dell’avviso di accertamento era facilmente riconoscibile (in motivazione l’importo dell’Iva sulle operazioni di acquisto senza fattura era di euro 188.706,00 e la sanzione era stata determinata nella misura, fissa, del 100%); in particolare i giudici del gravame evidenziavano chei primi giudici avevano condivisibilmente individuato l’oggetto dell’avviso di accertamento nella minor somma di euro 118.706,00; premesso poi che il ruolo è un atto meramente riproduttivo del contenuto dell’accertamento, dal quale non ci si può discostare, ai sensi dell’art. 12, comma 3, d.P.R. n. 602 del 1973, quanto alla interpretazione di quest’ultimo occorreva guardare alla sua parte dispositiva , ove era indicato l’importo inferiore, non essendo rilevante che l’ufficio in una riga della parte motiva avesse indicato l’importo maggiore, tanto più che tale importo era riferito alla teorica   imposta Iva non contabilizzatae non specificamente alle sanzioni; pertanto, l’Agenzia avrebbe dovuto, prima di procedere a iscrivere a ruolo un’ulteriore somma, notificare un avviso di accertamento recante la corretta indicazione dell’importo della sanzione ; evidenziavano infine, che, comunque,la CTR stessa aveva annullato l’avviso di accertamento, il che metteva nel nulla la cartella. 5. Contro tale decisione propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate in base a ottomotivi. Resiste con controricorso la contribuente, che ha depositato memoriaillustrativa. Non ha svolto attività difensiva [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] ricorso è stato fissato per l’adunanza in camera di consiglio del 21/03/2024. Considerato che: 1. L’ Agenzia propone otto motivi di ricorso . I primi cinque motivi sono relativi alla prima ratio decidendi della sentenza d’appello (sui rapporti tra la cartella impugnata e l’avviso di accertamento presupposto); gli altri motivi sono relativi alla seconda ratio decidendi (avvenuto annullamento dell’avviso di accertamento con sentenza della CTR). 2. E’ infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso perché l’Avvocatura sarebbe priva di procura speciale, alla luce del costante orientamento di questa Corte secondo il quale in tema di contenzioso tributario, l'Avvocaturadello Stato, per proporre ricorso per cassazione in rappresentanza dell'Agenziadelle Entrate, deve avere ricevuto da quest'ultima il relativo incarico, del quale, però, non deve farsi specifica menzione nel ricorso, atteso che l'art. 366, n. 5, cod. proc. civ., inserendo tra i contenuti necessari del ricorso   l'indicazione dellaprocura, se conferita con atto separato, fa riferimento esclusivamente allaprocura intesa come negozio processuale attributivo dello ius postulandi, peraltro non necessario quando il patrocinio sia assunto dall'Avvocaturadello Stato, e non invece al negozio sostanziale attributivo dell'incarico professionale al difensore (Cass. 29/10/2020,n. 23865 ; Cass. 04/11/2016 , n. 22434 ). 2.1. La seconda eccezione di inammissibilità, per carenza di interesse per avvenuto annullamento dell’avviso da parte della CTR, deve essere esaminata in relazione a quanto si dirà in merito all’esame del sesto, settimo e ottavo motivo. 3. Col primo mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione apparente laddove la CTR fa riferimento all’interpretazione data dai giudici della sentenza n. 47/03/2012 della CTP di Alessandria in merito al contenuto dell’avviso di accertamento. 3.1. Il motivo è infondato, in quanto la censura si concentra su una singola affermazione iniziale dei giudici di appello, che nel contesto motivazionale non assume una particolare rilevanza, essendo infatti seguita da un’articolata disamina diretta dell’avviso di accertamento e dei motivi per i quali non si fosse in presenza di un errore materiale riconoscibile. Il richiamo alla motivazione dei primi giudici assume quindi un evidente valore rafforzativo della decisione ma non si è in presenza di una motivazione per relationem. 4. Col secondo mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dei principi generali in materia di errore materiale e di iscrizione a ruolo, degli artt. 1362 – 1371 cod. civ., e del principi generali in materia di interpretazione degli atti impositivi e dell’art.12 d.P.R. n. 602 del 1973, censurando l’interpretazione dell’avviso di accertamento data dai giudici di merito. Col terzo mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione dell’art.112 cod. proc. civ., avendo i giudici pronunciato in extrapetizione non avendo la società contribuente, nel ricorso, contestato la presenza di un errore materiale, illegittimamente escluso quindi dalla CTR. Col quarto mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2697, 2727 e dei principi general in materia di errore materiale, essendovi in causa elementi gravi, precisi e concordanti nel senso che il reale importo della sanzione fosse quello di euro 188.706,00. Col quintomezzo deduce omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio del quale le parti hanno discusso, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ. , costituito dall’affermazione contenuta nell’avviso di accertamento di voler irrogare quale sanzione il 100% dell’importo per Iva corrispondente agli acquisti senza fattura (nel corpo dell’atto individuato in euro 188.706,00). 4.1. I motivi postulano una comune premessae vanno esaminati congiuntamente, rivelandosi da respingere. La pronuncia della CTR si fonda infatti sull ’ interpretazione dell’avviso di accertamento, coerentemente esposta, per la quale occorreva dare rilevanza alla sua parte dispositiva, ove era indicato l’importo inferiore, non essendo rilevante che l’ufficio, in una riga della parte motiva, avesse indicato l’importo maggiore, tanto più che tale importo era riferito alla teorica imposta Iva non contabilizzata e non specificamente alle sanzioni; l’interpretazione secondo buona fede invocata dall’ufficio non poteva far prevalere, ad avviso dei giudici di appello, un addendo della parte motiva sul contenuto della parte dispositiva. Costituisce principio fermo di questa Corte che l’interpretazione, da parte del giudice di merito, di un atto amministrativo a contenuto non normativo, quale è l'avvisodi accertamento, costituisce una valutazione di fatto che è sottratta al controllo della Suprema Corte qualora sia immune da vizi logici e giuridici e non impinga nella violazione di quelle norme giuridiche, in particolare gli ar tt. 1362, secondo comma, 1363 e 1366 cod. civ., che, disposte dal legislatore per l'interpretazionedei contratti in genere, ben possono estendersi all'interpretazionedegli atti e dei provvedimenti unilaterali e di quelli amministrativi, tenendo peraltro conto della natura dei medesim i nonché dell'esigenza della certezza dei rapporti e del buon andamento della pubblica amministrazione. In tale prospettiva, la parte che denunzi in cassazione l'erronea interpretazione, in sede di merito, di un atto amministrativo, è tenuta però , a pena di inammissibilità del ricorso, a indicare quali canoni o criteri ermeneutici siano stati violati (Cass. 29/09/2003, n. 14482 ; Cass. 24/01/2007 , n . 1602 ). Ciò premesso, il secondo ed il quarto motivo (benchè quest’ultimo costruito con riferimento alle norme in tema di presunzioni) non contengono alcuna specificae argomentata censura riferita alle norme di interpretazione di cui al codice civilee si limitano all a prospettazione di una diversa valutazione degli stessi elementi di fatto già esaminati dalla CTR (il che è inammissibile: Cass. 30/04/2010, n. 10554; Cass.27/03/2007, n. 7500). Il terzo motivo è inammissibile in quanto la qualificazione in termini di errore materiale della divergenza contenuta nell’atto impositivo è ovviamente frutto di una valutazione (costituente di fatto una delle questioni oggetto della causa) e non un fatto sul quale possa operare il principio di non contestazione. All’ammissibilità del quinto motivo osta il disposto dell’art. 348-ter u.c. cod. proc. civ., in quanto in presenza di una cd. doppia conforme, la deduzione del motivo di cui all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ. è preclusa per le sentenze rese in giudizi di appello introdotti dopo la data dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], come nel caso di specie (ove l’appello risulta depositato in data 24/11/2014); è onere in tali casi del ricorrente indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 06/05/2020, n. 8515). 5. Col sesto mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione apparente laddove la CTR afferma che l’avviso di accertamento è stato annullato con sentenza passata in cosa giudicata. Col settimo mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 116 cod. proc. civ., non avendo la CTR indicato alcuna prova a fondamento del giudicato. Con l’ottavo mezzodeduce violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., laddove la CTR ricava dall’annullamento dell’avviso la nullità della cartella benchè nel giudizio relativo a quest’ultima potessero farsi valere solo vizi propri. 5.1. L’infondatezza dei primi cinque motivi, relativi alla prima ratio decidendi, rende superfluo l’esame dei successivi motivi, attinentialla diversa ratio decidendi contenuta nella sentenza, costituita dall’avvenuto annullamento integrale con sentenza della CTR dell’avviso di accertamento presupposto dalla cartella impugnata. 6. Conclu dendo, il ricorso va respinto, con condanna della ricorrente al pagamento delle spese in favore della controricorrente. Non sussiste la responsabilità exart. 96, terzo comma, cod. proc. civ., invocato dalla parte controricorrente, che presuppone, sotto il profilo soggettivo, una concreta presenza di malafede o colpa grave della parte soccombente, elementi in concreto non ravvisabili nella fattispecie in esame, in cui la ricorrente ha seguito un iter argomentativo, contestando l’interpretazione normativa del giudice di appello. Come questa Corte ha costantemente affermato, agire in giudizio per far valere una pretesa non è di per sé condotta rimproverabile, anche se questa si riveli infondata, dovendosi attribuire all’ipotesi della condanna alle spese per lite temeraria carattere eccezionale e/o residuale, al pari del correlato istituto dell'abuso del processo, giacché una sua interpretazione lata o addirittura automaticamente aggiunta alla sconfitta processuale verrebbe a contrastare con i principi dell'art. 24 Cost. (da ultimo, cfr. Cass.10/07/2023, n.19948). Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il d.P.R. n. 30/05/2002,n. 115, art. 13 comma 1 - quater , (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese di