Cassazione n. 39295/2021

21 ORDINANZA sul ricorso n. 8236\2015 proposto da [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rapp.te p.t., rapp.ta e difesa per procura in calce al ricorso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] alla via Casilina n. 9 - ricorrente - L contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., rapp.ta e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 - controricorrente - avverso la sentenza n. 1708/13/14, depositata in data 23 luglio 2014, della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del giorno 9 giugno 2021 dal relatore dr. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con sentenza n. 1708/13/14 la Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva l'appello proposto dall'Ufficio avverso la pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Bari che aveva accolto il ricorso del contribuente contro l'avviso che, per il periodo di imposta 2005, aveva accertato maggiori ricavi non contabilizzati pari ad C 74.972. Osservava la CTR che il richiamo operato dall'Ufficio allo scostamento tra il reddito dichiarato e le risultanze degli studi di settore era sufficiente a chiarire le ragioni dell'accertamento ed a permettere la difesa dell'interessato: le presunzioni poste dagli studi di settore pongono, secondo la sentenza impugnata, una presunzione iuris et j1 Ca l'UT-è e come tali sono suscettibili di prova contraria che, però, il contribuente nel caso di specie non aveva fornito. Del resto l'Ufficio non si era limitato ad accertare i risultati dell'applicazione degli studi di settore, ma aveva adeguatamente valutato quanto emerso in sede di contraddittorio, tenendo in debito conto la specificità dell'attività svolta, gli alti costi del personale, la limitatezza del mercato di riferimento, la partecipazione dei soci e dei familiari agli utili, anche tramite la remunerazione della propria attività di dipendenti, ed aveva perciò ridotto il maggior ricavo risultante dall'applicazione dello studio di settore. Legittimamente l'Ufficio, nella determinazione del valore delle immobilizzazioni, aveva affermato che dal valore dell'incremento pari ad C 289.900 andava detratta la parte ammortizzata nell'esercizio pari ad C 188.506, a decremento delle immobilizzazioni immateriali, per cui l'incremento delle immobilizzazioni per lavori interni era effettivamente pari ad C 101.394, come comprovato dallo stato patrimoniale. Rispetto a tale ricostruzione, le argomentazioni esposte dal contribuente nel ricorso introduttivo apparivano generiche affermazioni di rito non idonee allo scopo, in quanto non supportate da sufficiente documentazione. Avverso tale sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi. Resiste l'Ufficio mediante controricorso. Considerato che:1. Il primo motivo, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., lamenta, in combinato con l'art. 62-bis del d.l. 30 agosto 1993, n. 331 (conv. con modif. dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427) e con l'art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l'omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, avendo la CTR immotivatamente affermato che il contribuente non aveva dimostrato che lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli elaborati con l'applicazione di Ge.ri.co . era derivato da fattori specifici, non rientranti nelle previsioni del programma, trascurando, altresì la circostanza che il contribuente, nell'anno oggetto dell'accertamento, aveva evidenziato incrementi per immobilizzazioni per lavori per un ammontare di C 289.900 e che la rielaborazione dello studio di settore, con l'indicazione al rigo F19 di un ammontare del costo di lavoro dipendente di C 234.538, pari alla differenza tra l'importo complessivo già dichiarato (C 524.438) e l'incremento delle immobilizzazioni per lavori interni (C 289.900), aveva fatto emergere un ricavo puntuale pari ad C 762.889 ed un ricavo minimo accertabile pari ad C 669.229, sicché i ricavi dichiarati pari ad C 833.868 erano più che congrui. Inoltre il costo del lavoro, ammontante a complessivi C 524.438 includeva le retribuzioni erogate in favore dei soci e dei familiari e tali costi impropriamente concorrevano alla determinazione del ricavo presunto, a riprova del fatto che lo studio utilizzato non rappresentava la situazione peculiare e specifica della società ricorrente. Pertanto, sia in fase di adesione, sia in sede di costituzione in giudizio, il contribuente aveva dimostrato e provato le ragioni dello scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli elaborati con l'applicazione di Ge.ri.co e dunque le ragioni dell'inapplicabilità ed inaffidabilità dello studio di settore. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. In primo luogo va rimarcato che, secondo il contribuente, la corretta rielaborazione delle voci patrimoniali avrebbe «fatto emergere un ricavo puntuale pari ad C 762.899 ed un ricavo minimo ammissibile pari ad C 669.229 e quindi la conferma che i ricavi dichiarati dalla società ricorrente, ammontanti ad C 833.868, erano più che congrui». Tale affermazione, tuttavia, non solo non è stata coerentemente supportata attraverso il richiamo ad una base documentale che possa dimostrare l'effettività di tale rappresentazione e dare corpo e concretezza a tale conclusione, ma è stata esplicitamente disattesa dalla CTR che, nell'ultima parte della sentenza impugnata, ha esplicitamente dichiarato di condividere la determinazione operata dall'Ufficio circa il valore delle immobilizzazioni, dal quale doveva essere detratta la parte ammortizzata nell'esercizio pari ad C 188.506, facendo inoltre riferimento alle risultanze dello stato patrimoniale. 1.3. Non ha dunque fondamento alcuno la censura mossa al giudice di appello di aver trascurato l'esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti. 1.4. Anche il tentativo del ricorrente di far leva sui costi sostenuti a titolo di retribuzione in favore dei soci e dei familiari per dimostrare che lo studio utilizzato non rappresentava la situazione specifica e peculiare della società ricorrente, impatta irrimediabilmente con quanto affermato dal giudice di merito che, al contrario, ha evidenziato che l'Ufficio non si era affatto limitato ad applicare le risultanze degli studi di settore, ma aveva adeguatamente valutato proprio le circostanze del cui omesso esame il ricorrente si duole, ossia, tra l'altro, la partecipazione dei soci e dei familiari agli utili, riducendo il maggior ricavo risultante dall'applicazione dello studio di settore. 2. Il secondo motivo lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 62 -sexies del d.l. 331 del 1993 (conv. con modif. dalla legge n. 427 del 1993) e dell'art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. in quanto gli studi di settore, diversamente da quanto sostenuto dall'Agenzia delle entrate e dai giudici di secondo grado, non possono costituire una presunzione legale relativa, che assolve in sé tanto la motivazione dell'avviso di accertamento, quanto l'onere della prova gravante sull'Ufficio. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. Affermando che «il richiamo allo scostamento tra il reddito dichiarato e le risultanze degli studi di settore è sufficiente per chiarire le ragioni dell'accertamento>> la CTR ha del tutto trascurato la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una grave incongruenza, espressamente prevista dall'art. 62 -sexies del d.l. n. 331 del 1993, requisito necessario anche per gli avvisi di accertamento notificati, come nel caso in esame, dopo il 10 gennaio 2007. 2.3. Come condivisibilmente già affermato da questa Corte, infatti, «In tema di accertamento basato sugli studi di settore, anche alla luce della giurisprudenza eurounitaria, il presupposto della "grave incongruenza" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993 (conv., con modif., dalla I. n. 427 del 1993) è necessario anche per gli avvisi di accertamento notificati dopo il 1° gennaio 2007, in quanto l'art. 10, comma 1, della I. n. 146 del 1998, pur dopo le modifiche apportate dall'art. 1, comma 23, della I. n. 296 del 2006 (in vigore dal 10 gennaio 2007), continua a fare riferimento al detto art. 62-sexies (il quale, pertanto, non può ritenersi implicitamente abrogato)>> (Cass. 24/06/2021, n. 18249 e Cass. 29/03/2019, n. 8854). 3. Pertanto la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio alla CTR della Puglia che, provvederà, in differente composizione, a svolgere un puntuale accertamento di fatto sulla reale entità dello scostamento, se del caso anche alla stregua della proposta formulata dall'Ufficio i sede di adesione, ed a statuire anche in relazione alle spese del giudizio dì legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso quanto al secondo motivo, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, che provvederà, in diversa composizion