Cassazione n. 22478/2026

CONTI-controricorrente-nonché contro[OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA]-intimato-Numero registro generale 21893/2020Numero sezionale 4944/2026Numero di raccolta generale 22478/2026Data pubblicazione 30/06/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLIGURIA n. 1345/2019 depositata il 15/11/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Il presente giudizio trae origine dall’impugnazione di un avviso diaccertamento, con il quale, in merito all’anno d’imposta 2014, l’Agenziadelle Entrate recuperava nei confronti della società sportiva Rari NantesBogliasco l’IVA in relazione ad operazioni qualificate come imponibili,irrogando le relative sanzioni. L’atto impositivo veniva notificato sia alcuratore del fallimento della contribuente che al legale rappresentanteGavazzi Claudio. Quest’ultimo – in proprio e quale legale rappresentantedella società sportiva - impugnava, secondo quanto emerge dagli atti,l’avviso di accertamento e il ricorso veniva accolto dalla Commissionetributaria provinciale di Genova. Tale decisione veniva confermata dallasentenza n. 1345 pubblicata in data 15/11/2019 della Commissionetributaria regionale della Liguria (hinc: CTR).2. Il giudice di seconde cure ha rilevato che il sig. [OSCURATO:PERSONA] avevacorrettamente proposto ricorso in proprio, avendo ricevuto la notificadell’atto impositivo impugnato sia quale autore della violazione, sia qualeresponsabile in solido, secondo quanto indicato nell’avviso di accertamento.2.1. La CTR ha, poi, ritenuto che il sig. [OSCURATO:PERSONA] non dovesse provare alcunainerzia del curatore, che trovava, peraltro, conferma nella circostanza chequest’ultimo non aveva ribattuto alcunché a fronte di undici atti notificati.2.2. Non era stata, poi, prodotta alcuna prova in ordine al fatto che lesponsorizzazioni erano usate a fini commerciali (considerata la necessità diretribuire atleti, insegnanti e di far fronte a spese per competizioni equant’altro). Una volta escluso il carattere commerciale veniva, poi, menoanche il superamento del plafond previsto dalla legge n. 398 del 1991.Numero registro generale 21893/2020Numero sezionale 4944/2026Numero di raccolta generale 22478/2026Data pubblicazione 30/06/20263. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.4. Il sig. [OSCURATO:PERSONA] in proprio ha resistito con controricorso, mentre le altreparti sono rimaste intimate.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art.43 l. fall. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., con riferimentoall’omessa declaratoria di inammissibilità del ricorso introduttivo per difettodi legittimazione attiva.1.1. Con tale motivo la ricorrente denuncia l’omessa declaratoria diinammissibilità del ricorso di primo grado proposto dal sig. [OSCURATO:PERSONA] nella qualità di legale rappresentante dell’associazione, sebbenequest’ultima fosse stata dichiarata fallita dal Tribunale di Genova, consentenza n. 111 del 2016 depositata in data 15/09/2016. In tal modo ilgiudice di seconde cure ha violato l’art. 43 l. fall., dal momento che l’avvisodi accertamento è stato notificato anche al curatore fallimentare. Laricorrente rileva come l’orientamento che conserva la legittimazioneprocessuale al fallito sia circoscritto, in realtà, a ipotesi limitate.1.2. In via preliminare, occorre dare atto dell’infondatezzadell’eccezione di inammissibilità del ricorso nei confronti delcontroricorrente (v. pag. 11 del controricorso), in ragione del passaggio ingiudicato della statuizione del giudizio di primo grado – non espressamentesolidale in capo al sig. [OSCURATO:PERSONA].Risulta, infatti, dagli atti di causa che quest’ultimo abbia agito sia inproprio che palesando la qualifica di legale rappresentante della societàsportiva dilettantistica.È vero che, tanto l’intestazione del ricorso che la relata di notificazionerecano l’indicazione dell’[OSCURATO:PERSONA] NantesBogliasco [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione in persona del legaleNumero registro generale 21893/2020Numero sezionale 4944/2026Numero di raccolta generale 22478/2026Data pubblicazione 30/06/2026rappresentante pro tempore e di [OSCURATO:PERSONA]. È altrettanto vero,tuttavia, che dall’intestazione della sentenza impugnata, risulta chequest’ultimo risultasse presente (anche) in proprio davanti al giudice diseconde cure. Ne consegue che la notificazione del ricorso in cassazione(anche) nei suoi confronti non ha carattere recuperatorio di eventualicensure sul punto della responsabilità solidale per i debiti dell’associazionesportiva (invero non spese nei motivi di ricorso proposti dall’Agenzia delleEntrate), ma solo quello dell’instaurazione del contraddittorio nei confrontidi una parte del giudizio di seconde cure, concluso con la pronuncia dellasentenza impugnata con ricorso in cassazione.1.3. Ciò premesso, il primo motivo di ricorso è infondato, consideratoche le Sezioni Unite di questa Corte hanno precisato che, qualora ipresupposti di un rapporto tributario si siano formati prima delladichiarazione di fallimento, il contribuente dichiarato fallito a cui sia statonotificato l'atto impositivo può impugnarlo, ex art. 43 l.f., a condizione cheil curatore si sia astenuto dall'impugnazione, assumendo un comportamentooggettivo di pura e semplice inerzia, indipendentemente dallaconsapevolezza e volontà che l'abbiano determinato; l'insussistenza di dettostato di inerzia comporta, per il fallito, il difetto della capacità processualedi impugnare l'atto impositivo, vizio suscettibile di essere rilevato, anched'ufficio, in ogni stato e grado del processo (Cass., Sez. U, 28/04/2023, n.11287).2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 148 t.u.i.r., dell’art. 74 d.P.R. n. 633 del 1972,della legge n. 398 del 1991, dell’art. 9 d.P.R. n. 544 del 1999 e dell’art.2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., conriferimento alle conseguenze del mancato rispetto degli adempimentidocumentali e dichiarativi prescritti in termini di decadenza dal regimetributario agevolato e al riparto dell’onere probatorio.Numero registro generale 21893/2020Numero sezionale 4944/2026Numero di raccolta generale 22478/2026Data pubblicazione 30/06/20262.1. La ricorrente rileva che la contribuente rientra tra le associazionisportive dilettantistiche, alle quali il legislatore riserva una normativaagevolativa contenuta nella legge n. 398 del 1991, così come modificatadall’art. 90 legge n. 289 del 2002, con la quale sono riconosciute particolariagevolazioni in materia di imposte dirette e di IVA. L’adesione a tale regimeè del tutto volontaria, ma richiede una serie di requisiti, tra i quali, quelliprevisti dall’art. 1 legge n. 398 del 1991 sia dal punto di vista soggettivo(l’assenza di fini di lucro, lo svolgimento di attività sportiva dilettantistica el’affiliazione a federazioni sportive nazionali), sia in termini oggettivi, comeil mancato conseguimento di proventi superiori a Euro 250.000.La ricorrente richiama, quindi, a pag. 11 e 12 del ricorso, gliadempimenti ai quali è tenuta la contribuente, come la conservazione enumerazione progressiva delle fatture di acquisto, annotazione – anche conun’unica registrazione – entro il giorno 15 del mese successivodell’ammontare dei corrispettivi e dei proventi conseguiti nell’esercizio diil giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento,secondo modalità e termini previsti dall’art. 17 d.lgs. n. 241 del 1997,l’annotazione distinta, nel modello di cui al d.m. 11/02/1997, dei proventidi cui all’art. 25, comma 2, legge n. 133 del 1999, che non costituisconoreddito imponibile, delle plusvalenze patrimoniali, nonché delle operazioniintracomunitarie, ai sensi dell’art. 47 d.l. n. 331 del 1993.L’art. 90, comma 18, legge n. 289 del 2002 ha integrato il contenutodella legge n. 398 del 1991, prevedendo ulteriori requisiti che attengono almomento della costituzione e ai contenuti dello statuto.In sostanza, è prevista una serie di vincoli di carattere formale esostanziale, al cui rispetto è subordinato il riconoscimento e l’effettivogodimento delle agevolazioni.In secondo luogo, con riferimento al requisito oggettivo previsto nell’art.1 legge n. 398 del 1991 la ricorrente rileva come le attività di pubblicità –Numero registro generale 21893/2020Numero sezionale 4944/2026Numero di raccolta generale 22478/2026Data pubblicazione 30/06/2026e quindi le sponsorizzazioni ricevute dalle associazioni sportivedilettantistiche – siano, per espressa previsione normativa (art. 148,comma 4, t.u.i.r.) attività commerciali connesse agli scopi istituzionali. Èpertanto erronea l’affermazione della CTR secondo cui «non è stata fornitaalcuna prova che le sponsorizzazioni fossero utilizzate a fini commerciali,dovendo essere retribuiti atleti, insegnanti, far fronte a spese percompetizioni e quant’altro inerente la vita di una società sportiva».Nella specie l’Ufficio non ha affatto disconosciuto che le sponsorizzazioniricevute dall’associazione fossero connesse alle attività istituzionali, avendosemplicemente rilevato che non erano state fatturate, né registrate, néassoggettate, seppure in via forfettaria, a tassazione, con il conseguenterecupero dell’imposta non versata.2.2. Passando all’esame del secondo motivo di ricorso occorreevidenziare che il regime speciale agevolativo previsto con riferimento alleimposte dirette e l’IVA dalla legge n. 398 del 1991 per le associazionisportive dilettantistiche trova applicazione anche per le società sportivedilettantistiche, alla luce di quanto previsto dall’art. 90, comma 1, legge n.289 del 2002. Il comma 2 della norma appena richiamata ha elevato a250.000 euro l’ammontare del plafond l’importo derivante dall’esercizio dinell’ambito di applicazione del regime agevolativo.L’art. 148 tuir (nella versione applicabile con riferimento all’annod’imposta 2013), con riferimento alle associazioni, ai consorzi e agli altrienti non commerciali di tipo associativo, prevede:- al primo comma che non è considerata commerciale l'attività svoltanei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalitàistituzionali;- al terzo comma che per le associazioni sportive dilettantistiche non siconsiderano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopiistituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici neiNumero registro generale 21893/2020Numero sezionale 4944/2026Numero di raccolta generale 22478/2026Data pubblicazione 30/06/2026confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni chesvolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivoo statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, deirispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettiveorganizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di propriepubblicazioni cedute prevalentemente agli associati;- al quarto comma che la disposizione di cui al terzo comma non trovaapplicazione per le prestazioni svolte nell’esercizio di attività di pubblicitàcommerciale.2.3. Tenuto conto del quadro normativo sinteticamente delineatooccorre rilevare che il motivo è fondato nei termini di seguito precisati.In primo luogo, occorre rilevare come l’esclusione dal carattere commercialeprevista dal comma 4 dell’art. 148 t.u.i.r. sia stabilita, in generale, per leprestazioni effettuate nell’esercizio delle seguenti attività … d) pubblicitàcommerciale.Questa Corte ha precisato che, in tema di imposte sui redditi, ai sensidell'art. 108, secondo comma (già art. 74, secondo comma), del d.P.R. 22dicembre 1986, n. 917, costituiscono spese di rappresentanza quelleaffrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio o l'immaginedell'impresa e a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vannoqualificate come spese di pubblicità o di propaganda quelle sostenute periniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, allapubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell'attivitàsvolta. Ne consegue che le spese di sponsorizzazione costituiscono spese dirappresentanza, deducibili nei limiti della norma menzionata, ove ilcontribuente non provi che all'attività sponsorizzata sia riconducibile a unadiretta aspettativa di un ritorno commerciale (Cass., 30/12/2014, n.27482).È stato, inoltre, precisato che il criterio discretivo tra spese dirappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obiettiviNumero registro generale 21893/2020Numero sezionale 4944/2026Numero di raccolta generale 22478/2026Data pubblicazione 30/06/2026perseguiti, atteso che costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenutiper accrescere il prestigio della società senza dar luogo ad una aspettativadi incremento delle vendite, mentre sono spese di pubblicità o propagandaquelle aventi come scopo preminente quello di pubblicizzare prodotti,marchi e servizi dell'impresa con una diretta finalità promozionale e diincremento delle vendite (Cass., 17/02/2016, n. 3087).Tali precedenti – per quanto non riferiti direttamente al caso di specie –evidenziano, tuttavia, come le spese di sponsorizzazione non possanoessere automaticamente riconducibili alla nozione di prestazioni dipubblicità commerciale, dovendosi distinguere (anche ai fini del calcolo delplafond indicato nell’art. 1 legge n. 398 del 1991) a seconda che lasponsorizzazione sia ricollegata, anche nella prospettiva della societàsportiva dilettantistica, a una prestazione che generi un’aspettativa diritorno commerciale per lo sponsor (tale da generare un nesso dicorrispettività) o costituisca, invece, per quest’ultimo una mera spesa dirappresentanza.2.4. Tuttavia, se è vero che non ogni spesa di sponsorizzazione puòintegrare una prestazione di pubblicità commerciale erogata dalla societàsportiva in favore dello sponsor, è altrettanto vero che l’onere della provache il superamento del plafond indicato nell’art. 1 legge n. 398 del 1991non sia riconducibile a prestazioni di pubblicità commerciale tali daassumere rilievo quali proventi derivanti dall’esercizio dell’attivitàcommerciale fa carico al contribuente. Come rilevato da questa Corte, intema di agevolazioni tributarie, l'esenzione d'imposta prevista dall'art. 148del d.P.R. n. 917 del 1986 in favore delle associazioni non lucrative (nellaspecie, un'associazione sportiva dilettantistica), dipende non solodall'elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche dall'effettivosvolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombesulla contribuente (Cass., 30/04/2018, n. 10393).Numero registro generale 21893/2020Numero sezionale 4944/2026Numero di raccolta generale 22478/2026Data pubblicazione 30/06/20262.5. Deve, quindi, ritenersi che, ai fini della fruizione da parte dellesocietà sportive dilettantistiche delle agevolazioni fiscali in materia diimposte dirette e di IVA, incombe sul contribuente l’onere di provare irequisiti previsti dall’art. 1 legge n. 398 del 1991, tra i quali il mancatosuperamento dell’ammontare dei proventi derivanti da attivitàcommerciale, a cui le spese di sponsorizzazione possono concorrere soloove integrino, ai sensi dell’art. 148, comma 4, t.u.i.r., prestazioni dipubblicità commerciale.2.6. Il secondo motivo di ricorso è, pertanto, fondato nei termini di cuiin motivazione. La sentenza impugnata ha, infatti, affermato che non erastata fornita alcuna prova che le sponsorizzazioni fossero usate a finicommerciali, dovendo essere retribuiti atleti, insegnanti, far fronte a speseper competizioni. In realtà, non era tanto la questione della destinazionedei proventi delle sponsorizzazioni alle finalità proprie della società sportivaa rilevare, quanto la possibilità di qualificare tali prestazioni in termini dipubblicità commerciale o meno.3. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto, nei terminidi cui in motivazione, il secondo motivo di ricorso, mentre deve essererigettato il primo motivo.4. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso nei termini di cui inmotivazione e rigetta il primo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/06/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]