Cassazione n. 07282/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7034/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliat a in [OSCURATO:PERSONA], 17, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO(ADS80224030587), che l a rappresenta e difende -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - SEZ.DIST. SALERNOn. 6349/2019 depositata i l 22 luglio 2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il 17 dicembre 2015, il Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Salerno iniziava, a carico della società [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., operante nel settore dell'autotrasporto, una verifica fiscale per gli anni 2013-2015. Con l'accesso del 3 novembre 2016, i militari estendevano l'attività ispettiva anche agli anni 2011-2012, concludendo la verifica il 24 novembre 2016, allorquando redigevano pvc contenente la contestazione, quanto all’anno di imposta 2011, di indebita deduzione dal reddito di impresa di costi come segue: - in ragione di euro 124.482, per mancanza di inerenza, con riferimento ad annotazioni per sanzioni amministrative e costi di servizi relativi ad automezzi aziendali e contabilizzati nel conto di mastro: “Multe e ammende”; - in rag ione di euro 15.316, per mancanza di documentazione, con riferimento a compensi erogati all'amministratore e contabilizzati nel conto di mastro: “Debiti verso amministratore”. Sulla scorta del pvc, la [OSCURATO:PERSONA] di Salerno dell'Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento notificato il 19 dicembre 2016, con cui, contestando i suddetti costi, accertava, ai sensi degli artt. 40-bis e 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973, un maggior reddito di impresa per euro 139.618, con conseguente determinazione di maggiori Ires ed Irap ed irrogazione di sanzione amministrativa. 2. Impugnava l’avviso la contribuente, eccependo la violazione dell’art. 12, comma 2, l. n. 212 del 2000, per inosservanza del termine di sessanta giorni prima dell’emissione dell’avviso, e contestando, nel merito, le riprese. 3. La CTP di Salerno, con sentenza n. 3797 depositata il 29 luglio 2017, accoglieva il ricorso, ritenendo che l’inosservanza del termine di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 determinasse l’invalidità dell’avviso. 4. Proponeva appello l’Agenzia delle entrate, cui resisteva la contribuente. 5. La CTR, con la sentenza in epigrafe indicata, accoglieva l’appello, motivando come segue: - la censura volta a far valere l’inosservanza del termine di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, è inammissibile per difetto di interesse; -l’avviso è correttamente motivato “per relationem” al pvc; - quanto al “ punto controverso ” rappresentato dalla “deducibilità di alcune voci” di costo, relativamente “al servizio di ricarica delle carte ricaricabili, nella disponibilità dei dipendenti (per le quali non vi sarebbe alcun riferimento sostanziale delle relative movimentazioni)” ed “alle voci ‘debiti verso amministratore e contributi Inps amministratore’ (in assenza di una previa delibera assembleare che riconoscesse tali crediti)”, “in applicazione dell’art. 2697 cod. civ, è il contribuente (che chiede una deduzione) che ha l’onere di provare l’inerenza e, ove contestata dall’amministrazione finanziaria, la coerenza dei costi deducibili. Ed a tal fine ‘non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa […]’”; - “ a fronte della contestazione avanzata dall'Ufficio, la società non ha prodotto né le movimentazioni delle singole carte, né la delibera assembleare richiesta dall'Ufficio. Si è limitata a ribadire la circostanza per cui le carte sarebbero state rilasciate dalle compagnie petrolifere (Shell) o da società che gestiscono i rischi operativi, amministrativi e giuridici delle società di autotrasporto (Gastaldi). Ma tanto non è sufficiente, proprio perché è sempre necessario che ‘esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa’. E la sola indicazione dell'ente gestore delle carte ricaricabili non permette di valutare l'inerenza della movimentazione alla società e, conseguentemente, all'attività imprenditoriale”. 6. Propone ricorso per cassazione la contribuente con quattro motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. 7. La contribuente replica al controricorso con memoria depositata telematicamente. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente, deve rilevarsi che, a differenza di quanto eccepito dall’Agenzia delle entrate, il ricorso non è tardivo. 1.1. Assume essa che la sentenza impugnata sia stata depositata il 17 luglio 2019: in realtà, come emerge dal frontespizio della sentenza allegata dalla ricorrente in copia autentica, la medesima è stata emessa il 15 luglio 2019 ed è stata depositata il 22 luglio 2019. Ne consegue che – come correttamente evidenziato dalla ricorrente nella memoria – il cd. termine lungo ex art. 327 cod. proc. civ. per la proposizione del ricorso per cassazione andava a scadere il 24 febbraio 2020: giorno, questo, in cui effettivamente il ricorso consta essere stato spedito per posta ai fini della notificazione all’Agenzia delle entrate. Tanto dimostra la tempestività del ricorso, potendosi dunque procedere alla disamina dello stesso. 2. I primi tre motivi, per evidente comunanza di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 2.1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. 2.1.1. La declaratoria d’inammissibilità della doglianza volta a dedurre la violazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 per mancata formulazione di osservazioni nei sessanta giorni successivi al rilascio del pvc “è affetta dal vizio denunciato in quanto la CTR statuisce su una questione estranea al ‘thema decidendum’, che non ha formato oggetto di dibattito fra le parti”, posto che, nella specie, a differenza del caso oggetto del precedente citato dalla CTR (Sez. 5, n. 25118 del 2014), “l'atto impositivo fu emesso prima del decorso dei sessanta giorni dalla consegna del pvc, per modo che la statuizione è totalmente inconferente ed affetta da ultrapetizione”. 2.2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. 2.2.1. “In ragione dell'errore denunciato con il primo motivo di ricorso, la sentenza ha omesso di esaminare il fatto controverso e decisivo per il giudizio riguardante l'esistenza di ragioni di motivata urgenza […], necessarie per legittimare l'inosservanza del termine dilatorio fissato dall'art. 7, comma 12, della L. n. 212/2000 per l'emissione dell'avviso di accertamento”. 2.3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000. 2.3.1. La ricorrente aveva eccepito la violazione della norma indicata in rubrica per non avere l'Ufficio dato prova dell'esistenza di condotte pretestuose e volutamente dilatorie della medesima, con la conseguenza che l’inosservanza del termine per l'emissione dell'avviso era imputabile esclusivamente ad inefficienze organizzative dell'Ufficio, non rientranti nella previsione legale di specifiche ragioni d’urgenza. La CTR ha implicitamente rigettato la doglianza, sbrigativamente ritenendola inammissibile per carenza di interesse. 3. Infondato è il primo motivo, atteso che la CTR non ha affatto mancato di dare risposta alla doglianza proposta dalla ricorrente in ordine al mancato rispetto del termine di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, tant’è che, anzi, ha dichiarato la detta doglianza inammissibile. Fermo ciò, non corrisponde al paradigma della denunciata omissione di pronuncia l’avere la CTR motivato l’inammissibilità citando un precedente (Sez. 5, n. 25118 del 2014) intervenuto in una fattispecie non coincidente con – e non assimilabile a – quella oggetto di giudizio (giacché, nella fattispecie di cui a Sez. 5, n. 25118 del 2014, l’avviso era stato emesso prima dei sessanta giorni, ma notificato dopo il loro decorso, mentre, in quella oggetto di giudizio, l’avviso è stato emesso e notificato prima dei sessanta giorni). Invero, il discorso giustificativo della decisione – volto, nella sentenza impugnata, a render conto, attraverso la citazione del suddetto precedente, della ritenuta inammissibilità della doglianza per non avere la ricorrente formulato osservazioni nei sessanta giorni dalla consegna del pvc, con conseguente insussistenza di un suo effettivo interesse a far valere la violazione del termine – attiene ad un piano diverso e successivo a quello della risposta in sé alla domanda di parte, risposta effettivamente contenuta nella decisione stessa. 4. Fondati sono invece il secondo ed il terzo motivo. 4.1. È noto che, sul tema dell’osservanza del termine di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, si sono pronunciate le Sezioni Unite di questa Suprema Corte con la sentenza n. 18184 del29/07/2013, Rv. 627474-01, così massimata: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ‘ante tempus’, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'Ufficio”. 4.1.1. Ad ulteriore esplicazione della massima, con specifico riferimento al “thema” vertito in causa, sovviene il seguente passaggio della motivazione della sentenza (par. 4.2, pp. 9 e 10): “[…] deve ritenersi che risponda a criteri di equilibrio degli interessi coinvolti e di ragionevolezza far dipendere la validità o meno dell'atto emesso ante tempus dalla sussistenza o meno, nella realtà giuridico-fattuale, del requisito dell'urgenza, anziché dalla circostanza (avente valore del tutto secondario) che tale requisito sia, o no, enunciato nell'atto: ciò che conta, in definitiva, ai fini dell'esonero dell'Ufficio dall'osservanza del termine dilatorio, è unicamente il fatto che la particolare urgenza di provvedere effettivamente nella fattispecie vi sia stata. Ne deriva che la questione si sposta in sede contenziosa, nel senso che, a fronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine ‘de quo’ e privo dell'enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, anche limitarsi ad impugnarlo per il solo vizio della violazione del termine (cfr. Cass., sez. un., nn. 16412 del 2007 e 5791 del 2008, in tema di mancato rispetto della sequenza procedimentale prevista per la formazione della pretesa tributaria): spetterà, quindi, all'Ufficio l'onere di provare la sussistenza (all'epoca) del requisito esonerativo dal rispetto del termine e, dunque, in definitiva, al giudice, a seguito del dibattito processuale (e senza, perciò, che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa), stabilire l'esistenza di una valida e ‘particolare’ -cioè specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in questione - ragione di urg enza, idonea a giustificare l'anticipazione dell'emissione del provvedimento”. 4.2. La successiva giurisprudenza si è costantemente attenuta agli insegnamenti delle Sezioni Unite, - da un lato, affermandone l’applicabilità altresì nell’ambito dei tributi cd. armonizzati (cfr. in part. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456-01, secondo cui, “nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione ‘ex ante’ in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso ‘ante tempus’, anche nell'ipotesi di tributi ‘armonizzati’, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di ‘resistenza’, invece necessaria, per i soli tributi ‘armonizzati’, ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione ‘ex post’ sul rispetto del contraddittorio”); - dall’altro lato, specificando che la legittimità dell’emissione dell’avviso di accertamento “ante tempus” soggiace a specifiche ragioni di urgenza (le quali – giusta Sez. 5, n. 11110 del 06/04/2022, Rv. 664339-01 – “ devono consistere in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità”), a tutela dal pericolo di compromissione del credito erariale, secondo un giudizio prognostico da effettuarsi “ex ante”, siccome parametrato ad elementi o fatti emergenti in epoca anteriore, e non posteriore, alla notificazione dell'avviso, la cui sussistenza deve essere dimostrata dall'Amministrazione e vagliata dall'organo giudicante (Sez. 5, n. 29987 del 13/10/2022, in attesa di massimazione). 4.3. Tornando al caso di specie, in conseguenza della facoltà, ribadita dalle Sezioni Unite, di proporre impugnazione anche al solo fine di far valere il vizio della violazione del termine, erroneamente (come denunciato in particolare nel terzo motivo) ha la CTR dichiarato inammissibile la domanda in tal senso proposta dalla contribuente per non aver proposto osservazioni nei sessanta giorni dalla consegna del pvc: “la questione”, infatti, secondo la felice espressione usata dalle Sezioni Unite, “si sposta” di per sé “in sede contenziosa”. 4.4. Peraltro, poiché il suddetto spostamento comporta (oltreché l’onere dell’Ufficio di dimostrare, soprattutto) il dovere del giudice di “ stabilire l'esistenza di una valida e ‘particolare’ […] ragione di urgenza”, altrettanto erroneamente (come denunciato in particolare nel secondo motivo) ha la CTR pretermesso di valutare le allegazioni delle parti onde sostenere (la parte pubblica) ovvero contestare (la parte privata) la giustificazione di un’urgenza, non astratta, ma parametrata sullo specifico caso concreto, legittimante l’emissione dell’avviso “ante tempus”. 5. Per effetto dell’accoglimento del secondo e del terzo motivo in disamina, la sentenza impugnata deve essere annullata e cassata con rinvio per nuovo esame. 5.1. Resta assorbita la censura di cui al quarto motivo, volta a denunciare, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, relativamente alla documentazione prodotta dalla ricorrente al fine di provare i requisiti richiesti dall’art. 109, commi 1 e 5, tuir per la deducibilità dei costi. 5.2. In esito al giudizio, avrà il giudice di rinvio a provvedere alle spese di lite, anche con riguardo al presente grado di legittimità. P.Q.M. Accoglie il secondo ed il terzo motivo di