Cassazione n. 13321/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4141-2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] Luciana, rappresentata e difesa, per procura in calce al controricorso, dagli avv.ti Angelo CIMA e Pietro COLUCCI ed elettivamente domiciliata presso lo studio legale dei predetti difensori sito in Campobasso, alla Trav. via Zurlo n. 8; - controricorrente - e contro '7 '77 EUROLAVORI s.r.I., in persona dei legale rappresentante pro tempore; - intimata - avverso la sentenza n. 677/02/2018 della Commissione tributaria regionale del MOUSE, depositata in data 17/10/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 08/03/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] che: 1. In controversia avente ad oggetto l'impugnazione di due avvisi di accertamento di un maggior reddito d'impresa ai fini IRES per gli anni d'imposta 2008 e 2010 che l'Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti della Eurolavori s.r.I., sulla base delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. da cui emergeva l'indebita deduzioni di costi, nonché dei conseguenziali avvisi di accertamento emessi ai fini IRPEF nei confronti del socio unico [OSCURATO:PERSONA], cui l'amministrazione finanziaria imputava i maggiori redditi accertati a carico della predetta società, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR dell'[OSCURATO:PERSONA] rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado (che aveva deciso i separati ricorsi proposti dalla società e dalla socia, previa loro riunione) sostenendo che «l'esistenza di una fattura è di per sé sufficiente a consentire la deducibilità del costo dovendosi ritenere operante la presunzione di veridicità di quanto rappresentato nel documento fiscale, salvo il giudizio di falso» e che «in sede giurisdizionale le affermazioni contenute negli atti del Fisco, ivi compresi i processi verbale di constatazione, non formano piena prova di quanto in essi affermato senza sostegno probatorio, fino a querela e giudizio di falso».2. Avverso tale sentenza l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo cui replica con controricorso solo la socia [OSCURATO:PERSONA], rimanendo intimata la società contribuente. 3. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio Considerato che: 1. Con il motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2699 e 2770 cod. civ. in combinato disposto dall'art. 109 TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986). Sostiene che la CTR aveva errato nel ritenere che quanto accertato dai verificatori e riportato nel processo verbale di constatazione non costituisse «piena prova di quanto in essi affermato senza sostegno probatorio» e che l'esistenza di una fattura fosse «di per sé sufficiente a consentire la deducibilità del costo dovendosi ritenere operante la presunzione di veridicità di quanto rappresentato nel documento fiscale, salvo il giudizio di falso». 2. Il motivo è fondato e va accolto ponendosi la statuizione d'appello in insanabile contrasto con H principio di diritto secondo cui «In tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi — esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata che non aveva valutato la presenza dei chiari, precisi e concordanti elementi di prova evincibili dal processo verbale di constatazione, contro il quale non era stata proposta querela di falso ed a fronte dei quali non era stata prodotta documentazione decisiva di segno contrario ritualmente al processo)» (Cass. n. 24461 del 2018; in termini anche Cass. n. 2949 del 2006) 3. Nello stesso senso si è pronunciata Cass. n. 30031 del 2018 che in motivazione ha ribadito che, in tema di accertamenti tributari e di contenzioso con il fisco, il processo verbale di constatazione, quale «atto formato da un pubblico ufficiale, è assistito da fede privilegiata ai sensi dell'art. 2700 cod. civ., quanto ai fatti in esso descritti, per la cui contestazione è pertanto necessaria la proposizione della querela di falso (in tema di pvc redatto da militari della G.d.F., Cass. n. 15191 del 2014)» che occorra distinguere il diverso valore probatorio a seconda della natura dei fatti da esso attestati, in relazione al livello di attendibilità. Così che il verbale sarà assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; farà fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni, quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi - e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi (Cass. n. 28060 del 2017). 4. Nel caso di specie, alla società contribuente è stata contestata la deduzione di costi relativi a lavori di manutenzione su automezzi nonché per pasti e soggiorni del proprio personale per difetto del requisito dell'inerenza, mancando nelle relative fatture l'indicazione, quanto ai lavori di manutenzione degli automezzi aziendali, dei numeri di targa di questi ultimi, e, quanto ai costi per pasti e soggiorni, l'indicazione del codice fiscale del soggetto che aveva usufruito della relativa prestazione. 5. Orbene, dal contenuto del processo verbale di constatazione, riprodotto per autosufficienza nel ricorso, si evince che i verbalizzanti avevano direttamente constatato ed attestato la mancanza nelle fatture prodotte dai contribuenti delle predette indicazioni (numeri di targa degli automezzi aziendali sui quali era stata effettuata la manutenzione e codici fiscali dei soggetti che avevano usufruito dei pasti e dei soggiorni). 5.1. Trattasi, all'evidenza, di fatti compiuti dal pubblico ufficiale e di cui lo stesso ha avuto conoscenza senza alcun margine di apprezzamento, sicché il processo verbale di constatazione è in tale parte assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 cod. civ. 6. E', pertanto, errata l'affermazione fatta sul punto dalla CTR, così come è altrettanto errata l'affermazione secondo cui «l'esistenza di una fattura è di per sé sufficiente a consentire la deducibilità del costo dovendosi ritenere operante la presunzione di veridicità di quanto rappresentato nel documento fiscale, salvo il giudizio di falso». 6.1. Invero, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. n. 21980/15, n. 21446/14, n. 24426/13, n. 9108/12, n. 5748/10, richiamata da Cass. n. 14858 del 2018), sia in tema di imposizione diretta sia in tema di Iva, la fattura costituisce elemento probatorio a favore dell'impresa solo se redatta in conformità ai requisiti di forma e di contenuto prescritti dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, ed idonea a rivelare compiutamente natura, qualità e quantità delle prestazioni attestate. Ma ciò non significa che essa sia assistita da fede privilegiata, stante le sue caratteristiche genetiche (formazione ad opera della stessa parte che intende avvalersene che non riveste la qualifica di pubblico ufficiale). Inoltre, è noto il principio secondo cui sia ai fini della deduzione dei costi in tema di imposte dirette sia ai fini di detrazione Iva„ incombe sul contribuente l'onere di provare l'inerenza del bene o del servizio acquistato all'attività imprenditoriale, che ovviamente prescinde dalla regolarità del documento contabile, peraltro nella specie oggetto di specifica contestazione in quanto carente di indicazioni all'uopo necessarie. 7. In estrema sintesi, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata con rinvio alla CTR territorialmente competente per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria regionale del Molise, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così