Cassazione n. 29026/2022

sul ricorso 15807/2018 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elettivamen- te domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12 presso l'[OSCURATO:PERSONA]- nerale Dello Stato che la rappresenta e difende - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappre- sentante p.t., elettivamente domiciliati in Roma, via [OSCURATO:PERSONA]- nese n.7 presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] dro [OSCURATO:PERSONA], che la rappresentano e difendono -controricorrente - Avverso la sentenza n. 6664/2/2017 della COMM.TRIB.REG., LAZIO, depositata il 16/11/2017, non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9/2/2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Lette le conclusioni del sostituto P.G., nel senso dell'accoglimento del ricorso. Rilevato che: 1. Con sentenza n. 6664/2/2017 depositata in data 16 novembre 2017 la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate, avverso la sentenza n. 114/20/12 della Commissione tributaria provinciale di Roma, la quale a sua volta aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., contro un prov- vedimento di irrogazione sanzioni per irregolare tenuta della contabi- lità nell'anno di imposta 2005, emesso in conseguenza di avviso di accertamento per IVA e IRES 2005, a sua volta fondato su p.v.c. della Guardia di Finanza con cui era stata contestata la partecipazione della contribuente a frodi carosello nell'acquisto di autovetture di importa- zione infracomunitaria, oltre alla deduzione di costi non inerenti, in- debito storno di ricavi, indebita deduzione di costi. 2. Per l'effetto, con l'avviso sotteso al provvedimento di irrogazione sanzioni impugnato in questa sede, veniva in primo luogo negato il diritto della contribuente alla detrazione dell'IVA sugli acquisti e, in secondo luogo, ex art.39 comma 2 del d.P.R. n.600 del 1973 veniva ricostruito induttivamente il reddito imponibile, applicando al volume degli acquisti dichiarato una redditività media del settore del 15%, con conseguente rideterminazione delle imposte dirette e irrogazione delle sanzioni. i 3. La CTP accoglieva il ricorso annullando l'atto di irrogazione sanzio- ni, decisione inizialmente confermata dalla sentenza della CTR n. 396/6/13, ma cassata con rinvio da questa Corte per effetto della sentenza n.25897/15. Il giudice del rinvio rivalutava il quadro indizia- rio e, quanto alle riprese per operazioni soggettivamente inesistenti, riteneva non adeguata la prova da parte dell'Agenzia in merito alla conoscenza o conoscibilità da parte della contribuente del meccani- smo frodatorio. 4. Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate deducendo tre motivi. Resiste la contribuente - oggi in liquidazione - con controricorso, che illustra con memoria. Considerato che: 5. In via preliminare, la società ha eccepito in controricorso l'esisten- za di un giudicato discendente dalla sentenza n. 6666/2/2017 deposi- tata il 16 novembre 2017 emessa dalla CTR del Lazio in causa del tut- to analoga a quella di cui è causa, avente ad oggetto la contestata soggettiva inesistenza di operazioni di acquisto di vetture poste in es- sere nell'esercizio 2004 dalla S&[OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione con i medesimi fornitori ritenuti cartiere dall'Agenzia, sentenza divenuta definitiva. 6. L'eccezione è infondata, non solo in quanto va considerata la natu- rale autonomia delle riprese erariali non periodiche, ma anche perché la sentenza invocata, anche se riguarda gli stessi fornitori considerati cartiere ([OSCURATO:PERSONA] e Auto P), con analoghe modalità e condi- zioni delle operazioni contestate, è resa nei confronti di diverso sog- getto (l'amministratore della società, [OSCURATO:PERSONA]) e le singole operazioni economiche sono diverse da quelle per cui è causa. E' poi irrilevante il fatto che con riferimento alla contestazione mossa alla S&[OSCURATO:SOCIETA] per l'anno 2004 l'Ufficio ha desistito non impugnando la sfavorevole pronuncia dinanzi la Corte. ; 7. Inoltre, il fatto su cui la società insiste in memoria, che nelle more il giudice penale abbia definitivamente assolto [OSCURATO:PERSONA] "per- ché il fatto non sussiste" dal reato di dichiarazione fraudolenta me- diante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 a lui imputato - tra l'altro per l'anno in contestazione - sulla base dei medesimi fatti alla base delle riprese per cui è causa, è un elemento indiziario di cui tener conto, ma che non spiega di per sé effetti di giudicato nell'autonomo giudizio tribu- tario, fermo restando che produzione di una sentenza penale irrevo- cabile prodotta dalla parte non è soggetta a preclusioni processuali (Cass., n. 27161 del 2018). Si tratta di un elemento istruttorio da va- lutare criticamente, caso per caso. 8. Con il primo motivo di ricorso l'Agenzia lamenta - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - la mancata attuazione del principio di di- ritto fissato all'esito del giudizio rescindente in violazione dell'art. 384 cod. proc. civ. e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. da parte della sentenza della CTR, motivata in termini simili a quelli della coeva sen- tenza n.6665/2/2017 relativa all'avviso di accertamento. 9. Il motivo è fondato. Va reiterato che, ove l'Amministrazione finan- ziaria, contesti «che la fatturazione attenga ad operazioni soggetti- vamente inesistenti, inserite nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma an- che la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono- scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ra- gione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesisten- za del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istrut- todo, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, i la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.» (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 10. Orbene, nel caso di specie, la CTR con sentenza anteriore al con- solidamento del principio di diritto summenzionato, accerta la natura fittizia delle fornitrici («non pare potersi dubitare invero del ruolo di soggetti dediti ad attività di operazioni dirette a frodare l'IVA delle due società fornitrici della società odierna ricorrente», cfr. p.10 sen- tenza impugnata) ma, quanto all'elemento soggettivo, applica un ca- none di riparto della prova non conforme al diritto vivente perché, pur facendo riferimento alla categoria della conoscibilità («potesse sapere dell'attività fraudolenta posta in essere dalle sue danti causa», cfr. ibidem), valuta questo profilo secondo un parametro non adeguato. Infatti, con riferimento alla prova liberatoria rimessa alla contribuente il giudice d'appello non ha fatto riferimento alla «diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto». Tale è l'insegnamento seguito dalla consolidata giurisprudenza della Se- zione di cui si è dato sopra conto e dal quale non ci sono ragioni per dipartire nel caso di specie. Perciò, è necessaria una rivalutazione del profilo da parte del giudice d'appello a seguito di cassazione con rin- vio 11. Con il secondo motivo - ai fini dell'art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ. - l'Agenzia lamenta l'omesso esame di asseriti fatti, ripro- dotti alle pagg.26-32 del ricorso e la censura è assorbita dall'accogli- mento del primo motivo. f-- 12. Alla luce di quanto precede, accolto il primo e assorbito il secon- do, la decisione va cassata con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la li- quidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte, riconvocatasi nella medesima composizione in data 10/3/2022: accoglie il primo motivo ricorso, assorbito il secondo, cassa la senten- za impugnata e rinvia alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e p