Cassazione n. 21032/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 757/2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], domiciliate ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentate e difese dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA].DIST.CATANIA n. 5577/2021 depositata il 09/06/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11/07/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], impugnavano avanti alla C.T.P. di Ragusa il silenzio-rifiuto formatosi a seguito della domanda di rimborso delle imposte relative all’anno 2010, presentata in data 11/06/2015, che affermavano essere risultate poi indebite, in quanto il loro dante causa, nel [OSCURATO:PERSONA] 2011, relativo all’anno 2010, aveva dichiarato redditi superiori rispetto a quelli realmente percepiti e per come risultanti dalla dichiarazione integrativa presentata nell’anno 2015 dalla [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., di cui era socio. 2. Affermavano i ricorrenti che da detta dichiarazione integrativa presentata, ai fini della rideterminazione delle imposte, dalla [OSCURATO:PERSONA] il 6/06/2015, il reddito della società dichiarato per l’anno 2010 risultava completamente abbattuto, per effetto della detassazione dell’investimento ambientale effettuato in conformità alle previsioni della c.d. “[OSCURATO:PERSONA]”, e, per l’effetto, veniva azzerata la quota di partecipazione al reddito, all’epoca imputata nella misura del 33,33% al sig. [OSCURATO:PERSONA] che, nel frattempo, aveva già provveduto a versare le relative imposte, come da Modelli di pagamento unificati che producevano. 3. Con sentenza n. 814/04/2018, la C.T.P. di Ragusa rigettava il ricorso, assumendo che i ricorrenti “non avevano provato l’investimento nella realizzazione dell’impianto fotovoltaico di cui alla Tremonti ambiente, con la relativa detassazione, non essendo automatico il riconoscimento dell’agevolazione se pur richiesta con il Modello integrativo presentato il 6.6.2015”. In particolare affermava la CTP che la consulenza di parte, allegata al ricorso, fosse inidonea a dar prova dei presupposti agevolativi, e che non era stata dimostrata l’entità dell’effettivo investimento cui collegare l’invocata detassazione, non essendo stati offerti il bilancio annuale e le fatture di acquisto e posa in opera dei pannelli, né la prova dell’epoca della realizzazione stessa dell’investimento. 4. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnavano la sentenza avanti alla C.T.R. della Sicilia - sez. staccata di Catania, contestando la ritenuta inidoneità della consulenza di parte, allegata al ricorso, a dar prova dei presupposti agevolativi, producendo nuova documentazione, comprendente le fatture di acquisto N. 10000297 del 15/09/2010 e N. 10000442 del 24/11/2010, emesse da EPAS srl a nome di [OSCURATO:PERSONA], “a fronte della realizzazione impianto fotovoltaicoda 100 Kwp presso la sede della vostra azienda sita in c.da Serrauccelli nel Comune di Modica (RG)” e osservando che la mancata produzione del bilancio annuale era dipesa dal fatto che la [OSCURATO:PERSONA], all’epoca, era società di persone e, quindi, non era obbligata a redigerlo. L’Amministrazione si costituiva nel giudizio di appello, riproponendo le difese di primo grado. 5. Con sentenza N. 5577/13/2021, la Commissione regionale, in riforma della sentenza impugnata, ritenuti soddisfatti i requisiti previsti dalla disciplina agevolatrice in ordine alla tempestività e ritualità della richiesta di rimborso, nonché ai limiti di cumulabilità della detassazione con gli incentivi del conto energia, affermava, per quanto in questa sede ancora rileva, che era stata anche dimostrata l’entità dell’effettivo investimento, alla luce della produzione in appello delle fatture e del conto patrimoniale 2010 della società. 6. Avverso la predetta sentenza ricorre l’Agenzia delle Entrate con te motivi. Resistono i contribuenti concontroricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione denuncia la “Violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. ex art. 360 comma 1° n. 3 c.p.c. sull’onere della prova”, lamentando che i controricorrenti, onerati di dimostrare la sussistenza dei presupposti della agevolazione fiscale invocata, non avevano offerto idonea prova del costo di acquisto dell’investimento, non essendo a tal fine sufficienti i documenti prodotti, e segnatamente le fatture di acquisto relative alla realizzazione dell’impianto fotovoltaico e la perizia asseverata, e non essendo stati presentati i registri contabili attestanti l’intervenuta contabilizzazione delle fatture, la copia del bilancio della società e delle relative delibere, nonché del registro Iva acquisti e delle scritture di magazzino. 1.2. Il motivo è inammissibile, in quanto la censura risulta diretta a denunciare l’errata valutazione, da parte del giudice di appello, delle prove offerte dalla parte appellante, laddove la violazione dell’art. 2697 cod. civ. si configura nel caso in cui il giudice di merito applichi la regola di giudizio fondata sull'onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l'onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni. 1.3. In buona sostanza, il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun viz io denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360 n. 3 cod. proc. civ., né in quello del n. 5, che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio, né – ancora - in quello del precedente n. 4, disposizione che dà rilievo unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante (Cass. 7/10/2021, n. 27270; Cass. Sez. V, 6/06/2023, n. 15781). 2. Con il secondo motivo, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 6, commi da 13 a 19 L. n. 388/2000, ex art. 360, comma 1° n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia lamenta, sotto il diverso profilo della violazione della disciplina speciale invocata, che nel caso in esame sarebbero del tutto assenti gli elementi necessari per verificare la quantificazione dell’investimento ambientale operata dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. Lamenta in particolare che la CTR non abbia rilevato: i) che, in violazione della prescrizione di cui all’art. 6, comma 16 della L. n. 388/2000, non risulti la rappresentazione nel bilancio di esercizio degli investimenti ambientali realizzati; ii) che non sia stata prodotta copia della comunicazione al MiSE prevista dal comma 17 dell’articolo citato; iii) che abbia ritenuto sufficienti, a dimostrazione dell’entità dell’investimento effettuati, le produzioni documentali, pur come integrate in appello. 2.1. Il motivo è inammissibile, in quanto presuppone un riesame di merito di questa Corte, volto ad indagare la documentazione prodotta dai contribuente e il vaglio critico operatone dalla Commissione di secondo grado. La formale denuncia di errori di diritto, in realtà, sollecita una diversa valutazione della vicenda storica sottesa al giudizio ed un difforme apprezzamento delle risultanze istruttorie vagliate in sede d’appello. Secondo giurisprudenza costante di questa Suprema Corte è facoltà del giudice del merito, nell’esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli, di individuare le fonti di prova, controllarne l'attendibilità e la concludenza e, infine, scegliere, fra gli elementi probatori sottoposti al suo esame, quelli ritenuti più̀ idonei a dimostrare i fatti costitutivi della domanda o dell’eccezione, (...) la delimitazione del campo affidato al dominio del giudice del merito consente innanzi tutto di escludere che chi ricorre in cassazione in questi casi possa limitarsi a lamentare che il singolo elemento indiziante sia stato male apprezzato dal giudice o che sia privo di per sésolo di valenza inferenziale o che comunque la valutazione complessiva non conduca necessariamente all'esito interpretativo raggiunto nei gradi inferiori (Cass., n. 15771 del 2019). Il riesame dell’apprezzamento probatorio operato in sede di merito, dunque, è sottratto al giudizio di legittimità, a meno che esso non si presenti intrinsecamente implausibiletanto da risultare meramente apparente (...) pertanto chi censura non può̀limitarsi a prospettare l’ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice del merito, ma deve far emergere l'assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio, nel vigore del novellato art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c., l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, cos̀ come rigorosamente interpretato da Cass. SS.UU. nn. 8053 e 8054 del 2014 (Cass., n. 15771 del 2019; v. di recente Cass. n. 18615/2023). 3. Con il terzo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia la “Nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., per mancata corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, ex art. 360 comma 1° n. 4 c.p.c.”, non avendo la Commissione regionale preso in considerazione l’eccezione di tardività della richiesta di rimborso sollevata dall’Amministrazione. 4. Il motivo non è fondato, in quanto la CTR, nel confermare la statuizione della CTP avente ad oggetto la tempestività della richiesta di rimborso ha implicitamente rigettato la contraria eccezione dell’Agenzia. Può al riguardo limitarsi a dare seguito al principio di diritto che "Non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo" (v. in tal senso, tra le molte, Cass. n. 29191 del 06/12/2017, Rv. 646290 01). 4.1. Nel merito, la soluzione cui perviene il giudice tributario di appello, con motivazione che pure necessita di essere integrata (art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ.), è in linea con la giurisprudenza di questa Corte, che va qui riaffermata, secondo cui «[l]a lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa non appare corretta. In primo luogo, occorre muovere dal quadro normativo di riferimento. L’art 2, comma 8, del d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis, inoltre, consentiva nella versione vigente ratione temporis di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo […] In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (a partire da: Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378) che in tema di imposte dirette […] il principio di generale emendabilità della dichiarazione è riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2015, n. 19410; Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2015, n. 20208; Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2017, n. 30172; Cass., Sez. 5^,12 gennaio 2018, n. 610; Cass., Sez. 5^, 24 aprile 2018, n. 10029; Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2018, n. 31061; Cass., Sez. 6^-5, 12 ottobre 2018, n. 25596; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2019, n. 2921; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre 2019, nn. 26677 e 26678; Cass., Sez. 5^, 4 marzo 2020, n. 6016; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18079; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18378). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti […] In tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2015, n. 21740; Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11507; Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27583; Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 5^, 28 ottobre 2020, n. 23669; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2021, n. 20684; Cass., Sez. 5^, 24 agosto 2021, n. 23382). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato (Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2019, n. 26382; Cass., Sez. 5^, 14 novembre 2019, n. 29651; Cass., Sez. 5^, 29 aprile 2020, n. 8352). […] Dunque, la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti. Del resto, una interpretazione giurisprudenziale che non consentisse la correzione della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito, incompatibile con i princìpi costituzionali della capacità contributiva di cui all’art. 53, comma 1, Cost. e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa di cui all’art. 97, comma 1, Cost. (Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2011, n. 2226; Cass.,Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862). Tali princìpi sono stati altresì di recente ulteriormente precisati ritenendo che il termine annuale di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all’utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2012, n. 6253; Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2015 n. 4049; Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2018, n. 31398; Cass., Sez. 5^, 28 7 gennaio 2020, n. 1862) non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria, quand’anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo […] In conclusione, è stata affermata l’emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i princìpi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, quindi,non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’amministrazione finanziaria, l’atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l’unica possibile non essendogli consentito di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2004, n. 8456; Cass., Sez. 5^, 29 maggio 2006, n. 12787; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2010, n. 7086; Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2011, n. 9872; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982). Ora, con riferimento al caso in esame la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, ma all’incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia (art. 25, comma 10, del 8 d.lgs. 3 marzo 2011 n. 28), di cui già usufruiva la società contribuente, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388).Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefìci fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982). In tale direzione, anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388) mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo quanto segue: “Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “Tremonti- ter”, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altres̀ possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602» (Cass. n. 746/2022; conf., Cass. nn. 2931/2023, 33660/2022, 22589/2022, 2121/2022, 5058/2022). 4.2. Nel nostro caso la conclusione della sentenza impugnata è conforme a diritto nella parte in cui esclude che i contribuenti siano decaduti dal diritto di chiedere il rimborso in ragione del fatto che l’istanza di rimborso è stata presentata in data 11/06/2015, mentre il termine di decadenza di quarantotto mesi ex art. 38, d.P.R. n. 602 del 1973, cominciava a decorrere a partire dal d.m. 5/07/2012, che riconosceva la possibilità di cumulo del conto energia e della Tremonti ambientale. 5. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore dei controricorrenti, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1-quater, (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.M. La