Cassazione n. 24113/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 12641/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC:[OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale ex socio della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., cancellata da registro imprese; [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale ex socio della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., cancellata da registro imprese; [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale ex liquidatore della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., tutti rappresentati e difesi in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) - controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto: accertamento -ind. Finanziarie -prova Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] nonché contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione, in persona del liquidatore [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. staccata di Lecce , n. 3005/24/2019 depositata in data 11/11/2019; Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: -la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione impugnava gli avvisi di accertamento notificati per imposte dirette e iva riferite agli anni 2006, 2007 e 2008, fondati sulle risultanze di indagini finanziarie; - i soci della stessa, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnavano i conseguenti avvisi di accertamento emessi nei loro confronti quanto al primo per gli anni 2006, 2007 e 2008, quanto al secondo per gli anni 2006 e 2007 con i quali era loro recuperato il maggior reddito personale sottratto a imposizione in seguito alla presunzione applicabile nei confronti dei soci di società di capitali a ristretta base partecipativa; - la CTP previa CTU tecnico - contabile accoglieva in parte i ricorsi con distinte sentenze; - appellava tutte le pronunce di primo grado l’Ufficio; la società e i soci resistevano e proponevano impugnazioni incidentali; - la CTR con riferimento alla posizione della società, confermava la pronuncia di primo grado rigettando tutti gli appelli proposti sia dall’Amministrazione, sia dalla contribuente; - quanto alla posizione del socio [OSCURATO:PERSONA] rigettava parimenti tutte le impugnazioni, principali e incidentali, con riferimento all’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2006 mentre accoglieva l’appello principale dell’Ufficio con riferimento ai periodi Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] d’imposta 2007 e 2008 e rigettava l’appello incidentale del contribuente riguardo a tali annualità; - quanto alla posizione del socio [OSCURATO:PERSONA] confermava le sentenze rese nei suoi confronti con riguardo ai periodi d’imposta 2006 e 2007; -ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a due motivi: [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA],anche quali ex soci della ridetta società, nonché [OSCURATO:PERSONA], quest’ultimo anche quale ex liquidatore della società ridetta, nelle more cancellata da registro delle imprese,resistono con unico controricorso; gli stessi propongono anche unico ricorso incidentale articolato in un motivo di impugnazione; -al ricorso incidentale resiste l’Amministrazione finanziaria; Considerato che: - preliminarmente va dichiarato inammissibile il controricorso con ricorso incidentale limitatamente alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], che agisce quale ex liquidatore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, cancellata da registro imprese come si riferisce a pag. 8 dell’atto; - invero, (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 17360 del 17/06/2021 ) è inammissibile ilricorso per cassazione proposto dall'ex legale rappresentante di unasocietà estinta per pregressa cancellazione dal registro delle imprese, perché la procura speciale conferita al difensore, indispensabile per la proposizione dell'impugnazione, è giuridicamente inesistente, in ragione della mancanza del mandante; - ne deriva che sia il controricorso, sia il ricorso incidentale proposti da [OSCURATO:PERSONA] nella qualità di liquidatore della società [OSCURATO:PERSONA], estinta per cancellazione dal registro imprese, vanno dichiarati inammissibili; - venendo ora allo scrutinio dei motivi di ricorso principale, il primo mezzo di censura si duole della violazione dell’art. 32 c. 1 n. 7 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51 c. 2 n. 7 del d.P.R. n. 633 del Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] 1972 nonché dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente applicato la presunzione di rilevanza ai fini reddituali e iva delle risultanze delle indagini finanziarie; - il motivo è inammissibile con riferimento alla censura proposta riguardo agli accertamenti e le valutazioni operate dal giudice del merito in ordine alle risultanze del controllo operato sui conti personali dei soci; -dalla sentenza impugnata si evince infatti che la CTR ha confermato la statuizione di primo grado perché ha ritenuto – si è detto, con riguardo ai conti personali dei soci - che “l’elaborato peritale ha valenza nell’escludere che sui conti personali dei soci siano transitate movimentazioni riferite all’attività aziendale della società” (pag. 9 terzultimo periodo della sentenza impugnata); e ancora che “…resta confermata l'analisi dettagliata ed esaustiva svolta dal consulente tecnico d'ufficio in risposta ai quesiti assegnati volti proprio ad escludere i conti dei soci dall'ambito della gestione sociale che ha consentito vista la macroscopica delle cifre in rapporto all'attività svolta dalla società di superare l'onere della prova a carico dei contribuenti, soci e società, sul punto”; -il giudice del merito, quindi, ha da un lato gravato i contribuenti – a fronte delle risultanze delle indagini finanziarie – di dar prova della irrilevanza o della corretta tenuta in conto dei movimenti contestati (con ciò correttamente applicando le sopra richiamate disposizioni); dall’altro, soprattutto, ha in fatto accertato che all’esito della valutazione delle prove in atti non sono emersi elementi atti a provare la sussistenza delle maggiori pretese dell’Ufficio; - il motivo allora risulta inammissibile in quanto, nel concreto contenuto che propone, tende a mettere nuovamente in discussione la valutazione delle prove, il che non è consentito dinanzi a questa Corte; - con riguardo poi alle risultanze delle indagini finanziarie sui conti della società [OSCURATO:PERSONA], il motivo è invece inammissibile Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] per difetto di interesse; infatti, con riguardo a quanto accertato in ordine alle risultanze delle indagini finanziarie poste in essere sui conti personali dei soci, la CTR ha rilevato come “… nemmeno in appello i contribuenti contrastano il reddito accertato in via residuale sulla società per le movimentazioni sui conti suoi propri offrendo le necessarie giustificazioni a quei movimenti rimasti ingiustificati” (pag. 10 della sentenza impugnata); ancora, essa ha precisato che “alcun prospetto, ricostruzione, confronto o documentazione vengono sottoposti all'attenzione del collegio mentre in occasione di siffatti accertamenti bancari attenzione non può che concentrarsi sul merito delle operazioni contestate dall'ufficio. Non appare superfluo ricordare che sulla base dell'accertamento secondo la norma utilizzata concernente i movimenti bancari esiste una presunzione legale ovvero la mancata produzione da parte del contribuente di giustificazione idonea a dimostrare la destinazione o provenienza delle somme movimentate non impone all'ufficio alcun obbligo di ricerca di qualsivoglia prova o ulteriori indizi diretti a suffragare l'esistenza di una maggiore base imponibile” (pag. 10 e 11 della sentenza impugnata); - da tali affermazioni, pienamente comprensibili in quanto chiaramente espresse, per corrette o meno che siano in fatto, risultano conseguenza della corretta applicazione in diritto del meccanismo presuntivo posto a base della valutazione delle risultanze di indagini finanziarie e rendono manifeste le ragioni che hanno condotto il giudice del merito a ritenere provate le pretese dell’Amministrazione finanziaria; - analoghe considerazioni ha svolte la sentenza gravata con riguardo alla posizione del [OSCURATO:PERSONA]; essa ha rilevato come “il reddito derivante dall’accertamento sui conti bancari personali rimane intatto perché non contestato con validi argomentazioni dal [OSCURATO:PERSONA]” (pag. 11 terzultimo periodo della sentenza impugnata); Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - il secondo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per violazione dell’art. 7 del d. Lgs. n. 546 del 1992 nonché dell’art. 115 c. 1 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR violato il principio dispositivo autorizzando una CTU “esplorativa” non votata cioè all’analisi tecnica delle prove del giudizio, ma a una vera e propria indagine sui fatti della causa mirata al reperimento di indizi utili alla decisione; secondo parte ricorrente il giudice del merito avrebbe dovuto ritenere comprovato il difetto totale di prova da parte dei contribuenti e quindi evitare che l’onere probatorio non assolto dalle parti fosse suffragato dagli elementi acquisiti mediante una CTU estimativa disposta nelle more del giudizio; -in sintesi, secondo parte ricorrente il materiale probatorio contenuto nel PVC –e trascritto in ricorso per cassazione – avrebbe dovuto non solo integrare gli elementi presuntivi di cui si è detto, ma anche condurre la CTR all’accoglimento integrale degli appelli dell’Ufficio non avendo i contribuenti fornito alcuna prova a giustificazione delle movimentazioni finanziarie contestate; -il motivo è inammissibile; -va in primo luogo ricordato che la consulenza è un mezzo istruttorio e non una prova, mirata a fornire un ausilio alla valutazione del giudice in caso di questioni di particolare complessità tecnica. Come tale è sottratta alla disponibilità delle parti e resta affidata al prudente apprezzamento del giudice di merito, nei cui poteri discrezionali rientra la valutazione di disporre la nomina dell'ausiliario giudiziario (v. Cass. n. 25253 del 09/10/2019); - il motivo di ricorso, così come articolato, sollecita il riesame del contenuto delle contestazioni mosse nel PVC, con ciò proponendo a questa Corte di riesaminare il merito della causa, il che non è permesso in sede di legittimità; esso sovrappone le prove indiziarie – munite della nota efficacia presuntiva di cui si è detto –alle risultanze della CTU; Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - questa Suprema Corte insegna che, “in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze” (cfr., ad es., Cass. Sez. 5, n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392-01). In ragione di quanto precede, la presunzione “consente all’Amministrazione finanziaria di riferire ‘de plano’ ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente” (Cass. Sez. 5, n. 10249 del 26/04/2017, Rv. 644098- 01). Ciò significa che, “qualora l'accertamento effettuato dall'Ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova, non generica, ma analitica, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili” (in termini, da ultimo, Cass. Sez. 5, n. 15857 del 29/07/2016). Donde, “poiché il contribuente ha l'onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il Giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione” (Cass. Sez. 6-5, n. 10480 del 03/05/2018); - e a ciò ha dimostrato di aver proceduto la CTR, disponendo, in un caso come il presente che evidentemente risultava di soverchia difficoltà per la notevole mole di documenti, una CTU contabile per nulla esplorativa ma atta a fornire al giudice indicazioni tecniche specifiche idonee a formarne il convincimento semplificando e rendendo più agevole l’esame della documentazione bancaria; - la Commissione tributaria, nel condividere gli esiti della CTU, ha, espressamente e in concreto, valutato le risultanze e i fatti in giudizio, affermando che “l’elaborato peritale ha valenza nell’escludere che sui conti personali dei soci siano transitate movimentazioni riferite all’attività aziendale della società” (pag. 9 terzultimo periodo della sentenza impugnata); e ancora che “…resta confermata l'analisi dettagliata ed esaustiva svolta dal consulente tecnico d'ufficio in risposta ai quesiti assegnati volti proprio ad escludere i conti dei soci dall'ambito della gestione sociale che ha consentito vista la macroscopica delle cifre in rapporto all'attività svolta dalla società di superare l'onere della prova a carico dei contribuenti, soci e società, sul punto”; -la CTR non si è quindi neppure limitata ad un mero richiamo, ma ha inteso manifestare in modo espresso la piena condivisione dei diversi passaggi della medesima (Cass 24863/2021); -ne deriva che la contestazione della valutazione della CTU si risolve, in realtà, in una contestazione della valutazione operata dal giudice d'appello sui fatti in giudizio, in sé non consentita; -pertanto, il ricorso principale va rigettato; - procedendo ora con l’esame del solo motivo di ricorso incidentale, limitatamente alle restanti posizioni di [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA] con esso si lamenta la violazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR, Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] con riguardo alla rideterminazione dei tributi dovuti da [OSCURATO:PERSONA] per gli anni 2007 e 2008, erroneamente operato tale rideterminazione con riguardo alla sua qualità di titolare di autonoma ditta; - parte ricorrente sostiene quindi che la rideterminazione della posizione reddituale del socio [OSCURATO:PERSONA] sarebbe avvenuta in difetto di specifica domanda dell’Ufficio sul punto; - innanzitutto, in quanto contenente censura riferita unicamente alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], l’impugnazione va dichiarata inammissibile con riguardo alla posizione di [OSCURATO:PERSONA]; questi è del tutto sprovvisto di interesse ad agire visto il ridetto contenuto del motivo rispetto al quale si colloca quale terzo estraneo in quanto soggetto distinto; - con riferimento invece alla posizione di [OSCURATO:PERSONA], munito di interesse ad agire per sua proposizione, il motivo è inammissibile in quanto difettoso in punto specificità e localizzazione; -secondo la giurisprudenza costante di questa Corte (tra molte Cass. Sez.1, Ordinanza n. 28184 del 10/12/2020) va fatta applicazione del c.d. principio diautosufficienza (ora meglio definito come principio di “specificità e localizzazione”) il quale nel giudizio di legittimità impone l'indicazione espressa degli atti processuali o dei documenti sui quali il ricorso si fonda; -esso va inteso nel senso che occorre specificare anche in quale sede processuale il documento risulta prodotto, poiché indicare un documento significa necessariamente, oltre che specificare gli elementi che valgono ad individuarlo, riportandone il contenuto, dire dove nel processo esso è rintracciabile, sicché la mancata "localizzazione" del documento basta per la dichiarazione di inammissibilità del ricorso, senza necessità di soffermarsi sull'osservanza del principio diautosufficienza dal versante "contenutistico"; Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - ora, nel denunciare la violazione dell’art. 112 sotto il profilo della ultrapetizione, rispetto alle domande asseritamente contenute negli atti di causa, era onere dei ricorrenti incidentali "localizzate" all'interno del procedimento (oppure trascrivere nel proprio ricorso incidentale, o ancora produrre a questa Corte) quegli atti dai quali la Corte avrebbe dovuto dapprima percepire il contenuto delle domande ed eccezioni e quindi valutare la sussistenza o meno del vizio dedotto; - nel presente caso, nulla viene trascritto o prodotto a questa Corte degli atti del merito che renda possibile la verifica della sussistenza o meno di tale vizio; né è sufficiente ai fini della specificità in argomento del ricorso allegare gli atti di causa (come risulta dall’indice del controricorso) in difetto di specifico riporto e localizzazione delle domande e eccezioni (Cass. n. 22680 del 2022 e 26007 del 2022); - in conclusione, quindi, il ricorso incidentale va dichiarato inammissibile per le ragioni partitamente indicate in motivazione; - alla luce della reciproca soccombenza di cui sopra, le spese processuali sono compensate tra le partì; p.q.m. rigetta il ricorso principale; dichiara inammissibile il ricorso incidentale; compensa le spese processuali. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall