Cassazione n. 16003/2023

liere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 29749/2018proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata ei difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 28, giusta procura a margine del ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso il provvedimento di diniego della definizione agevolata della controversia tributaria Prot. n. 60662 del 9 luglio 2017, notificato il 9 luglio 2018, ela sentenza della Commissione tributaria r egionale della SICILIA, n. 3355/7/2017, depositata in data 18 settembre 2017, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 aprile 2023dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L a società Parco delle Maccalube C .[OSCURATO:SOCIETA]. , operante nell'ambito dell'attività di parchi di divertimento e parchi tematici, aveva impugnato l'attodi contestazione emesso a seguito di proc esso verbale di constatazione, con il quale venivano irrogate sanzioni per indebita richiesta ed ottenimento di rimborso Iva per l'importo di euro 100.000,00,relativo all'anno di imposta 2003. 2.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Caltanissetta, con sentenza n. 382/03/2013, aveva accolto il ricorso, ritenendo che non fossero applicabili le sanzioni previste dall'art. 13 del decreto legislativo n.471 del 1997, specificamente previste per il caso di tardivo versamento detraibile, e che la società ricorrente, nel periodo in cui aveva chiesto il rimborso, deteneva il terreno sul quale realizzare il parco urbano in virtù di preliminare di vendita. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, adita dall'Agenzia delle Entrate, ha accolto l'appello, per quel che rileva in questa sede, sulla base delle seguenti considerazioni: -) a mente dell'art. 30, comma 3, lett. c),del d. P.R. n. 633 del 1972, il diritto al rimborso IVA riguardante lespese per la realizzazione di opere su immobili non rientranti nella sfera patrimoniale della società non poteva essere riconosciuto in quanto il bene stesso non poteva essere legittimamente iscritto come «bene ammortizzabile»;-) la società contribuente, sia pure in presenza di preliminare di acquisto, contratto di appalto e di concessione edilizia,aveva richiesto il rimborso di spese sostenute per la realizzazione di un parco acquatico di divertimento che insisteva su un terreno non ancora di sua proprietà, all'epoca cui i fatti si riferivano; -) nella sostanza, quindi, la società aveva trattenuto una somma che sarebbe dovuta rimanere ulteriormente nelle casse erariali, condotta che si concretizza in un tardivo versamento e, dunque, legittimamente l'Amministrazione aveva applicato la sanzione del 30 % ex art. 13 del decreto legislativo n. 471 del 1997. 4.In data 25 settembre 2017, la società contribuente, in pendenza dei termini di impugnazione per cassazione della sentenza di secondo grado, ha presentato domanda di definizione agevolata della controversia tributaria pendente, a norma dell’art. 11 del decreto legge n. 50 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 96 del 2017. 5. L’Agenzia delle entrate, in data 9 luglio 2018 , ha notificato provvedimento di diniego della definizione agevolata della controversia tributaria. 6.La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto un unico ricorso avverso il provvedimento di diniego della definizione agevolata fondato su un unico motivo e avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia fondato su duemotivi. 7. L'Agenzia delle Entrate resiste con rispettivi controricorsi. [OSCURATO:PERSONA] 1.La società contribuente deduce l'illegittimità del diniego opposto per la violazione dell'art. 11, comma secondo, secondo periodo, del decreto legge n. 50/2017, convertito conmodificazioni dalla legge n. 96/2017. In particolare, la società contribuente assume che l'ipotesi in esame era definibile senza versare alcunché, integrandosi, nella fattispecie considerata, l'ipotesi di cui al comma 2 dell'art.11, del decreto legge n. 50/2017. Orbene, all'ipotesi di versamento del tributo in ritardo era stata, da sempre, assimilata quella dell'indebito rimborso di un credito esistente, che era stata contestata alla società [OSCURATO:SOCIETA]..Nella fattispecie in esame ci si trovava al cospetto di un'ipotesi di «tributo definito»dal momento che il tributo Iva, che a parere dell'Agenzia delle Entrate era stato indebitamente rimborsato alla odierna ricorrente, prima di essere chiesto a rimborso era stato versato nelle casse dell'Erario a mezzo del pagamento delle fatture di acquisto generatrici del suddetto credito. 2. Il primo m otivo del ricorso principale deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 1, legge n. 689 del 1981, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata doveva essere cassata, poiché, il Giudice di secondo grado, nel confermare la legittimità dell'applicazione della sanzione irrogata, nella misura pari al 30% del credito ritenuto indebitamente chiesto a rimborso dall'odierna ricorrente, pur se esistente, di fatto, aveva legittimatol'applicazione al caso di specie di una sanzione propria di una diversa violazione di legge, quale si rivelava essere quella del «tardivo versamento di imposta»ex art. 13 del decreto legislativo n. 471/1997. [OSCURATO:PERSONA] t ributaria r egionale , avendo considerato applicabileall'ipotesi del rimborso non spettante la sanzione tipica della diversa fattispecie del ritardato versamento di imposta, aveva violato il divieto di applicazione analogica delle sanzioni amministrative ex art. 1della legge n. 689/ 19 81 a tenore del quale: « Le leggi che prevedono sanzioni amministrative si applicano soltanto nei casi e per i tempi in esse considerati». 3.Il secondo motivo del ricorso principale deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 30, comma 3, lettera c), del d.P.R. n. 633/1972, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata doveva essere cassata poiché con essa il Giudice 5 di secondo grado, facendosi autore di un'interpretazione assai restrittiva ed arbitraria dei confini di applicazione della normativa di cui all'art.30 del d.P.R. n. 633/ 19 72, aveva escluso che nell'espressione di « acquisto di beni ammortizzabili » potesse ricomprendersi il complesso delle attrezzature acquistato dalla società ricorrente ai fini della realizzazione di un parco divertimento, motivando il suddetto disconoscimento sulla base della circostanza che tali beni insistessero su un terreno «altrui».Ed invero, all'epoca della richiesta di rimborso effettuata in data 26 febbraio 2004, e relativa al periodo d'imposta 2003, la società ricorrente aveva già la piena disponibilità del bene sul quale sarebbero poi state realizzate le attrezzature e che le opere oggetto del contratto d'appalto, nell'anno 2004, erano già state pienamente realizzate, ragion per cui non vi era motivo di ritenere il rimborso indebito, in quanto lo stesso, era stato ammesso in relazione a spese effettuate per le opere effettivamente realizzate. 4. Preliminarmente va esaminato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso la decisione sul diniego di condono, stante il rapporto di pregiudizialitàesistente rispetto a lla decisione concernente l’atto impositivo. 4.1Infatti, come è stato chiarito dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 1518 del 27 gennaio 2016, «Il condono fiscale ....costituisce una forma atipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da un’analisi delle varie componenti ed esaurisce il rapporto stesso mediante definizione forfettaria e immediata» e, pertanto, la definizione agevolata, incidendo sul rapporto sostanziale e processuale tra il contribuente e il fisco, assume carattere logicamente prevalente su quest’ultimo». 5.Il motivo è fondato. 5.1Deve premettersi che l'Agenzia delle Entrate ha così motivato il diniego: «l'autoliquidazione della domanda di definizione per la controversia collegata all'atto di contestazione n .891COA100821/2008, risulta non conforme al dettato normativo di cui all'art. 11 del D.L. n.50/2017, atteso che non è stato indicato alcun importo dovuto, come controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate al tributo, in assenza, però, di definizione del relativo tributo anche con modalità diverse dalla presente definizione». 5.2 Tanto premesso, dispone l’art. 6, terzo comma, ultima parte: «In caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo al tributo sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione». Ciò vuol dire che, in base all’univoco tenore letterale delle parole, la «definizione a zero»della sanzione postula che il rapporto relativo al tributo sia stato «definito», e cioè che sia stato risolto mediante l’estinzione dell’obbligazione tributaria (principale) secondo le diverse modalità previste dalle norme di diritto civile e tributario (annullamento dell’atto impositivo, conciliazione giudiziale o stragiudiziale, definizione agevolata, pagamento del tributo, etc.). In linea con l’esegesi del disposto normativo si pone, del resto, la circolare n. 6 del 1aprile 2019 dell’Agenzia delle entrate, richiamata dalla stessa società contribuente, secondo cui (cfr. pag. 34) «Per le liti che attengono esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, occorre verificare se l’importo relativo agli stessi tributi sia stato definito, anche con altra tipologia di definizione, o sia stato comunque pagato. In tali casi, la lite si definisce senza versare alcun importo, vale a dire con la sola presentazione della domanda di definizione entro il 31 maggio 2019». La nota (n. 56) al testo della circolare precisa che «Si ritiene che l’espressione “qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione”, di cui al comma 3 dell’articolo 6, si riferisca a qualsiasi ipotesi in cui il tributo sia stato versato e, quindi, non soltanto a seguito di una diversa forma di definizione agevolata, ma anche del normale pagamento». In termini analoghi si esprimono altresì la circolare n. 22 del 28/07/2017, che disciplina l’applicazione dell’art. 11 del decreto legge n. 50 del 2017, e la risposta agenziale all’interpello n. 166/2019 (cfr. Cass., 22 novembre 2021, n. 36037, in motivazione). Inoltre è stato precisato che «In tema di definizione agevolata, l'art. 11, comma 10, del d.l. n. 50 del 2017, conv., con modif., in l. n. 96 del 2017, distingue, al fine di individuare le condizioni di accesso al beneficio, le ipotesi in cui le sanzioni controverse siano o meno collegate ai tributi ai quali si riferiscono e, nel caso positivo, impone che unitamente alla presentazione dell'istanza, sia versato il quaranta per cento degli importi in contestazione, salvo che il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse e che presuppone l'adempimento del debito tributario, rispetto al quale è irrilevante l'accertata insolvenza del debitore principale» (Cass., 29 settembre 2020, n. 20596) 5.3E' necessario, tuttavia, stante che la difesa erariale assume che la controversia in esame è relativa ad una sanzione non collegata ad un tributo, precisare il concetto di «sanzioni collegate al tributo». 5.3.1Questa Corte, in proposito, ha affermato che tale nozione trova un diretto riferimento normativo nell'art. 17, comma 1, del decreto legislativo n. 472 del 1997, secondo il quale « le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione ... con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica». Pur in assenza di un'esplicita definizione, dalla norma si ricavano alcune utili indicazioni atteso che le violazioni sono direttamente riferibili a un tributo quando, per il recupero di quest'ultimo, viene emesso, in contestualità, un avviso di accertamento o di rettifica. La violazione, quindi, presuppone che la condotta abbia dato luogo, in concreto, ad una evasione d'imposta o, comunque, abbia arrecato un pregiudizio per l'imposizione. Se la condotta, invece, si sia limitata a cagionare un pregiudizio per le azioni di controllo da parte dell'Ufficio, l'illecito non si associa ad una ripresa dell'imponibile, né, in ogni caso, produce un danno per l'erario (ulteriore rispetto all'inosservanza dell'adempimento) e ciò anchese la violazione sia idonea, in potenza, ad arrecare un simile sostanziale pregiudizio. In altri termini, assumono rilievo, ai fini della nozione in esame, le violazioni che incidono sulla determinazione ovvero sul pagamento del tributo, ossia le violazioni sostanziali e non quelle di natura formale. Ciò vale, a maggior ragione, in caso di sanzione irrogata per l'omesso versamento del tributo (ex art. 13 del decreto legislativo n. 471/1997) che, strutturalmente, costituisce una violazione collegata all'imposta (non versata), e, inoltre, trova un riferimento nello stesso art. 17, comma 3, del decreto legislativo n. 472 del 1997, secondo il quale possono anche essere «irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza una precedente contestazione». 5.3.2Di recente, questa Corte ha statuito il principio che «le sanzioni amministrative per omesso versamento di un tributo, ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, trovano applicazione anche nel caso di indebito rimborso delle somme in precedenza effettivamente versate dal contribuente», precisando che le sanzioni amministrative in parola trovano applicazione anche nel caso in cui il contribuente ottenga, dopo avere eseguito il versamento dell'imposta dovuta, un rimborso della stessa che si rivela successivamente indebito, conseguendone in questo caso - esattamente come accade nelle ipotesi di omesso versamento del tributo - un ritardo per l'Erario nell'incasso delle somme spettanti, per effetto dell'errata restituzione di quanto in precedenza versato, la quale di per sé determina quell'ammanco nelle casse del fisco, che la previsione della sanzione amministrativa mira evidentemente a reprimere(Cass., 19 luglio 2021, n. 20585) . Ancora, proprio in tema di IVA, è stato precisato che l'errata utilizzazione della compensazione in sede di liquidazione periodica, in assenza dei relativi presupposti, non integra una violazione meramente formale, neppure ove il credito d'imposta risulti dovuto in sede di dichiarazione annuale e liquidazione finale, poiché detta indebita compensazione comporta il mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste e determina il ritardato incasso erariale, con conseguente deficit di cassa, sia pure transitorio, nel periodo infrannuale, restando sanzionabile ai sensi dell'art. 13 del decreto legislativon. 471 del 1997 (Cass., 22 ottobre 2019, n. 26926; Cass., 22 novembre 2018, n. 30220; Cass., 5 agosto 2016, n. 16504; Cass., 20 novembre 2015, n. 23755). 5.4 Ciò posto, nel caso in esame, diversamen te da quanto sostenuto dalla difesa erariale, vengono in rilievo sanzioni collegat e al tributo (l'Iva indebitamente richiesta a rimborso), con la conseguenza che, poiché il rapporto relativo al tributo è stato definito, non è dovuto alcun importo relativo al le sanzioni; ed invero, si è verificata la condizione normativa della definizione del rapporto concernente l'Iva, stante che il tributo Iva prima di essere chiesto a rimborso era stato versato nelle casse dell'Erario a mezzo del pagamento delle fatture di acquisto generatrici del suddetto credito, circostanza che comporta la definizione del rapporto tributario nel senso postulato dalla norma, che è, per l’appunto, quello di pagamento o comunque di fatto estintivo, totale o parziale equiparato a quello totale, come fatto chiaro dal riferimento all'ipotesi di «definizione anche con modalità diverse dalla presente».In tal senso, del resto, il termine di « definizione » è stato impiegato non solo nella normativa fondamentale in tema di sanzioni amministrative, ma anche nelle numerose norme che hanno consentito l'accesso a «definizioni agevolate» di debiti o controversie tributarie, tra queste inclusa la legge invocata nel caso di specie. Tale lettura s'impone, poi , anche in coordinamento sistematico con l'ipotesi principale di «definizione agevolata» disciplinata nel co mma 1 del medesimo art.11 del decreto legge n. 50 del 2017 , in virtù del quale nell'ipotesi di avviso di accertamento e contemporanea applicazione di sanzioni soltanto l'integrale versamento dell'imposta dovuta con gli interessi maturati fino a 60 gg. dalla notifica del provvedimento esonera dal versamento delle sanzioni collegate al tributo dovuto (Cass.,29 settembre 2020, n. 20596, citata, in motivazione). Questa Corte ha, inoltre, osservato che la c.d. « definizione a zero » delle sanzioni è consentita qualora il rapporto relativo al tributo sia stato risolto mediante l'estinzione dell'obbligazione tributaria principale, secondo le diverse modalità previste dalle norme di diritto civile e tributario, ivi compresi l'annullamento dell'atto impositivo, la conciliazione giudiziale o stragiudiziale, la definizione ag evolata e il pagamento, anche setardivo (Cass., 12 settembre 2022, n. 26757). In ultimo, anche la Circolare n. 22/E del 28 luglio 2017, dell'Agenzia delle Entrate, dettata, per l'appunto, in temadi «Definizione agevolata delle controversie tributarie - Articolo 11 del decreto - legge 24 aprile 2017, n. 50,convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96», ha affermato che « per le liti che attengono esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, occorre verificare se l’importo relativo agli stessi tributi sia stato definito con altra tipologia di definizione (ad esempio, definizione dei carichi affidati all’agente della riscossione, ex articolo 6 del DL n. 193 del 2016) o sia stato, comunque, pagato; in tali casi, la lite si definisce senza versare alcun importo, vale a dire con la sola presentazione della domanda di definizione entro il 2 ottobre » e ha ritenuto che « l’espressione “qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione”, di cui al comma 2 dell’articolo 11, si riferisca a qualsiasi ipotesi in cui il tributo sia stato versato e, quindi, non soltanto a seguito di una diversa forma di definizione agevolata, ma anche del normale pagamento. Così, ad esempio, qualora il versamento del tributo sia stato effettuato in ritardo e l’ufficio abbia irrogato la sanzione prevista dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997, pari al 30 per cento del tributo stesso, la lite vertente su tale sanzione è definibile senza versare alcunché » (cfr. par. 4, nota 46 della Circolare citata).5.5 Deve, pertanto, concludersi per l'illegittimità del provvedimento reiettivo dell'istanza di definizione agevolata, con conseguente assorbimento dei motivi del ricorso principale. 6.Sussistono i presupposti per dichiarare l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere. 6.1 Le spese del processo estinto , ai sensi dell'art. 11, comma 10, ultima parte, del decreto legge n. 50 del 2017,restano a carico della parte che le ha anticipate. 6.2 La declaratoria di estinzione del giudizio esclude l'applicabilità dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, relativo all'obbligo della parte impugnante non vittoriosa di versare una somma pari al contributo unificato già versato all'atto della proposizione dell'impugnazione (Cass. 23 settembre 2020, n. 19908; Cass., 12 ottobre 2018, n. 25485; Cass., 30 settembre 2015, n. 19560). P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso proposto avverso il p rovvedimento di diniego della definizione agevolata della controversia tributaria Prot. n. 60662 del 9 luglio 2017, notificato il 9 luglio 2018 , con assorbimento del ricorso proposto avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della SICILIA, n. 3355/7/2017, depositata in data 18 settembre 2017. Dichiara estinto il giudizio per cessa