Cassazione n. 13973/2023

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 26999-2015, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione , cf. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], in persona del liquidatore, elettivamente domiciliato in Roma, presso la Cancelleria della Corte di cassazione, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1797/16/2015della Commissione tributaria regionale della Sicilia,sez. staccata di Siracusa, depositata il 29.04.2015; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza cameraledel 24novembre 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che L’Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. gli avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta 2005,2006, 2007, 2008, 2009, 2010, contestando maggiori imponibili ai fini Iva, Irap e imposte dirette. IVA –Irap –Interposizione fittizia manodopera RGN 26999/2015 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] era fondato sulla rilevata violazione del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276,per l’illecito utilizzo di manodopera mediante simulati contratti di appaltocon le società cooperative [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]., facendo risultare prestazioni di servizi inesistenti. L’ufficio, condividendo il processo verbale di costatazione redatto dai militari verificatori della GdF, aveva pertanto proceduto a rettificare il reddito dichiarato ai sensi degli artt. 39, 40 e 41 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con conseguente applicazione di sanzioni. Tutti gli atti furono impugnati dalla società dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Siracusa, che previa riunione d e i ricorsi, con sentenza n. 1413 / 01 /201 4 accolse le ragioni limitatamente alla rideterminazione delle imposte dirette, confermando sull’iva e sull’irap gli atti impositivi. La pronuncia fu appellata dalla società dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Siracusa, che con sentenza n. 1797/16/2015 annullò integralmente gli avvisi d’accertamento. Il giudice regionale ha affermato che le società appaltatrici dei servizi erano dotate di piena organizzazione imprenditoriale, con mezzi e personale dipendente regolarmente retribuito e con posizione contributiva regolare. Ha affermato che l’Amministrazione finanziaria non aveva dato prova degli elementi su cui erano basate le contestazioni elevate, perché gli esiti della verifica, cui rinviavano gli avvisi d’accertamen to, erano fondati su presunzioni semplici prive di riscontri obiettivi. L’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza, della quale ha chiesto la cassazione, affidandosi a settemotivi, cui ha resistito con controricorso la società. Nell’adunanza camerale del 24 novembre 2022 la causa è stata discussa e decisa. La contribuente ha ritualmente depositato memoria difensiva. Considerato che Preliminarmente deve darsi atto che nel controricorso la società ha denunciato che gli avvisi d’accertamento dovevano intendersi viziati dal mancato rispetto del contraddittorio endoprocedimentale. La questione, sollevata senza formulare un ricorso incidentale, né tanto meno anche solo RGN 26999/2015 Consigliere rel. Federici chiarire se la contestazione fosse stata sollevata tempestivamente nel primo grado di merito, è processualmente irrilevante prima ancora che inammissibile. Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate si duole della nullità della sentenza per violazione dell’art. 111 Costituzione, dell’art. 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla apparenza della motivazione. Il motivo è fondato. Va premesso che la motivazione apparente sussiste ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo dell’esattezza e logicità del suo ragionamento. La giurisprudenza di legittimità ha affermato che in sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata anche per relationem, ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, abbia avuto cura di esprimere, sia pure in modo sintetico,le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato in modo da renderne possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata(cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersi apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizioneastratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, della Costituzione (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). L’apparenza si rivela anche ogni volta che la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il RGN 26999/2015 Consigliere rel. Federici giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia stata alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14/02/2020, n. 3819). Ebbene, nel caso di specie il giudice regionale, dopo aver affermato che le società cooperative avevanoorganizzazione imprenditoriale e personale regolarmente retribuito e regolarizzato, ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria non avesse dato prova dell’assenza di autonoma organizzazione in capo ad esse, dell’assenza del rischio d’impresa, del mancato esercizio dei poteri direttivi nei confronti dei lavoratori, della ingerenza del committente nella gestione dei dipendenti, concludendo che «a giudizio di questa Commissione tutti gli accertamenti della Guardia di Finanza, fatti propri dall’Agenzia delle Entrate, per gli anni d’imposta dal 2005 al 2010, sono basati su presunzioni semplici (prive di riscontri oggettivi) che non hanno provato che gli appalti non fossero genuini e regolari». Dalla lettura della motivazione, apparentemente esistente sul piano grafico, si evince che con essa il giudice territoriale ha riportato una serie di considerazioni meramente assertive, prive però di ogni più semplice argomentazione idonea a spiegarne il contenuto. Con essa cioè non sono stati elencati e valorizzati “fatti”, essendosi invece limitata la Commissione ad esprimere giudizi di valore,del tutto avulsi dal richiamo ai fatti a conforto dei giudizi medesimi. A parte che affermare che le cooperative fossero dotate di organizzazione e personale regolare non influisce certo sulla circostanza che nel caso concreto quel personale fosse stato impegnato o meno nella mera interposizione di manodopera, soprattutto non vi è un solo argomento che chiarisca il perché il giudice regionale abbia ritenuto che non vi fossero prove del mancato esercizio di poteri direttivi da parte delle cooperative sui propri dipendenti, così come della mancata ingerenza del committente nella gestione dei dipendenti. A tal fine nel ricorso - a differenza d i quanto sostenuto dalla società-l’Agenzia delle entrate aveva riportato ampi stralci del processo verbale di constatazione, cui fanno rinvio gli atti impositivi, a dimostrazione delle contestazioni elevate. Le indagini avevano consentito di estrarre files d i un personal computer , da i quali era emerso che nelle modalità esecutive delle prestazioni eseguite con i contratti d’appalto di servizi le appaltatrici non avevano esercitato alcuna funzione direttiv a o d RGN 26999/2015 Consigliere rel. Federici organizzativa. Di contro era emerso che fosse stato il committente a svolgere funzioni direttive, stabilendo anche il corrispettivo delle prestazioni (lavorative) appaltate e provvedendo al conteggio degli stipendi (dei lavoratori). Dalla lettura del contenuto dei files acquisiti era anc he emerso che una parte del personale delle cooperative proveniva dalla medesima [OSCURATO:SOCIETA]., personale cioè licenziato da quest’ultima e riassunto dalla cooperativa. Dal controllo documentale risultava che fosse l’appaltante a dirigere il lavoro e le assenze del personale formalmente dipendente dalle cooperative (pagg. 6-9 del ricorso). Inoltre l e dichiarazioni rilasciate dal legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA] avevano confermato, in tutto o in parte, l’impianto accusatorio dell’Amministrazione finanziaria. Ebbene, a fronte di tutti questi elementi, riferiti a dati fattuali, la motivazione della sentenza è del tutto astratta, priva di riscontri, meramente assertiva, inidonea a permettere un adeguato controllo sulla esattezza e logicità del ragionamento, del tutto avulsa dal quadro probatorio, così da non raggiungere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, della Costituzione. Il motivo va dunque accolto. L’accoglimento del primo motivo assorbe gli altri, con il secondo dei quali l’Agenzia delle entrateha denunciato la violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla carenza di motivazione dell’avviso d’accertamento , affermata dalla sentenza, senza considerare che l’atto rinviava al processo verbale di constatazione, compostodi 70 pagine; con il terzo ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 1655 cod. civ., dell’art. 29 del d.lgs. n. 276 del 2003, dell’art. 5 del d.lgs. n. 446 del 1997, dell’art. 19 del d.P.R. n. .633 del 1972, degli artt. 23 e 64 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’errata interpretazione della disciplina sulla tutela del lavoro dalla interposizione abusiva di manodopera; con il quarto si è doluta della violazione degli artt. 39, comma 2, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 55, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, degli artt. 2697 e 2727 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’errato governo delle regole sulle prove presuntive e del principio di distribuzione dell’onere probatorio; con il quinto si è lamentata della violazione dell’art. 2697 cod. civ.e degli artt. 17 e 19, RGN 26999/2015 Consigliere rel. Federici comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., sempre in riferimento al malgoverno dei principi posti a presidio della distribuzione dell’onere probatorio in materia di operazioni inesistenti; con il sestoha denunciato la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360 primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto all’omessa pronuncia su eccezioni elevate dall’ufficio in ordine alle prove e a fatti evidenziati dalle indagini svolte; con il settimo ha denunciato l’omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., quanto al mancato apprezzamento del quadro indiziario idoneo a dimostrare la sussistenza dell’interposizione fittizia di manodopera. All’accoglimento del primo motivo e dunque del ricorso segue la declaratoria di nullità della sentenza. Questa va pertanto cassata e il processo va rinviato alla Corte di giustizia di II grado della Sicilia, sez. staccata di Siracusa, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese processuali del giudizio di legittimità, dovrà riesaminare l’appello della contribuente. P.Q.M. Accoglie il primo motivo, assorbiti gli altri, cassa la sentenza e rinvia il procedimento alla Corte