Cassazione n. 09223/2026

te –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, n. 2381/2019, depositata il 04/06/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. L'Agenzia delle entrate notificava a [OSCURATO:PERSONA], in qualità diamministratore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nonché beneficiario di proventiilleciti, l’avviso di accertamento n. T9B03SB01971/2015 relativo all’anno2009 e l’avviso di accertamento n. T9B03SB02709/2015 relativo all’anno2010, con i quali l’Ufficio aveva determinato maggiori imposte a titolo diIres, Irap e Iva, ai sensi degli artt. 41-bis d.P.R. n. 600/1973 e 54,comma 4, d.P.R. n. 633/1972.Numero registro generale 1536/2020Numero sezionale 2043/2026Numero di raccolta generale 9223/2026Data pubblicazione 12/04/2026La pretesa erariale scaturiva dalla verifica eseguita dalla G. di F. diManerbio (BS) per gli anni 2007-2010, nell'ambito di un procedimentopenale, RG. n. 15079/2010, aperto presso la Procura della Repubblica diBrescia, nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che aveva consentitodi accertare un articolato sistema fraudolento del quale facevano parte 63società, volto a fornire manodopera edile senza essere in possesso dialcuna struttura aziendale. Al fine di frodare il fisco e gli enti previdenziali,le società utilizzavano falsi crediti Iva per compensare ritenute Irpef econtributi sociali, imposte dirette gravanti sul reddito d'impresa.Il contribuente, con separati ricorsi, impugnava gli atti impositividinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, assumendo: a)di non aver mai posto in essere significativi atti di gestione, in particolaree soprattutto una volta lasciata, in data 19/10/2009, la carica di legalerappresentante; b) che, senza prove, non poteva essergli attribuita laqualifica di amministratore di fatto; c) che vi erano altri soci che avevanobeneficiato dei redditi societari.La CTP, riuniti i ricorsi, li rigettava.2. Il contribuente proponeva appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale della Lombardia, che rigettava il gravame.3. Propone ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi a tremotivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA].Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce la nullità della decisione permotivazione apparente, in violazione degli artt. 36 e 62 del d.lgs. n.546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver laCTR omesso di indicare gli elementi probatori da cui ha tratto il proprioconvincimento in ordine al ruolo, neppure specificato, ricoperto dalNumero registro generale 1536/2020Numero sezionale 2043/2026Numero di raccolta generale 9223/2026Data pubblicazione 12/04/2026contribuente nella [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nonché di procedere ad unaapprofondita disamina logica o giuridica di tali elementi.La CTR, invero, si è limitata ad un generico richiamo alladocumentazione in atti (atti del procedimento penale e sentenze dellecommissioni tributarie), senza far minimamente comprendere qualifossero tali documenti e senza confutare le censure sollevate avverso glistessi con i motivi di appello. Ciò rende incomprensibile il ragionamentoseguito dai giudici d’appello ed apparente la motivazione dagli stessi resa.1.1 Il motivo è fondato.1.2 Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttaviapercepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass. 01/03/2022, n. 6758;Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232).1.3 Nella specie, la CTR, nel dichiarare di condividere la statuizionedi primo grado, non ha riportato, neppure sinteticamente, il contenuto diquest’ultima, limitandosi a sostenere che «Dalla documentazione in atti,non impugnata né opposta specificatamente dal Gadaleta – procedimentopenale sub RGNR 15079/2010 nonché le molteplici sentenze delleCommissioni Tributarie -, risulta in maniera chiara ed inequivoca quale siastato il ruolo ricoperto dall’appellante nella società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.».Tale motivazione è del tutto apodittica, in quanto non indica, néconsente di cogliere l’iter logico-giuridico che ha portato al rigetto deimotivi di appello. Invero, la CTR non ha indicato il contenuto degli attidelle indagini penali, né delle “molteplici” decisioni adottate dai giudicitributari (di cui non sono riportati neppure gli estremi), e neppure haNumero registro generale 1536/2020Numero sezionale 2043/2026Numero di raccolta generale 9223/2026Data pubblicazione 12/04/2026specificato quale sarebbe il ruolo ricoperto dal contribuente nella [OSCURATO:SOCIETA]In proposito, non può ritenersi sufficiente il generico richiamo allasentenza di primo grado, posto che questa Corte ha ripetutamentesostenuto che è nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.,per violazione dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., la motivazionesolo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processodeliberativo, quale la sentenza di appello motivata per relationem allasentenza di primo grado, attraverso una generica condivisione dellaricostruzione in fatto e delle argomentazioni svolte dal primo giudice,senza alcun esame critico delle stesse in base ai motivi di gravame (Cass.25/10/2018, n. 27112). In sostanza, la sentenza d'appello può esseremotivata per relationem, purché il giudice del gravame dia conto, sia pursinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi diimpugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appellorispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura dellaparte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorsoargomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione, comequella in esame, con cui la corte di merito si sia limitata ad aderire allapronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione diinfondatezza dei motivi di gravame (Cass. 05/11/2018, n. 28139; Cass.05/08/2019, n. 20883; Cass. 06/07/2022, n. 21443, la quale ha cassatoper apparenza della motivazione la decisione di merito che si era limitata arichiamare numerose sentenze di altre commissioni tributarie, senzaindicarne gli estremi, le ragioni della decisione, né dare contezza dellequestioni, delle argomentazioni giuridiche e della documentazione iviesaminata).Del tutto generico risulta anche il richiamo agli atti del procedimentopenale, avendo questa Corte statuito che, nel processo tributario, ilgiudice può legittimamente porre a base del proprio convincimento, inNumero registro generale 1536/2020Numero sezionale 2043/2026Numero di raccolta generale 9223/2026Data pubblicazione 12/04/2026ordine alla sussistenza dei fatti costitutivi dell'obbligazione tributaria, leprove assunte in un diverso processo e anche in sede penale, pure sequesto è destinato a concludersi con una pronuncia non opponibile alleparti del giudizio civile, purché tali prove vengano dal giudice tributariosottoposte ad una propria ed autonoma valutazione (Cass. 20/03/2013, n.6918), nella specie del tutto mancata. Il giudice non è, invero, vincolatodalle imputazioni formulate in sede penale, essendo tenuto a vagliare perproprio conto se le prove raccolte nel giudizio penale e riportate nelprocesso verbale di constatazione siano idonee a fondare il proprioconvincimento in ordine ai fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass.25/02/2020, n. 4982).2. Con il secondo motivo si deduce la violazione dell’art. 14 deld.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.,per aver la CTR ritenuto che, nella specie, non ricorresse un’ipotesi dilitisconsorzio necessario con gli altri soggetti asseritamente coinvolti nellavicenda come risultanti dal p.v.c.Tale statuizione è errata, in quanto, nel processo tributario, ricorreun’ipotesi di litisconsorzio necessario ogni volta che, per effetto dellanorma tributaria o per l’azione esercitata dall’amministrazione finanziaria,l’atto impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nella unicitàdella fattispecie costitutiva dell’obbligazione tributaria una pluralità disoggetti, e il ricorso, pur proposto da uno o più degli obbligati, abbia adoggetto non la singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì laposizione inscindibilmente comune a tutti i debitori rispettoall'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, cioè gli elementicomuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione.Nella specie, dal p.v.c. redatto dalla G. di F. emergeva che tutta lagestione della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era nelle mani del professionista rag.[OSCURATO:PERSONA], indicato come l’ideatore dell’operazione fraudolenta edil beneficiario dei proventi del reato, sicché nei confronti di questo e degliNumero registro generale 1536/2020Numero sezionale 2043/2026Numero di raccolta generale 9223/2026Data pubblicazione 12/04/2026altri soggetti beneficiari i giudici di merito avrebbero dovuto disporrel’integrazione del contraddittorio fin dal primo grado.2.1 Il motivo è infondato.2.2 La CTR ha escluso la configurabilità di un litisconsorzionecessario tra la società ed i soci e tra i soci stessi, richiamandol’orientamento espresso da questa Corte con le sentenze nn. 6175 e20507 del 2017, secondo cui nel giudizio di impugnazione dell'avviso diaccertamento emesso nei confronti di socio di società di capitali, avente adoggetto il maggior reddito da partecipazione derivante dalla presunzionedi distribuzione dei maggiori utili accertati a carico della societàpartecipata, non sussiste litisconsorzio necessario con la società.Tale conclusione merita di essere ribadita, nonché integrata con leseguenti, ulteriori, considerazioni.Invero, nel processo tributario la nozione di litisconsorzio necessario,quale emergente dalla norma dell'art. 14 del d.lgs. n. 546/1992, siconfigura come fattispecie autonoma rispetto a quella del litisconsorzionecessario di cui all'art. 102 c.p.c., poiché non detta, come quest'ultima,una "norma in bianco", ma positivamente indica i presupposti nellainscindibilità della causa determinata dall'oggetto del ricorso. Sulla base diquesti presupposti, un'ipotesi di litisconsorzio tributario, ai sensi del citatoart. 14, si configura ogni volta che, per effetto della norma tributaria o perl'azione esercitata dall'amministrazione finanziaria, l'atto impositivo debbaessere o sia unitario, coinvolgendo nella unicità della fattispecie costitutivadell'obbligazione una pluralità di soggetti, ed il ricorso, pur proposto dauno o più degli obbligati, abbia ad oggetto non la singola posizionedebitoria del o dei ricorrenti, bensì la posizione inscindibilmente comune atutti i debitori rispetto all'obbligazione dedotta nell'atto autoritativoimpugnato, cioè gli elementi comuni della fattispecie costitutivadell'obbligazione. La ratio della peculiarità della fattispecie dellitisconsorzio tributario si giustifica sul piano costituzionale qualeNumero registro generale 1536/2020Numero sezionale 2043/2026Numero di raccolta generale 9223/2026Data pubblicazione 12/04/2026espressione dei principi di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione, perchéfunzionale alla parità di trattamento dei coobbligati e, al rispetto della lorocapacità contributiva (Cass., Sez. U., 18/01/2007, n. 1052; Cass.18/06/2013, n. 15189).In applicazione di tale principio si è, ad esempio, riconosciuta lasussistenza del litisconsorzio necessario in caso di impugnazione di un attoimpositivo unitario, proposta da uno o più soggetti, coinvolgente unapluralità di obbligati in una posizione inscindibilmente comune al rispettodell'obbligazione dedotta nello stesso atto impositivo impugnato (Cass.16/04/2024, n. 10270).Tali ipotesi, però, non ricorrono nel caso di specie, in quanto gliavvisi di accertamento in esame sono stati notificati al contribuente inqualità di legale rappresentante e amministratore unico della [OSCURATO:PERSONA].r.l. fino al [OSCURATO:DATA_NASCITA] ed in qualità di amministratore di fatto dellamedesima società per l’anno d’imposta 2010, mentre il rag. Calabria,quale consulente tributario della compagine societaria, non risultadestinatario degli atti impositivi ed assume una posizione del tutto diversanella vicenda in esame (Cass. 17/02/2021, n. 4240, che ha escluso illitisconsorzio necessario in un giudizio tra le stesse parti). Non siamo,cioè, in presenza di un atto impositivo unitario, coinvolgente, nella unicitàdella fattispecie costitutiva dell'obbligazione, una pluralità di soggetti,fermo restando che, in generale, la solidarietà tributaria non determina,sul piano della tutela giurisdizionale, un litisconsorzio necessario tra icondebitori, essendo ciascuno di essi separatamente soggetto ai poteri diaccertamento e di riscossione dell'amministrazione finanziaria (Cass.23/05/2001, n. 7020).3. Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnataper violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e 118 disp. att.c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per assolutamancanza di motivazione del rigetto dei motivi proposti in ordine alleNumero registro generale 1536/2020Numero sezionale 2043/2026Numero di raccolta generale 9223/2026Data pubblicazione 12/04/2026sanzioni e alla non applicabilità della presunzione di distribuzione degli utiliai soci nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, ritenuti«privi di pregio e infondati», senza la benché minima indicazione delleragioni di tale convincimento.3.1 Il motivo – da reputarsi ammissibile sul pianodell’autosufficienza in quanto lo stesso riporta la parte della sentenzaimpugnata che si intende contestare e, a pagina 5 del ricorso percassazione, i motivi di appello - è fondato.3.2 La CTR ha statuito che «Anche tutti gli altri motivi avanzati dalGadaleta e riproposti in questa sede in ordine alle sanzioni e alla nonapplicabilità della presunzione di distribuzione degli utili ai soci nel caso disocietà di capitale a ristretta base azionaria, risultano privi di pregio edinfondati».Trattasi di motivazione meramente apparente, in quanto con lastessa si sostiene apoditticamente l’infondatezza delle ulteriori doglianzesollevate dal contribuente senza alcuna disamina delle stesse e delleragioni del loro rigetto.4. In definitiva, vanno accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso,rigettato il secondo, e la sentenza impugnata va cassata in relazione aimotivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizioe provveda alla liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.Maccoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo, cassa lasentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 04/03/2026.Il PresidenteAndreina Giudicepietro