Cassazione n. 03774/2026

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7128/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentate pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato –controricorrente– avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG.TOSCANA, n. 1770/2016, depositata il 14/10/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20/01/2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Avviso di accertamento – [OSCURATO:PERSONA]– vizi dell’atto impositivo –sottoscrizione – motivazione per relationem Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 1. L’Agenzia delle entrate, in data 12 febbraio 2014,notificava alla [OSCURATO:SOCIETA].,gestore del l’ esercizio denominato [OSCURATO:PERSONA] in Firenze , avviso di accertamento con il quale , per l’ann o di imposta 2009 , ricostruiva,con metodo induttivo , i ricavi in misura maggiore rispetto a quanto dichiarato e, per l’effetto, recuperava a tassazione un maggiore imponibile ai fini ires, irap ed iva. 2. La società impugnava l’atto impositivo davanti alla C.t.p. di Firenze che rigettava il ricorsocon sentenza confermata in appello. La C.t.r., in relazione al primo motivo di appello della società contribuente, affermava che l’atto impositivo era stato regolarmente sottoscritto, ai sensi dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, da un funzionario della carriera direttiva, su delega del Direttore dell’Ufficio, trattandosi di dirigente o comunque di appartenete alla terza area funzionale. In relazione al secondo motivo di appello, relativo al merito della pretesa, affermava che sussisteva un quadro di presunzioni, gravi, precise e concordanti, che evidenziavano gravi irregolarità, aventi ad oggetto un’inverosimile contabilizzazione delle rimanenze e che il metodo utilizzato dall’Ufficio aveva consentito una dettagliata ricostruzione dell’intera attività. Avverso la sentenza di secondo grado, di cui all’epigrafe, la società propone ricorso per cassazione e l ’Agenzia delle entrate si dife nde a mezzocontroricorso. 3. In data 3 giugno 2022 la difesa della ricorrente ha depositato la sentenzacon la quale è stato dichiar ato il fallimento della società . [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente va evidenziatoche i l sopravvenuto fallimento di una delle parti – nella specie la società ricorrente – non determina l'interruzione del processo pendente in cassazione, né vi è onere di riassunzione del giudizio nei confronti della curatela fallimentare, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 essendo la fase di legittimità caratterizzata dall'impulso d'ufficio(Cass.n. 6642/2024, Cass. n. 30785/2023, Cass. n. 15928/2021). 2. Sempre in via preliminare deve darsi atto della tardività del controricorso in quanto notificato a mezzo posta con raccomandata spedita il 2 maggio 2017 e, dunque, oltre il termine di cui all’art. 370 c.p.c.; quest’ultimo, infatti, veniva in scadenza il 26 aprile 2017 atteso che il ricorso era stato notificato a mezzo posta con raccomandata ricevuta il 17 marzo 2017. 2.2. Al controricorso, infatti, non si applica la sospensione dei termini di cui all’art. 11, comma 9, d.l. n. 50 del 2017, che fa riferimento ai soli termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione che scadono dalla data di entrata in vigore–dunque dal 24 aprile 2017 – fino al 30 settembre 2017 (cfr. Cass. n. 821/2024 e n. 28778/2024). 3. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 42, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, e degli artt. 61 e 32, comma 1, d.lgs.n. 546 del 1992. 3.1. Con una prima censura, critica la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che l’atto impositivo fosse stato regolarmente sottoscritto, conformemente al disposto di cui all’art. 42 cit., da un dirigente o comunque da un appartenente alla III area funzionale. Evidenzia che l’Agenzia delle entrate non aveva fornito la prova che la delegata alla firma appartenesse « almeno » alla III area funzionale. Osserva che, sin dal primo grado di giudizio,aveva rilevato che la funzionaria che aveva firmato l’avviso di accertamento rientrava tra coloro che avevano ricevuto l’incarico di dirigente«nell’ambito della problematicaemersa innanzi ai Tribunali amministrativi e poi transitata –e infine risolta –innanzi alla Corte Costituzionale»; che la C.t.r. aveva ritenuto l’atto impositivo validamente sottoscritto, sebbene,in ragione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 dalla documentazione in atti,non fosse affatto pacific a l’appartenenza del delegato « alla carriera direttiva, inteso quale appartenente alla [OSCURATO:PERSONA]». Osserva, in proposito,che l’unico documento dal quale si sarebbe potuto evincere tale circostanza era stato depositato tardivamente rispetto al termine di cui al combinato disposto di cui agli artt. 32 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992, come già eccepito all’udienza di discussione innanzi alla C.t.r.; che, in particolare,il documento era stato depositato solo il 4 dicembre 2015, ovverooltre il termine perentorio di venti giorni prima dell’udienza di discussione del 17 dicembre 2015. Aggiunge che , in assenza del documento de quo,era rimasta indimostrata la conformità della delega all’art. 42 cit. atteso che la funzionaria che aveva sottoscritto l’atto aveva ricevuto l’incarico dirigenziale senza transitare da pubblico concorso, come ritenuto necessario dalla Corte costituzionale. 3.2. Con una seconda censura, la contribuente osserva che, in ogni caso, la delega era priva di un termine di validità. 4. Con il secondo motivo– proposto in via subordinata rispetto al precedente – d enuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità del procedimento e/o della sentenza per violazione degli art. 61 e 32, comma 1 , d.l gs . n. 546 del 1992 , per l’ipotesi in cui si ritenga che la C.t.r. abbia ritenuto ammissibile il documento ancorchéprodotto tardivamente. 4. Il primo motivo è inammissibilerestando assorbito il secondo. 4.1. Questa Corte ha chiarito che, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti, a pena di nullità , dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali,di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla legge. n. 44 del 2012 (Cass. n. 20328/2025, Cass. n. 5177/2020, Cass. n. 22810/2015). Inoltre, si è chiarito che, una volta che agli atti del giudizio risulti la delega di firma, l'appartenenza del delegato alla carriera direttiva si presume. Trattandosi, infatti, di delega di firma e non di funzioni, è un atto organizzativo interno all'ufficio, sicché, se lo stesso apparato da cui promana non ne disconosce gli effetti, deve presumersi la sussistenza, in capo al funzionario sottoscrittore, dei requisiti soggettivi dell'appartenenza ai ruoli della carriera direttiva ( tra le più r ecenti Cass. n. 34532 /2025 , Cass. n. 21529 /2025 , Cass. n. 20093 /2025 , Cass. n. 18967/2025, Cass.n. 689/2025). 4.2. La C.t.r. si è attenuta a questi principi laddove ha confermato la validità della sottoscrizione dell’accertamento ed ha affermato che dalla documentazione in atti emergeva che questo era stato sottoscritto da un funzionario della carriera direttiva, su delega del Direttore dell'Ufficio che risultava pacificamente essere un dirigente di ruolo e che, in sostanza, la firma sull’atto era stata apposta da un dirigente o comunque da appartenente, come nel caso di specie, alla IIIarea funzionale. 4.3. A ciò deve aggiungersi che la ricorrente, in primo grado, aveva contestato la validità della sottoscrizione per mancanza della qualifica di dirigente, in quan t o non attribuita a seguito di concorso. Nessuna contestazione, invece, era stata mossa con specifico riferimento all’area di appartenenza del funzionario. Al contrario, con la censura formulata nel ricorso di primo grado (come si evince da pag. 4 del ricorso introduttivo, allegato sub 3 a quello di legittimità), la contribuente affermava che «dalla verifica effettuata […] emerge che la dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] riveste la qualifica di "terza areaincaricato di funzioni dirigenziali"». Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 Non rileva, pertanto, che la documentazione attestante l’appartenenza del funzionario alla terza area fosse stata prodotta in ritardo, atteso che si trattava di circostanza, non solo non oggetto di specifica contestazione con il ricorso , ma addirittura dedotta dalla stessa ricorrente. 4.4. Anche la seconda censura di cui al primo motivo, con la quale silamenta che la delega per la sottoscrizione era priva di un termine di validità, è inammissibile. 4.4.1. In primo luogo, il giudizio d'appello, per come ricostruito nella sentenza impugnata, non risulta aver avuto ad oggetto la questione dedotta. E’ noto, invece, che i motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum del giudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richieste delle parti: in particolare, non possono riguardare nuove questioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limiti funzionali del giudizio di legittimità. Pertanto, secondo il costante insegnamento di questa Corte, qualora una determinata questione giuridica – che implichi un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente cheproponga la censura in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità, ha l'onere di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, dando modo alla Corte di controllare ex actisla veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa(tra le più recenti Cass. n. 2038 /2019 ) . 4.4.2. Per altro, per giurisprudenza costante, la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento, conferita, ai sensi dell'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente, avendo, come già Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 detto,natura di delega di firma e non di funzioni, non richiede, per la sua validità, l'indicazione del nominativo del soggettodelegato, né del termine di validità, poiché tali elementi possono essere individuati anche mediante ordini di servizio, idonei a consentire ex post la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto (tra le più recenti, Cass. n. 20093/2025 cit.). 5.Con il terzo motivo la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la n ullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., per non aver e la C.t.r. pronunciato su l motivo di impugnazione con il quale aveva denunciato l’illegittimità dell’atto in quanto motivato richiamando integralmente ed in modo acriticoil contenuto del p.v.c. 6. Con il quarto motivo – proposto in via subordinata rispetto al terzo – denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n um . 5, c.p.c., « o messo esame dell’avviso di accertamento impugnato quale fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» in ragione dell’omessa valutazione della circostanza di fatto «della presenza di una motivazione per relationem dell’atto mediante acritico recepimento del P.V.C.» 7.Il terzo motivo è infondato, mentre il quarto è inammissibile. 7.1. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando, pur non essendovi un'espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto» (Cass. n. 1525/2019). La sentenza affermache « d iversamente da quanto contestato dal contribuente, risulta documentalmente provato che la ricostruzione contenuta nell’avviso di accertamento, oggetto di impugnazione, non è Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 avvenuta sulla base né di tariffari né di metodologie astratte ma sulla base di dati indicati dal responsabile della società nel verbale del 20 marzo 2013 acquisito agli atti» e che «sussiste un quadro di presunzioni gravi precise e concordanti che evidenziano gravi irregolarità riscontrate dai verificatori e dettagliatamente elencate nel P.V.C. perfettamente conosciuto dal contribuente».La C.t.r., pertanto, si è chiaramente pronunciatas ul motivo di appello relativo al vizio di motivazione dell’attoimpositivo. 7.2. Tale statuizione, per altro, è conformeal consolidato principio di legittimità per il quale la motivazione per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (tra le più recenti Cass. n. 6409/2025). 7.3. Le ragioni sopra esposte inducono a disattendere, di per sé, il quarto motivo,risultando evidente che l’avviso di accertamento è stato esaminato dalla C.t.r. anche in relazione alla sua motivazione. 7.4. Infine, il motivo è inammissibile nella sua articolazione in termini di omesso esame di un fatto decisivo. 7.4.1. La Corte, a sezioni unite (Cass. Sez. U. n. 8053/2014), ha chiarito che l’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., così come da ultimo riformulato, prevede un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 determinato un esito diverso della controversia). Il fatto storico, pertanto, non può consistere nell’atto impugnato. 7.4.2. Per altro, la deduzione del vizio di omesso esame di fatti decisivi è pure preclusa dalla presenza della c.d. «doppia conforme» di cui all’art. 348-ter, comma 5, c.p.c. civ. ( applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, d.l. n. 83 del 2012, conv. con mod. dalla legge n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012); ne consegue che il ricorrente in cassazione , per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c. deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse» (Cass.n. 26774/2016; in senso conforme: Cass. Sez. U. n. 22430/2018). 8. Con il quinto motivola ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., o messa valutazione di errori materiali compiuti in sede di ricostruzione del maggior reddito, quali fatti storici decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. Assume chela C.t.r. ha omesso di esaminare i numerosi errori di fatto compiuti dagli agenti accertatori in sede di ricostruzione del maggior reddito accertato, ritualmente eccepiti nel ricorso e documentalmente dimostrati attraverso il deposito di scontrini fiscali e in riferimento agli stessi processi verbali dai medesimi redatti. 9. Con il sesto motivo – proposto in via subordinata rispetto al quinto – denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n um . 4, c.p.c., n ullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c .p.c. e ripropone la medesima censura, se non come omessa valutazione di fatti storici, almeno come omessa pronuncia. 10. I motivi sono entrambi inammissibili. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 10.1. Come già esposto per il quarto motivo, laricorrente, a fronte della conformità delle sentenze di primo e secondo grado, ha proposto un vizio di omesso esame di fatti decisivi, omettendo di i ndicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, e di dimostrareche sono tra loro diverse. 10.2. La ricorrente assume il vizio di omessa pronuncia in ordine agli errori materiali commessi nella ricostruzione operata dagli accertatori. Si è già detto, invece, che tale vizio, qualificabile come error in procedendo, è ravvisabile solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto. La C.t.r. si è pronunciata espressamente sul merito della questione ed ha rilevato la sussistenza di un quadro di presunzioni gravi precise e concordanti, evidenzianti le gravi irregolarità connesse ad un’inverosimile contabilizzazione delle rimanenze,indice, tra l'altro, di acquisti a nero, unitamente alla inattendibilità del conto cassa, prova della manife s ta antieconomicità dell ’ attività. Ha aggiunto che, diversamente da quanto contestato dalla contribuente, risulta va documentalmente provato chela ricostruzione contenuta nell'avviso di accertamento non era avvenuta sulla base n é di tariffari né di metodologie astratte, bensìsulla scorta di dati indicati dal responsabile della società nel verbale del 20 marzo 2013 acquisito agli atti. Infine, ha affermato che la metodologia utilizzata dall'Ufficio avevaportato ad unadettagliatissima ricostruzione della intera attività con l’ indicazione degli alimenti utilizzati per la ristorazione che avevano permesso di arrivare alla ricostruzione induttiva dei maggiori ricavi documentalmente accertati. 10.3. Piuttosto, deve rilevarsi che la ricorrente mira alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11 una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758/2017). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. n. 17744/2022, Cass. n. 3340/2019; Cass. n. 640/2019; Cass. n. 24155/2017; Cass. n. 8315/2013). Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente ; l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n. 9097/2017). 11. In conclusione, il ricorso va rigettato; nulla va disposto sulle spese del giudizio di legittimità, stante l’inammissibilità del controricorso. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n.