Cassazione n. 10251/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] di Bari soc. coop. p. a., nella qualità di incorporante della [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa su foglio allegato al controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dei difensori, alla via Sicilia n. 66 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 318, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, il 21.3.2017, e pubblicata il 19.4.2017; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto:Credito per interessi - Prescrizione - Rimborso parziale -Conseguenze. 1. [OSCURATO:PERSONA], poi incorporata dalla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]. coop. p. a., proponeva all’Agenzia delle Entrate istanza di rimborso, in ordine ad interessi relativi al tributo dell’Irpeg per l’anno di imposta 1984, nonché con riferimento ad imposte ed interessi attinenti i tributi dell’Irpeg e dell’Ilor per l’anno d’imposta 1985. 2. L’Amministrazione finanziaria non forniva risposta, e la contribuente impugnava il silenzio rifiuto opposto all’istanza di rimborso, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Pescara. La CTP accoglieva il ricorso della Banca ritenendo, tra l’altro, che gli interessi richiesti con riferimento all’anno 1984 dovessero essere corrisposti, trovando applicazione la prescrizione decennale del credito. Inoltre, il giudice di primo grado reputava infondato l’argomento dell’Agenzia delle Entrate secondo cui, essendo stato erogato un rimborso parziale, doveva ritenersi che in relazione alle somme ulteriori richieste dalla contribuente si fosse formato un rigetto implicito, non impugnato dalla contribuente. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo, sez. staccata di Pescara, che rigettava il ricorso, rilevando pure che la ricorrente Agenzia delle Entrate non aveva proposto impugnazione avverso la statuizione della CTP la quale aveva riconosciuto alla Banca il diritto a conseguire la corresponsione di somme per il maggior danno da svalutazione monetaria subito, e sul punto affermava pertanto che si fosse formato il giudicato. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia della CTR, l’Amministrazione finanziaria, affidandosi a quattro strumenti di impugnazione. Resiste mediante controricorso la società. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la violazione dell’art. 2948 cod. civ., in cui è incorsa la CTR per aver erroneamente ritenuto che “riguardo agli interessi relativi all’Irpeg 1984” (ric., p. 9), essendo stato rimborsato quanto dovuto alla Banca per la sorte capitale, gli stessi risultassero dovuti, in quanto soggetti a prescrizione decennale. 2. Mediante il secondo mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la nullità della sentenza, e comunque la violazione degli artt. 19 e 21 del D. Lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice dell’appello erroneamente sostenuto che i rimborsi parziali effettuati in favore della contribuente non abbiano comportato l’effetto di manifestare un rigetto implicito del rimborso richiesto in relazione a somme ulteriori, che la Banca non ha tempestivamente impugnato. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’impugnante critica la violazione dell’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., in cui è incorsa la CTR per aver ritenuto che all’Amministrazione finanziaria non fosse consentito mettere in discussione il credito tributario invocato dalla contribuente in relazione all’anno 1985, non avendovi provveduto nei termini di decadenza previsti dalla legge per procedere all’accertamento in rettifica. 4. Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate lamenta la nullità della decisione adottata dal giudice dell’appello, e comunque la violazione dell’art. 56 del D.Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 346 cod. proc. civ., e dell’art. 2909 cod. civ., per avere la CTR ritenuto che in assenza di specifica impugnazione avesse avuto a formarsi il giudicato sulla spettanza alla contribuente di quanto richiesto a titolo di svalutazione monetaria, perché la stessa “è direttamente dipendente dalla decisione sulla spettanza dei rimborsi richiesti” (ric., p. 19). 5. Con il primo strumento di impugnazione l’Amministrazione finanziaria critica la violazione di legge in cui sarebbe incorso il giudice dell’appello per aver affermato, con riferimento agli interessi richiesti dalla contribuente in relazione all’anno 1984, che gli stessi risultassero dovuti, essendo divenuti, a seguito del rimborso della somma capitale, un’obbligazione autonoma, e pertanto soggetta a prescrizione decennale. Occorre chiarire che la Banca ha indirizzato all’Amministrazione finanziaria una pluralità di atti interruttivi della prescrizione del proprio credito per interessi maturati in relazione all’anno 1984. In conseguenza, risulta incontestato che se trova applicazione la prescrizione decennale, il diritto al rimborso della contribuente non si è prescritto, mentre, se risulta applicabile la prescrizione quinquennale di cui all’art. 2948, n. 4, cod. civ., il credito della contribuente risulta prescritto. 5.1. Invero questa Corte ha avuto recentemente occasione di confermare il principio secondo cui “gli interessi relativi alle obbligazioni tributarie si pongono in rapporto di accessorietà rispetto a queste ultime unicamente nel momento genetico, atteso che, una volta sorta, l'obbligazione di interessi acquista una propria autonomia in virtù della sua progressiva maturazione, uniformandosi, pertanto, quanto alla prescrizione, al termine quinquennale previsto, in via generale, dall'art. 2948, n. 4, c.c., che prescinde sia dalla tipologia degli interessi sia dalla natura dell'obbligazione principale”, Cass. sez. V, 24.1.2023, n. 2095 (cfr., anche, Cass. sez. VI-V, 8.3.2022, n. 7486). Non si è del resto mancato di specificare che “il provvedimento dell'Amministrazione finanziaria che accolga la richiesta del contribuente di rimborso dell'imposta versata limitatamente alla sorte capitale, e non preveda il pagamento degli interessi moratori, non implica alcun riconoscimento del debito relativamente agli interessi medesimi e, quindi, non interrompe la prescrizione del relativo credito, stante l'autonomia causale delle due obbligazioni ed il legame solo genetico di accessorietà degli interessi rispetto al capitale”; ed inoltre, “in tema di rimborso d'imposta, il credito inerente agli interessi sulle somme dovute a rimborso per eccedenza di versamento è autonomo rispetto al credito per il capitale e si prescrive nel termine di cinque anni ai sensi dell'art. 2498 n. 4 c.c.”, Cass. sez. V, 30.9.2019, n. 24295. Non si è attenuto a questi principi il giudice dell’appello, ed il primo motivo di ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta pertanto fondato e deve essere accolto. 6. Mediante il secondo strumento di impugnazione la ricorrente Agenzia delle Entrate contesta l’affermazione della CTR secondo cui al pagamento parziale di un credito di rimborso, effettuato dall’Amministrazione finanziaria, in assenza di elementi ulteriori che permettano di assegnare un significato univoco alla condotta, non possa attribuirsi il valore di un rigetto parziale dell’istanza restitutoria. Mediante il terzo motivo di ricorso l’Ente impositore contesta che la CTR è incorsa in violazione di legge nel ritenere che l’Amministrazione finanziaria non possa più contrastare l’istanza di rimborso proposta dal contribuente, quando sono scaduti i termini per procedere alla rettifica delle dichiarazioni. I motivi di ricorso si presentano tra loro connessi, ed attengono entrambi alle modalità con le quali l’Agenzia delle Entrate può legittimamente opporsi alla pretesa restitutoria avanzata dal contribuente. Sembra quindi opportuno esaminarli congiuntamente per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 6.1. In relazione al primo profilo deve osservarsi che questa Corte ha già assunto un orientamento ormai consolidato, affermando che “in tema di contenzioso tributario, qualora, a fronte di un'istanza di rimborso d’imposta, l’Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere un provvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento, per la parte relativa all’importo non rimborsato, ha valore di rigetto - sia pure implicito - della ri chiesta originariamente presentata dal contribuente. Ne consegue che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed è improponibile una seconda istanza di rimborso per il mancato accoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità della stessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile”, Cass. sez. V, 22.10.2020, n. 23157 (conf. Cass. sez. V, 11.9.2020,n. 18872; Cass. sez. V, 22.4.2015, n. 8195). In relazione a questo primo profilo di censura, esposto nel secondo strumento di impugnazione, il ricorso proposto dall’Ente impositore risulta quindi fondato. 6.2. Mediante il terzo strumento di ricorso, l’impugnante censura poi la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per aver ritenuto che l’Amministrazione finanziaria non potesse più contrastare il credito tributario invocato dalla contribuente in relazione all’anno 1985, regolarmente esposto in dichiarazione, non avendovi provveduto nei termini di decadenza stabiliti per procedere all’accertamento in rettifica. Anche in relazione a tale profilo la decisione della CTR si discosta da quella che è l’interpretazione delle norme applicabili fornita dalla giurisprudenza di legittimità. 6.2.1. Questa Corte regolatrice ha infatti avuto modo di chiarire che “in tema di rimborso d'imposte, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio "quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum". (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza di merito che, nell’ambito del giudizio volto ad ottenere il rimborso di somme a titolo di IRPEG, aveva rigettato l’eccezione del contribuente secondo la quale, in assenza di contestazioni nei termini previsti dagli artt. 36-bis e 43 del d.P.R. n.600 del 1973, i suddetti crediti dovevano ritenersi definitivamente accertati)”, Cass, sez. V, 31.1.2018, n. 2392 (cfr. già Cass. S.U., 15.3.2016, n. 5069). Non si è del resto mancato di specificare che “in tema di rimborso d'imposte, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum”, statuendosi, inoltre, che “in tema di rimborso d'imposta, non è previsto - né dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, né da altre disposizioni - l'onere dell'Amministrazione finanziaria di svolgere attività di rettifica della dichiarazione in cui è stato esposto il credito, sicché, anche in assenza di accertamenti nei termini di legge, non si consolida l'asserito diritto del contribuente”, Cass. sez. V, 17.6.2016, n. 12557. Anche in relazione a tale profilo il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria appare pertanto fondato e deve perciò essere accolto. Occorre però chiarire che entrambi i motivi di ricorso hanno quale oggetto principale il rimborso richiesto dalla contribuente in relazione all’anno 1985. In relazione a questa pretesa, ove la CTR accerti che si è avuto un rimborso parziale, la fattispecie rientrerà nelle valutazioni espresse esaminando il secondo motivo di ricorso. Una valutazione diversa, invece, sarà richiesta se, come sostiene la contribuente, nessun rimborso parziale è stato versato alla contribuente in relazione all’anno 1985. 6.2.2. La CTR, in materia, si esprime con limitata chiarezza. Il giudice dell’appello riporta la prospettazione della contribuente secondo cui “nessun rimborso parziale, quindi, era stato effettuato per IRPEG ed ILOR 1985” (sent. CTR, p. IV), e dà atto del mancato rimborso mediante titoli di Stato, che l’Erario aveva riconosciuto solo in relazione all’anno 1984. Afferma quindi, subito dopo, che “in data 3.4.1997 la banca sollecitava il rimborso delle somme a credito e lo stesso veniva parzialmente rimborsato in data 13.12.1997 in particolare per la somma di lire 13.123.000 per sorte capitale e lire 11.679.000 per interessi”, ma non chiarisce se il rimborso corrisposto sia relativo a quanto dovuto per il tributo dell’Irpeg (e non, piuttosto, dell’Irpef per il 1985, come sostiene la Banca, cfr. controric., p. 16). Il giudice dell’appello aggiunge quindi che il credito di rimborso vantato dalla contribuente, in relazione all’Ilor versata per l’anno 1985, non è mai stato rimborsato, neppure in misura parziale. 6.3. Sostiene in proposito la controricorrente che l’unico rimborso ottenuto in relazione all’anno 1985 attiene alla somma di £. 13.063.317, relativa al tributo dell’Irpef, mentre nulla è stato corrisposto alla contribuente in relazione al rimborso domandato con riferimento all’Irpeg (oltre che all’Ilor, ma sul punto la CTR concorda), in relazione all’anno 1985 (controric., p. 16 ss., 28 ss.). In sede di rinvio, pertanto, sarà compito della CTR innanzitutto chiarire se, in base agli atti di causa, alla contribuente sia stato corrisposto un rimborso parziale, in relazione al tributo dell’Irpeg per l’anno 1985, perché dalla soluzione di questa questione dipende la disciplina giuridica che regola la fattispecie. 7. Con il quarto strumento di ricorso l’Amministrazione finanziaria critica la decisione adottata dalla CTR per aver affermato che, in assenza di specifica impugnazione sul punto, la decisione della CTP che ha riconosciuto il diritto della contribuente a conseguire il maggior danno da svalutazione monetaria è divenuta definitiva, perché l’Agenzia delle Entrate ha sempre contestato la stessa esistenza del preteso credito azionato dalla società e pertanto nessun danno accessorio da svalutazione può essere riconosciuto in assenza di un credito principale. La tesi sostenuta dall’Ente impositore appare di per sé fondata. In assenza di impugnazione sul punto, infatti, è vero che la statuizione in materia di riconoscimento del maggior danno diviene di per sé intangibile, ma si tratta pur sempre di un’obbligazione accessoria, che risulterà esigibile (solo) ove risulti definitivamente riconosciuto il diritto della società in relazione all’obbligazione principale, e ricorrano le ulteriori condizioni di legge. In situazione che presenta evidenti elementi di analogia si è recentemente ribadito che “non è fondata, infine, l’eccezione della contribuente di giudicato interno sulla spettanza degli interessi anatocistici (che la parte assume di avere chiesto nell’istanza di rimborso), per la mancata impugnazione del capo relativo agli interessi, nel caso in cui sia accertato il suo diritto al rimborso del credito Irpeg. Infatti, non si configura alcuna acquiescenza parziale dell’ufficio in ragione della pregiudizialità della contestazione relativa all’obbligazione principale rispetto a quella di corresponsione degli interessi”, Cass. sez. V, 2.3.2023, n. 7823 (cfr., anche, Cass. sez. V, 2.3.2023, n. 6308). 8. In definitiva, il ricorso deve essere accolto nei limiti innanzi illustrati, la decisione impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo perché proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e proceda anche a regolare tra le parti le spese di lite del presente giudizio di legittimità. La Corte, P.Q.M. accoglie, nei termini di cui in motivazione, il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla