Cassazione n. 19904/2023

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22125‒2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio legale sito in Roma, alla via Cola di Rienzo, n. 28, è elettivamente domiciliata; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1168/35/2016 della Commissione tributaria regionale delLAZIO, depositata in data 01/03/2016; Oggetto: TRIBUTIudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 18/01/2023 dal Consigliere Lucio LUCIOTTI; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto un avviso di accertamento di un maggior reddito d’impresa ai fini IRES, IRAP ed IVA che l’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti del s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] con riferimento all’anno di imposta 2006 sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto dalla G.d.F. da cui emergeva l’indebita deduzion e di costi, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR del Lazio accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado. Innanzitutto, i giudici di appello ritenevano congruamente motivato l’atto impositivo che faceva riferimento ad un p.v.c. previamente consegnato alla società contribuente. Nel merito, ritenevano inerenti le spese relative alle fatture indicate alla pag. 7 del p.v.c. per complessivi 3.451,17 euro per acquisto di stampante e vasi destinati all’abbellimento del punto vendita e corretto il ricorso dell’Ufficio all’accertamento analitico‒ induttivo anche in presenza di una contabilità regolarmente tenuta stante il comportamento antieconomico della società contribuente emergente dalle dichiarazioni fiscalida cui emergeva l’inidoneità dei ricavi a remunerare il lavoro dei soci, ma riduceva i ricavi conseguiti nella vendita di prodotti da forno del 2 per cento, tenuto conto degli scarti di lavorazione e della merce rimasta invenduta. 2. Avverso tale statuizione la so cietà contribuente propone ricorso per cassazione affidato a quattro motiv i , cui replica l’intimata con controricorso.La ricorrente deposita memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta , ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, «per aver ritenuto la [OSCURATO:PERSONA] la legittimità della motivazione per relationemsulla base della sola comunicazione del processo verbale di constatazione alla società ricorrente, in mancanza di produzione in giudizio da parte dell’Ufficio, in contrasto con la corretta interpretazione delle norme e della giurisprudenza di legittimità», nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullitàdella sentenza per omessa motivazione sul punto in violazione dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 2. Il motivo è manifestamente infondato. 3. Secondo il costante insegnamento di questa Corte (cfr. Cass. n. 13110/2012 e n. 4176/2019) «l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi dellamotivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica». In particolare, deve ritenersi che l'art.7 dello lo Statuto del contribuente (legge n. 212 del 2000) nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisca esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass n. 15327/2014; n. 29968 del 2019; n. 14723 del 2020).4. Altrettanto consolidato è l’ orientamento di questa Corte secondo cui, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione "per relationem", con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 30560 del 20/12/2017; Cass. n. 29002 del 5/12/2017; Cass. n. 32957 del 20/12/2018; Cass.n. 32957 del 20/12/2018). 5. Tale motivazione è quindi sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell'atto richiamato ed a porre la società in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell'atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale, dovendosi, al riguardo, distinguere nettamente la questione relativa all'esistenza della motivazione dell'atto impositivo, quale "requisito formale di validità" dell'avviso di accertamento (art. 7 legge n. 212/2000), dalla questione attinente, invece, alla indicazione ed effettiva sussistenza di elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria (Cass.17/1/1997, n. 459; n. 5/6/1998 n. 5544), indicazione che non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell'atto impositivo e che rimane disciplinata dalle regole processuali proprie della istruzione probatoria che trovano applicazione nello svolgimento del giudizio introdotto dal contribuente con il ricorso di opposizione all'atto impositivo (Cass. n. 8399 del 5/4/2013; Cass.n. 32957 del 20/12/2018). 6. Nella sentenza impugnata, la CTR, peraltrocon motivazione assolutamente congrua ‒ così che infondata è la censura mossa al riguardo dalla società ricorrente ‒ si è attenuta ai suddetti principi nel ritenerelegittimo l’avviso di accertamento motivato con rinvio al contento del p.v.c. previamente consegnato alla parte contribuente sicché resta del tutto indifferente che l’amministrazione finanziaria, così come dedotto dalla società ricorrente, non abbia ottemperato all’ordine, impartito dai giudici di primo grado, di produrre in quel giudizio una copia del predetto p.v.c., cui peraltro avrebbe potuto adempiere la stessa parte ricorrente, che era in possesso di quel documento, così com’è del tutto irrilevante la circostanza che tale produzione l’Agenzia delle entrate non abbia effettuato in grado di appello. 7. Con il secondo motivo di ricorso viene dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, con riferimento alla carenza di motivazione della proposta di definizione dell’Ufficio in sede di accertamento per adesione. 8. Il motivo è manifestamente inammissibile sotto diversi profili, il primo dei quali perché quella dedotta è questione che, come ammette la stessa ricorrente a pag. 17 del ricorso, il giudice di primo grado non aveva esaminato e la ricorrente aveva l’onere di riproporre la questione in grado di appello, al cui giudizio invece non ha partecipato. 9. E’ noto, infatti, che «Nel processo tributario, l'art. 346 cod. proc. civ., riprodotto, per il giudizio di appello davanti alla commissione tributaria regionale, dall'art. 56 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per cui le questioni ed eccezioni dell'appellato non accolte dalla sentenza di primo grado e non espressamente riproposte in appello si intendono rinunciate, si applica anche quando il contribuente non si sia costituito in giudizio, restando contumace, e va riferita a qualsiasi questione proposta dal ricorrente, a condizione che sia suscettibile di essere dedotta come autonomo motivo di ricorso o di impugnazione» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 20062 del 24/09/2014, Rv. 632654; conf. alla prima parte della citata pronuncia, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9217 del 18/04/2007, Rv. 597923, nonché Cass., Sez. 5, Sentenza n. 7316 del 13/05/2003, Rv. 562964; conf. alla seconda parte, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 21506 del 20/10/2010, Rv. 614818, nonché Cass., Sez. 5, Sentenza n. 3653 del 13/03/2001, Rv. 544724, secondo cui «In tema di contenzioso tributario, la disposizione di cui all'art. 56 del D.Lgs. 546/92 -a mente della quale "le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale che non sono specificamente riproposte in appello si intendono rinunciate" - va interpretata nel senso che il termine "questioni", in essa adottato, non ha un'accezione più ampia di quella contenuta nell'art. 346 cod. proc. civ., il quale si riferisce alle "domande", e non comprende quindi, per l'effetto, anche le mere argomentazioni giuridiche»). 10. Si è, altresì, precisato che «Nel processo tributario, l'art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 impone la specifica riproposizione in appello, in modo chiaro ed univoco, sia pure "per relationem", delle questioni non accolte dalla sentenza di primo grado, siano esse domande o eccezioni, sotto pena di definitiva rinuncia, sicché non è sufficiente il generico richiamo del complessivo contenuto degli atti della precedente fase processuale» (Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 30444 del 19/12/2017, Rv. 646990; conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24267 del 27/11/2015, Rv. 637561, nonché Cass., Sez. 5, Sentenza n. 21506 del 20/10/2010, Rv. 614818) e che tale riproposizione «deve essere espressa, a pena di decadenza, nell'atto di controdeduzioni da depositare nel termine previsto per la costituzione in giudizio, e non può essere manifestata in atti successivi, che esplicano una funzione meramente illustrativa» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26830 del 18/12/2014, Rv. 634237). 11. Il motivo è, inoltre, inammissibile perché la ricorrente deduce l’omesso esame non di un fatto inteso in senso storico‒ naturalistico (Cass. n. 22397 del 2019), ma di una domanda introdotta con il ricorso originario e non esaminata dal giudice di primo grado, senza neppure specificare, nel silenzio della sentenza impugnata,in che termini, modi e tempi detta questione ha formato oggetto di discussione tra le parti nel giudizio di appello ed è inammissibile anche per difetto di autosufficienza in quanto la ricorrente ha omesso di riprodurre n el ricorso il contenuto del documento che la CTR avrebbe omesso di esaminare, così impedendo a questa Corte il necessario vaglio di fondatezza e, comunque, di decisività della censura. 12. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, 2727 e 2729 cod. civ. «per avere la CTR ritenuto legittima la ricostruzione induttiva dei ricavi eseguita dall’Amministrazione in assenza delle condizioni e dei requisiti previsti dalle norme e in contrasto con la giurisprudenza di legittimità, nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione in ordine alla qualificazione di antieconomicità del comportamento della ricorrente. 13. Tale ultima censura, che ragioni di ordine logico impongono di esaminare con priorità, è infondata. 14. Va ricordato che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o che presentano una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile» (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire «di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato» (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un «ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata). 15. Al riguardo deve, quindi, ribadirsi il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo– quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526-01; conf. Cass., Sez. 6- 5, Ordinanza n. 14927 del 2017). 16. Orbene, in tale grave forma di vizio non può dirsi che incorra la sentenza impugnata che deve ritenersi sufficiente sul piano della logica giuridica, contenendo un’adeguata ancorché succinta esposizione delle ragioni della decisione in relazione alla questione dedotta nel motivo.Invero, l’affermazione dei giudici di appello secondo cui il «raffronto tra gli utili conseguiti e la quantità di lavoro» da cui emergeva l’inidoneità dei primi «a remunerare il lavoro dei due soci», evidenziando, in tal modo, un comportamento antieconomico tenuto dalla società contribuente idoneo a giustificare il ricorso all’accertamento analitico‒induttivo, costituisce apparato motivazionale che, come detto sopra, può peccare di sinteticità e, quindi, al più essere insufficiente(come tale incensurabile in sede di legittimità alla stregua del vizio logico di motivazione di cui al vigente art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) ma di certo non apparente e comunque ben al disopra del minimo costituzionale richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost.17. Anche la prima censura mossa con il motivo in esame è infondata alla stregua del principio giurisprudenziale secondo il quale «In tema di accertamento, l'Amministrazione finanziaria può determinare il reddito del contribuente in via induttiva, pur in presenza di contabilità formalmente regolare, ove quest'ultima sia intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, che può desumersi anche da un unico elemento presuntivo, purché preciso e grave, quale l'abnormità della percentuale di ricarico» o, come nel caso di specie, per l’assoluta inidoneità dei ricavi societari «a remunerare il lavoro dei due soci», desunta dal «raffronto tra gli utili conseguiti e la quantità di lavoro» svolto dai soci (cfr. Cass, n. 27552 del 2018; Cass. n. 24578 del 2022). 18. Con il quarto motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art. 109 TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986) censurando la sentenza impugnata per avere escluso la deducibilità dei canoni di leasing e dei costi di manutenzione di un’autovettura della società contribuente. 19. Il motivo è inammissibile perché non si confronta con la statuizione impugnata che ha escluso la deducibilità di quei costi in quanto riferiti ad un’autovettura ([OSCURATO:PERSONA]) che non era stata dichiarata come ricompresa nel parco automezzi della società contribuente (costituita da un furgone Citroen) tanto da non essere stata indicata neppure «nella compilazione dello studio di settore presentata» dalla ricorrente, «non producendo in atti la società prova contraria» (sentenza, pag. 3), non essendo all’uopo sufficiente che il mezzo fosse inserito nel libro dei cespiti ammortizzabili, come afferma la ricorrente (ricorso, pag. 25). Ed in effetti, la ricorrente avrebbe dovuto indica re da quali elementi probatori addotti in giudizio emergesse l’utilizzo in concreto di quella vettura nell’ambito dell’impresa posto che «In tema di determinazione del reddito d'impresa, l'inerenzaall'impresa deicosti per le autovetture va valutata in concreto, con riferimento alla natura ed all'uso dei mezzi nell'ambito dell'impresa stessa» (Cass. n. 27095 del 2006; sulla necessità, ai fini dell’inerenza della spesa, della concreta destinazione del bene all’attività d’impresa, v. anche Cass. 24880 del 2022). 20. In estrema sintesi, il ricorso va complessivamente rigettato e la ricorrente, rimasta soccombente, condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00 per compensi oltre al rimborso delle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti proc