Cassazione n. 02808/2026

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 280‒2024R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , [OSCURATO:PERSONA] , e quest’ultimo personalmente, rappresentati e difesi, per procura speciale in calce al controricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]); Oggetto: Ente non commerciale– prestazioni di servizi agli associati –fatturazione - omesso versamento Iva -controricorrente - avverso la sentenza n. 4272 / 20 / 20 2 2 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della LOMBARDIA, depositata in data 07/11/2022e notificata in data 30/11/2022; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del28 novembre 2025 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto all’esito di una verifica fiscale condotta nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA] della Lomellina, emetteva nei confronti di quest’ultima un avviso di accertamento di un maggior reddito ai fini IRES ed IRAP e di un maggior volume di affari ai fini IVA relativamente all’anno d’imposta 2014. In particolare, i verificatori avevano accertato che l’Associazione aveva istituito i registri IVA e presentato le liquidazioni periodiche ma aveva omesso di effettuare i versamenti dell’imposta dovuta. 2. L’associazione impugnava l’atto impositivo sostenendo che l’amministrazione finanziaria aveva errato « nel qualificare (non coerentemente) in modo differente (e contraddittoriamente) le entrate dell'associazione infunzione della natura e tipo dell'imposta accertata: se, infatti, ai fini IRES era stata nei fatti riconosciuta all'Associazione la natura di ente non commerciale, ai fini IVA tale status era stato invece (ed al contrario) disconosciuto e immotivatamente negato dalla AdE» (così a pag. 1 della sentenza impugnata). 3. La CTP di Pavia annulla va la ripresa ai fini IVA senza pronunciarsi sulle sanzioni ma la sentenza veniva impugnata con appello principale dall’Agenzia delle entrate econ appello incidentale dall’Associazione. 4. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR lombarda respingeva l'appello principale e, in accoglimento dell'appello incidentale della Associazione, disponeva l'annullamentoanche delle sanzioni applicate con l’atto impositivo. I giudici di appello, dopo aver premesso che con il ricorso introduttivo in primo grado l'AssociazioneArtigiani aveva impugnato l'intera pretesa IVA (€35.060,00), ed anche le connesse sanzioni (€ 42.413,50), prestando invece formale acquiescenza alla pretesa erariale relativa alle maggiori imposte IRES (€ 600,00) ed IRAP (€ 214,00) e connesse sanzioni,con conseguente definitività dell’avviso di accertamento in relazione alle riprese ai fini delle imposte dirette, condividendo la pronuncia di primo grado, hanno affermato che, seppur era vero che il consulentedella Associazione - che la stessa amministrazione finanziaria aveva ritenuto avere natura di ente non commerciale - aveva effettivamente compiuto un errore di diritto nell'interpretazione della normativa, assoggettando le prestazioni rese dalla predetta associazione all' IVA ordinaria del 22% e presentando la relativa dichiarazione, ciò non legittimava l'azione amministrativa erariale, in assenza radicale (nei fatti ed in concreto) del presupposto stesso di imposta; l'errore in cui è incorsa la Associazione contribuente nelpresentare la dichiarazione ai fini IVA, non influiva, né in alcun modo giustificava e nemmeno era idonea a fondarel’azione erariale laddove (come nel caso di specie) la legge non ammette una imposizione fiscale"spontanea" ma non dovuta". 5. Avverso tale sentenza ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate con atto affidato a due motivi, cui replica l’intimata con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione efalsa applicazione degli artt. 17 e 27 del d.P.R. n. 600 del 1973 in combinato disposto tra loro, per avere la CTR ritenuto illegittima la pretesa erariale sebbene l’Associazione, in violazione del principio di neutralità - a fronte di fatture emesse con imposta addebitata al cessionario/committente e legittimazione di quest’ultimo alla detrazione dell’imposta pagata dal fornitore- avesse omesso di versare l’IVA liquidata e dovuta ai sensi dell’art. 27 cit. anziché, trattandosi, a suo avviso, di operazioni non imponibili, avviare le procedure legittime per il recupero dell’imposta indebitamente versata attraverso l’attivazione della procedura di variazione in diminuzione prevista per l’ipotesi di erronea fatturazione alle condizioni indicate da questa Corte nella sentenza n. 20843/2020 ovvero di assenza di rischio di perdita di gettito erariale derivante dall’utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura erroneamente emessa da parte del destinatario della stessa ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta dovuta o assolta in via di rivalsa. 2. Con il secondo motivodi ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente o comunque perplessa, in violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. Sostiene la ricorrente che nella sentenza impugnata risulta completamente omessa l’indicazione dei motivi per i quali la CTR ha ritenuto non adeguatamente motivati e provati i fatti sottesi al disconoscimento dell'agevolazione fiscale, a fronte di puntuali deduzioni contenute nei motivi formulati in grado di appello. Secondo la ricorrente, dalla motivazione della sentenza non è dato comprendere come abbia fatto la CTR a ritenere che vi fosse un incolpevole errore di contabilizzazione da parte dell ’ Associazione ; quali elementi, forniti dall’Associazione, abbia valorizzato il giudice del gravame, al fine di ritenere sussistente tale incolpevole errore ; per quali ragioni gli elementi evidenziati dall’Ufficio non sono stati consideraticoncludenti. 3. Il secondo motivo, il cui esame assume priorità logica, è infondato e va rigettato in quanto la sentenza impugnata contiene una motivazione che, condivisibile o meno che sia (ma di ciò si dirà esaminando il primo motivo di ricorso), è comunque effettiva sia dal punto di vista grafico che contenutistico, superando di gran lunga la soglia del cd. minimo costituzionale (Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014). Invero, contrariamente a quanto sostiene la ricorrente, nella sentenza impugnata non si accerta l’incolpevolezza dell’errore commesso dall’Associazione o dal suo consulente, ma si afferma che l’errore, che pure vi era stato, nell’interpretazione e nell’applicazione della normativa sugli enti non commerciali, come doveva ritenersi l’Associazione contribuente, «non influiva, né in alcun modo giustificava e nemmeno era idonea a fondarel’azione erariale laddove (come nel caso di specie) la legge non ammette una imposizione fiscale"spontanea" ma non dovuta"». È, quindi, chiaro ed esaustivo il senso di tale argomentazione, che poggia sulla non debenza dell’IVA nell’ipotesi di erronea fatturazione delle operazioni compiute, e ciò rende infondata la censura in esame che va, pertanto, rigettata. 4. Èinvece fondato il primo motivo di ricorso. 4.1. Al riguardo, pare opportuno premettere, in via generale, che sono considerate effettuate nell'esercizio di impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da associazioni che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale, e per le altre associazioni sono invece considerate effettuate nell'esercizio di impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati, ove rese verso il pagamento di un corrispettivo o di uno specifico contributo supplementare; in via eccezionale, invece, è esclusa la qualificazione di prestazione fatta nell'esercizio di attività commerciale delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi a condizione che siano"effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive". La possibilità di usufruire dell'agevolazione di cui all'art. 4 d.P.R. n. 633 del 1972 e 111 TUIR, anche a seguito della riforma introdotta dall'art. 4 l. 383 del 2000, deriva, infatti, dal concorso di due circostanze: a) dall'esclusione della qualificazione dell'attività svolta come attività commerciale, in ragione dell'affinità e strumentalità della stessa con i fini istituzionali (esclusione questa non ravvisabile nel caso di specie); b) dallo svolgimento dell'attività unicamente in favore dei soci. L'art. 149 (già 111-bis) d.P.R. n. 917 del 1986 stabilisce poi che, indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta ed indica specificamente una serie di parametri cui ancorare il giudizio in ordine a detta qualificazione. Essendo questo il quadro di riferimento, è agevole dedurre che solo le prestazioni ed i servizi che realizzano le finalità istituzionali, senza specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta imputazione, non vadano considerate come compiute nell'esercizio di attività commerciale e, quindi, come non imponibili, mentre ogni altra attività espletata dagli stessi soggetti deve ritenersi rientri nel regime impositivo (Cass. n. 19839/2005; Cass. 20073/2005; Cass. 2680/2004; Cass. n. 6340/2002; Cass. n. 3850/2000; n. 4964/2000; Cass. n. 15474/2018; Cass. 22142/2022). 5. Nella specie, essendo incontestati la natura di ente non commerciale dell’Associazione e lo svolgimento dell'attività unicamente in favore degli associati, la contribuente non avrebbe dovuto emettere fattura per i corrispettivi incassati dagli associati in quanto non imponibili. Avendo, però, operato diversamente, l’Associazione, quale emittente della fattura, in base al principio di cartolarità, è tenuta a versare l'imposta ivi liquidata a meno che non l'abbia tempestivamente corretta o annullata ai sensi dell'art. 26, d.P.R. n. 633 del 1972, sì da consentire l'applicazione dell'esatta imposta dovuta ed il corretto esercizio del diritto di detrazione da parte del destinatario, fermo restando che l'inottemperanza agli adempimenti richiesti dalla norma non consente all'Amministrazione finanziaria di pretendere il pagamento dell'imposta, né osta al riconoscimento del rimborso dell'IVA indebitamente versata in eccedenza ove il giudice di merito abbia accertato che sia stato definitivamente eliminato il rischio che il destinatario abbia utilizzato o possa utilizzare tale documento ai fini della detrazione (così in Cass. n. 20843/2020 che richiama anche Cass . n. 10974 /2019 ; n. 22963 /2018; n. 10939/2015). «Tale affermazione», come precisa Cass. n. 20843/2020, citata, «risulta coerente con la giurisprudenza eurounitaria, la quale ha affermato che, ai sensi dell'art. 21, n. 1, lett. c), della sesta direttiva (e, oggi, dell'art. 203, direttiva 2006/112/CE), chiunque esponga l'i.v.a. in una fattura o in ogni altro documento che ne fa le veci è debitore di tale imposta e, dunque, indipendentementeda qualsiasi obbligo di versarla in ragione di un'operazione soggetta ad i.v.a., in relazione all'esigenza di eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale derivante dall'esercizio del diritto a detrazione (cfr. Corte Giust., 8 maggio 2019, EN.SA ; Corte Giust., 31 gennaio 2013, Stroy trans; Corte Giust., 18 giugno 2009, Stadeco)». Pertanto, «quando colui che ha erroneamente emesso una fattura, in quanto relativa a prestazione non imponibile, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdita di gettito fiscale o, comunque, tale rischio sia definitivamente venuto meno per aver l'amministrazione fiscale negato definitivamente il diritto alla detrazione dell'i.v.a. esercitato dal committente o cessionario, non può essere negato all'emittente la fattura il diritto al rimborso dell'i.v.a. fatturata per errore e versata (cfr. Corte giust. 11 aprile 2013, Rusedespred)». 6. Va, pertanto, condiviso e qui ribadito il principio affermato da Cass. n.20843/2020, sopra citata, secondo cui, «In tema di IVA, ove sia erroneamente emessa fattura per operazioni non imponibili, il contribuente ha diritto al rimborso dell'imposta versata qualora provveda alla rettifica della fattura ai sensi dell'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, ovvero qualora sia accertato il definitivo venir meno del rischio di perdita di gettito erariale derivante dall'utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta dovuta o assolta in via di rivalsa». In tale pronuncia si è precisato che «l'accertamento del definitivo venir meno di un siffatto rischio presuppone l'accertamento che la fattura erroneamente emessa sia stata tempestivamente ritirata dal destinatario senza che questi neabbia fatto uso fiscale, annotandola nel registro acquisti od in altre scritture contabili destinate ad evidenziare il diritto alla detrazione, ovvero che l'Amministrazione finanziaria abbia contestato e definitivamente disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo - o r iconosciuto legittimo con accertamento passato in giudicato - il diritto alla detrazione vantato dal destinatario della predetta fattura». 7. In senso analogo si è espressa questa Corte nell’ordinanza n. 15694/2024, pronunciata tra le stesse parti ed avente il medesimo oggetto, ovvero l’impugnazione di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione presentata dall’Associazione per l’anno d’imposta 2016. 8. Ai suddetti principi non si è attenuta la sentenza impugnata che, pertanto, in accoglimento del motivo in esame, va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che riesaminerà la vicenda processuale e provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M accoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto erinvia a