Cassazione n. 06252/2026

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.34720/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] 2 [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , PRANDELLI Eugenio, PRANDELLI Giorgio, rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv. [OSCURATO:PERSONA]Caruso; -controricorrenti- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, n. 3274/2018,depositata il 13 luglio 2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 dicembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. – A seguito di verifica fiscale effettuata dalla Guardia di Finanza di Brescia nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. veniva riscontrata l’utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. La verifica scaturiva da altra verifica effettuata nei confronti della ditta individuale “[OSCURATO:PERSONA]”, durante la quale i militari individuavano un sistema finalizzato alla perpetrazione di illeciti fiscali attraverso l’emissione di fatture per operazioni inesistenti e l’interposizione fittizia di una o più società nelle operazioni di compravendita nel settore della commercializzazione di metalli ferrosi e non ferrosi. [OSCURATO:PERSONA] 2 di [OSCURATO:SOCIETA]. risultava tra le imprese utilizzatrici delle fatture emesse dalla ditta individuale, avendo contabilizzato nell’anno 2010 n. 6 fatture per un totale imponibile di euro 71.583,50. Con l’ avviso di accertamento n. T9H03B100777/2015 si contestava alla società l’indebita detrazione dell’IVAex art. 19 d.P.R. 633/72. Avverso tale atto la società proponeva ricorso. Si costituiva in giudizio l’Ufficio, difendendo la legittimità del proprio operato. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Brescia, con sentenza n. 593/2016, accoglieva il ricorso. 2. –L’Agenzia delle entrate ricorreva in appello. La contribuente si costituivain giudizio. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza n. 3274/ 2018, depositata il 13 luglio 2018, rigettava l’appello. 3. –L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a duemotivi. La società e i socisi sono costituiti con controricorso . Con ordinanza interlocutoria del 23 luglio 2021, n. 21186, emessa a seguito di proposta di definizione accelerata del Consigliere relatore,il procedimento è stato rinviato a nuovo ruolo. 4. –Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. I controricorrenti hannodepositato una memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1. –In via preliminare va affrontata la questione del giudicato esterno dedotta dai controricorrent i . Si deduce che [OSCURATO:PERSONA], in data 29 luglio 2015 riceveva l’avviso di accertamento n. T9H01B101426/2015 per il periodo d’imposta 2010. Tale avviso di accertamento era oggetto di impugnazione innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Brescia che, con la sentenza n. 540/2016, aveva accolto il ricorso nel merito, ritenendo implicitamente assorbite tutte le altre eccezioni. Contro questa sentenza era quindi stato proposto appello da parte dell’Amministrazione che, però, era stato respinto con la decisione 1 giugno 2018, n. 2553 della Commissione tributaria della Lombardia. 1.1. –L'eccezione non può essere accolta. In materia tributaria, l'effetto vincolante del giudicato esterno opera nel caso di giudizi identici - per soggetti, causa petendi e petitum- ma nei soli limiti dell'accertamento delle questioni di fatto e non anche in relazione alle conseguenze giuridiche (n. 6405/2025). L'efficacia del giudicato esterno sui rapporti di durata non trova ostacolo nell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione per un determinato periodo rispetto a fatti verificatisi al di fuori di esso si giustifica solo in relazione a quelli non aventi carattere di durata o comunque variabili da periodo a periodo, non anche con riguardo agli elementi costitutivi di fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta, assumono carattere tendenzialmente permanente (Cass. n. 15938/2025). Nel caso di specie, tuttavia, non può formarsi alcun giudicato esterno,essendo diverse le operazioni in considerazione. 2. – Va altresì respinta l'eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione de ll’art. 360, co mma 1, n. 3 e 5 c.p.c. , in quanto l'amministrazione cercherebbe di introdurre surrettiziamente nel giudizio legittimità ma nuova analisi del merito della vicenda. La lettura delle censure mostra come la parte ricorrente,da un lato, contesti un vizio di motivazion e , ammissibile nei confini definiti dall'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. così come ri formulato , dall'altro, la corretta applicazione delle norme in merito al riparto dell'onere della prova in relazione a l le operazioni soggettivamente inesistentie sulla conseguente indetraibilità dell’IVA. 3. – Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. 633/72 e 2697 e 2727 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1 , n. 3 c.p.c . Si censura la sentenza nella parte in cui, al fine di operare il giudizio sulla inesistenza soggettiva delle operazioni e sulla conseguente indetraibilità dell’IVA per un verso ha ritenuto di dare rilievo a circostanze che sono del tutto neutre e irrilevanti ai fini della determinazione della inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate, per altro verso avrebbe impostato in maniera completamente errata il tema della individuazione della società cartiera. Dall’istruttoria condotta emergerebbe che la ditta individuale di [OSCURATO:PERSONA] avrebbe svolto un ruolo di mera “impresa cartiera” nell’ambito di un sistema di frode, essendo priva di mezzi, strutture, personale e attrezzature idonee a esercitare un’effettiva attività imprenditoriale. Tale circostanza sarebbe confermata non solo dall’assenza di magazzini, uffici e mezzi di trasporto, ma anche dalla totale mancanza di documentazione che attesterebbe la sussistenza di locali o strutture riconducibili al contribuente nei periodi oggetto di verifica. Né il Brazzale sarebbe stato in grado di esibire alcun tipo di documentazione contabile, né risulterebbero mai istituiti i registri previsti dalla legge o presentate le dichiarazioni fiscali obbligatorie. Inoltre, a fronte di un capitale sociale irrisorio, la ditta avrebbe effettuato cessioni per milioni di euro, e i movimenti finanziari sul conto corrente intestato al Brazzale indicherebbero come a ogni accredito – proveniente da bonifici o giroconti – sarebbe seguito un prelievo in contanti di importo pressoché equivalente, spesso nella stessa giornata, confermando la natura meramente strumentale dell’attività. Tra i clienti della ditta si sarebbe riscontrata, per l’anno 2010, la [OSCURATO:SOCIETA]., che avrebbe ricevuto sei fatture dalla ditta individuale, circostanza che rientrerebbe nel quadro delle operazioni fittizie contestate. La sentenza impugnata, invece, avrebbe errato nell’impostare il proprio ragionamento, ponendo l’accento su un aspetto diverso da quello oggetto dell’avviso di accertamento. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale si sarebbe infatti concentrata sulle operazioni a valle compiute da [OSCURATO:PERSONA], quando il vero nodo della controversia riguarderebbe le operazioni a monte e la reale identità del soggetto emittente le fatture, con le relative conseguenze sulla detraibilità dell’IVA. In questo modo, la sentenza avrebbe richiesto all’Amministrazione finanziaria un livello di prova integrale, senza tenere conto che l’onere probatorio sarebbe già stato assolto attraverso la serie di indizi precisi e concordanti, emersi dal verbale dei verificatori, ritenendo per contro sufficiente la regolarità formale della contabilità e l’esistenza delle fatture per escludere la frode, trascurando che tali elementi, secondo l'insegnamento consolidato, costituiscono elementi idonei a spostare l'onere della prova ulteriore in capo al contribuente. 3.1. –Il motivo è fondato. L’orientamento consolidato della Corte di cassazione (Cass. n. 9851/2018; Cass. n. 15369/2020; Cass. n. 25891/2023; in linea con Corte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di giustizia, 11 novembre 2021, Kemwater ProChemie s.r.o ., C - 281/20), individua due oggetti di prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare: l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’oggettiva fittizietà del fornitore ed è tenuta a provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta. La prova può essere anche solo indiziaria e quanto alla “consapevolezza del destinatario” l’oggetto specifico dell’onere incombente sull’erario non è costituito dalla prova della partecipazione del soggetto all’accordo criminoso né dalla prova della sua piena consapevolezza della frode ma solo che il contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale”. In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di un parametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta per l’attività svolta e al contesto (in linea con la Corte di giustizia si precisa che egli “disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”) . Le modalità per assolvere a tale onere da parte dell’Ufficio non possono tradursi nel solo fatto che il fornitore sia fittizio, elemento che ha sì idoneità probatoria ma va suffragato da obbiettivi riscontri, quali, ad esempio, l'immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti. Correlativamente, sorge in capo al contribuente l’onere della prova contraria, ossia che il fornitore non è fittizio e che egli ha agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale perché ha adoperato - per non essere coinvolto in una tale situazione - la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. Quali mezzi di prova utili è però escluso che siano invocabilila regolarità della contabilitào la regolarità e congruità dei pagamenti o la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi . Questo perché si tratta di circostanze - le prime - già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e - l’ultima - perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie ed inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode. Nel caso di specie, la pronuncia, a fronte delle articolate deduzioni poste alla base della pretesa tributaria, concernenti il carattere meramente fittizio della ditta individuale, ha del tutto ignorato gli elementi evidenziati dall'amministrazione e richiamati nel motivo di censura. Al contrario, i giudici hanno messo in rilievo la regolarità delle fatture, della documentazione di corredo e l'effettività dei pagamenti, circostanze che di per sé non valgono a dar prova dell'esistenza delle operazioni in quanto spesso usate proprio per fornire una veste di legalità ad operazioni fraudolente. Sarebbe stato onere dei contribuenti provare che i fornitori non erano fittizi e che aveva n o agito in assenza di consapevolezza di partecipare a un'evasione fiscale, adoperando la diligenza richiesta a un operatore economico accorto in relazione alle circostanze del caso. 4. –L'accoglimento del primo motivo determina l'assorbimento del secondo motivo con cui si invoca la nullità della sentenza per motivazione apparente, illogica e contraddittoria ( violazione dell’art. 132 c.p.c. e 36 d.lgs. 546/92, in relazione all’art. 360, comma1, n. 4 c.p.c.). 5. – In conclusione, il ricorso va accolto in relazione al primo motivo, con rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente, in diversa composizione. P.Q.M accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo . Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di leg