Cassazione n. 21274/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.2366/2014 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Abruzzo, in forza di procura allegata alla memoria di costituzione di nuovo difensore, domiciliata pressola cancelleria della Corte di cassazione; -controricorso– IRES-IRAP avverso la sentenza n. 123/15/2013 della Commissione t ributaria regionale della Lombardia, depositata il 29/10/2013 e notificata in data 14/11/2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/06/2023dal relatore consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che 1. A seguito di p . v . c . della Guardia di finanza, l’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. tre avvisi di accertamento tutti relativi all’anno di imposta 2004. Con l’avviso di accertamento n. R1P082W00791/2009 l’Agenzia recuperava a fini Ires: a) componenti positivi di reddito non dichiarati, per euro 1.116.348,49, erroneamente imputati all’esercizio 2003, in violazione del principio di competenza; b) componenti negativi non deducibili costituiti da: -interessi passivi su finanziamenti erogati da soci qualificati o da parti correlate, per euro 115.344,92; - costi riversati sulla società in forza di accordi infragruppo ma ritenuti deducibili esclusivamente dall’impresa estera, per euro 489.706,15 ed euro 187.679,00; - costi di competenza di altri periodi di imposta, per euro 13.548,00; -costi privi del requisito di certezza in quanto afferenti a differenze di cambio che non si erano prodotte, per euro 5.874,00. Con avviso n. R1P032W00818/2009 l’Agenzia recuperava l’Irap per le medesime ragioni. Con ulteriore avviso n. R1P062W00822/2009l’Agenzia recuperava l’indebita detrazione IVA afferente a fatture emesse dal fornitore di spazi pubblicitari PK Publicompass, per euro 25.500,00.2. Riuniti i tre ricorsi della società, la Commissione tributaria provinciale di Milano li rigettava. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello della società e annullava gli avvisi,condannando l’Agenzia al pagamento delle spese di lite. 4. L’Agenzia delle entrate propone ricorso affidato a quattro motivi. La società, che in corso di giudizio ha nominato nuovo difensore, resiste con controricorso. La causa è stata fissata per la camera di consiglio del 28/06/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n.197. Considerato che: 1. L’Agenzia propone quattro motivi di ricorso. Con il primo motivo d'impugnazione, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia deduce violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, lamentando che sia il ricorso originario (come evidenziato dalla CTP) che l’appello, pur chiedendo l’annullamento degli avvisi di accertamento, non avevano investito alcuni dei rilievi contenuti nei medesimi, e in particolare quelli relativi a lla deduzione de gli interessi passivi sui finanziamenti e dei costi privi di certezza, per cui il giudice di secondo grado si era pronunciato oltre i limiti della domanda , annullando integralmente l’accertamento. Col secondo motivo di ricorso, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia deduce la violazio n e e falsa applicazione degli artt. 1 e 2 d.lgs. n. 546 del 1992in quanto, alla luce della natura di impugnazione - merito del processo tributario, la CTR avrebbe dovutorideterminare il reddito imponibile e non annullare in totogli avvisi, tenendo conto della mancata contestazione dei rilievi precedenti. Con il terzo motivo l’Agenzia deduce la omessa o insufficiente motivazione su di un fatto decisivo per la decisione della controversia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,e la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 t.u.i.r.nonché del principio dell’onere della prova ex art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., non avendo la sentenza chiarito in concreto quali sarebbero gli elementi dai quali emergerebbe incontestabilmente il rispetto dei requisiti dell’art. 109 t.u.i.r. Il motivo è riferito al capo della sentenzache, accogliendo il primo motivo di appello, ha annullato la ripresa relativa aicosti riversati sulla società in forza di accordi infragruppo ma ritenutidall’ufficio deducibili esclusivamente dall’impresa estera. Col quarto motivo l’Agenzia deduce la nullità della sentenza per mancanza del requisito motivazionale previsto dal combinato disposto degli artt. 61 e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 e la violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il motivo censura l’apparenza della motivazione delle due statuizioni con cui la CTR, accogliendo il secondo motivo di appello, ha deciso sulla ripresa relativa agli elementi positivi di reddito non dichiarati per euro 1.160.211,75 e, accogliendo il quarto motivo di appello, ha deciso sulla ripresa relativa a costi per euro 13.548,00 da conteggiare nel 2003. 1.1. La società ha eccepito l’inammissibilità del terzo edel quarto motivo e, in relazione al primo e quarto motivo di appello   (per quest’ultimo in subordine rispetto all’eccezione di inammissibilità), l’esistenza di un giudicato sui medesimi fatti oggetto di accertamento anche nel 2003, costituito dalla sentenza della CTR della Lombardia n.124/15/13 emessa in data 1 /07/ 2013 e depositata il 29 /10/ 2013, notificata in data 14/11/2013 e non impugnata; tale sentenza avrebbe annullato i rilievi relativi ai costi infragruppo(oggetto del primo motivo esaminato dai giudici di appello) e quelli recu p erati per la errata imputazione all’anno di competenza economica, per la somma di euro 13.548,00 da conteggiare nel 2003 anziché nel 2004; ha poi resistito nel merito su tutti i motivi. Occorre precisare che l’eccezione si riferisce quindi alle riprese che nel presente giudizio sono attinte dal terzo e dal quarto motivo; l’eccezione deve essere esaminata congiuntamente all’esame dei singoli motivi. 2.I primi due motivi, con cui l’Agenzia deduce vizio di extrapetizione e violazione del principio della natura di impugnazione-merito del giudizio tributario, vanno trattati congiuntamentee sono fondati. Premesso che la Corte di Cassazione, qualora venga dedotto un error in procedendo, è giudice anche del fattoprocessuale e può esercitare il potere-dovere diesame diretto degli atti purché la parte ricorrente li abbia compiutamente indicati, non essendo legittimata a procedere ad una loro autonoma ricerca, ma solo ad una verifica degli stessi(Cass. 05/08/2019 , n. 20924), da lla lettura della sentenza della CTP, i cui passaggi sul punto sono stati trascritti dalla ricorrente, emerge che essa aveva dato atto che le riprese relativealla deduzione degli interessi passivi sui finanziamenti e ai costi privi di certezzanon erano state oggetto di contestazioni della ricorrente. Dalla lettura dell’atto di appello e delle controdeduzioni dell’Agenzia, depositatiin atti, emerge che l’appello avesse ad oggetto quattro motivi: il primo era inerente ai costi ritenuti indeducibili , per euro 677.385,72,riaddebitati in forza del contratto di cost sharing ; il secondo era inerente ai ricavi dichiara t i nel 2004 ma da imputare, secondo l’ufficio, al 2003, per euro 1.160.211,75 e all’Iva indetraibile per euro 25.500,00; il terzo motivo di appello era inerente ai ricavi non dichiarati ed il quarto era relativo alla somma di euro 13.548,00 oggetto di errata imputazione all’anno di competenza economica; non era quindi stato dedotto in appello alcun motivo circa le altre due riprese originarie, una relativa agli interessi passivi per finanziamenti erogati da soci qualificati o parti correlate e l’altra relativa a costi non adeguatamente documentati (corrispondenti alle riprese indicate come punti 2.1 e 2.4). Per costante giurisprudenza della Corte è ravvisabile il vizio di extrapetizione quando il giudice d'appello pronunci oltre i limiti delle richieste e delle eccezioni fatte valere dalle parti, oppure su questioni non dedotte e che non siano rilevabili d'ufficio, attribuendo alle parti un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato, non ricorrendo, invece, tale vizio allorchéil giudice qualifichi diversamente i fatti, restando nei limiti delle richieste contenute nell'atto di impugnazione e degli elementi di fatto posti a base delle questioni prospettate (cfr. tra le tante: Cass. 28 /07/ 2017, n. 18830; Cass., 30/03/2021, n. 8716; Cass. 22/07/2021, n. 21057; Cass. 5/04/ 2022, n. 10897; Cass. 18/05/2022, n. 15992). Costituisce altresì principio consolidato di questa Corte che il processo tributario è annoverabile tra quelli di impugnazione- merito, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell'accertamento dell'Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass.10/09/2020, n. 18777; Cass. 28/06/2016, n. 13294).Pertanto, la CTR, violando detti principi, ha errato laddove, in mancanza di motivi di appello concernenti le due riprese sopra indicate, ha annullato integralmente gli avvisi opposti. 3. Il terzo motivo censura il capo della sent enza d ella CTR che, accogliendo il primo motivo di appello, ha annullato la ripresa relativa aicosti riversati sulla società in forza di accordi infragruppo ma ritenuti dall’ufficiodeducibili esclusivamente dall’impresa estera. In particolare, i giudici di appello hanno ritenuto che, ai fini della deducibilità dei costi in casi siffatti,occorre verificare l’esistenza di un vantaggio reale derivante dall’erogazione del servizio da parte dell’altra società del gruppo, ed hanno evidenziato che nel p.v.c. si leggeva che i vantaggi conseguiti dall’attività della capogruppo non potessero essere attributi esclusivamente a quest’ultima e che inoltre, fermo l’onere probatorio in capo alla società circa la sussistenza della prova dell’inerenza, della certezza e della effettività e coerenza economica dei costi, nel caso di specie la documentazione depositata aveva generato per la società ricavi dichiarati e tassati in Italia, dovendo ciò integrare la prova della relazione di causa ed effetto tra spesee ricavi. 3.1. Il motivo è inammissibile, in primo luogo, per la inestricabile commistione tra vizi di legittimità e motivazionali, alla luce del contestuale riferimento ai n n. 3 e n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ. e della impossibilità di isolare,nel corpo del motivo, le singole censure. In secondo luogo, il motivo ex art. 360 , primo comma, n. 5, cod. proc. civ. è dedotto in termini di omessa e insufficiente motivazione (rubrica) e censura (nel corpo del ricorso) la insufficienza della motivazione (pagina 16), la sua contraddittorietà (pagina 16) e la carenza o insufficienza (pagina 17), per non aver adeguatamente la CTR spiegato la valenza probatoria dei documenti offerti dalla società. Cass., Sez. U.,7/04/2014, n. 8053 ha da tempo chiarito che le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all'art. 54 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 83, conv. in l . 7/08/2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. sono applicabili anche al processo tributario per cui nei confronti della sentenza in esame, pubblicata il 29/10/2013, e quindi dopo l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], è applicabile il nuovo testo dell’art. 360, primo comma n. 5 cod. proc. civ., per cui il vizio motivazionale è deducibile solo nei più ristretti termini dell’omesso esame di un fatto decisivo e discusso tra le parti. Analoga sanzione di inammissibilità vale per la dedotta violazione e falsa applicazione degli artt. 109 t.u.i.r. e 2697 cod. civ., in quanto la CTR ha espressamente motivatoin merito in merito alla deducibilità dei costi e all’efficacia probatoria dei contratti internazionali v olti a dimostrare che le campagne pubblicitarie organizzate e realizzate in Italia per le filiali italiane dei clienti internazionali avessero generato ricavi dichiarati e tassati in Italia per la stessa società mentreil motivo della difesa erariale mira di fatto ad ottenere una diversa valutazione meritaledegli elementi probatori in atti. D’altro canto, la violazione del precetto di cuiall’art. 2697 cod. civ., censurabile per cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., è configurabile soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti(Cass. 21/03/2019, n. 8007), come nel caso di specie. L’inammissibilità del motivo preclude l’esame dell’eccezione di giudicato. 4. Il quarto motivo attiene sia alla ripresa della somma di euro 1.160.211,75, imputata a redditi dell’anno 2003, indebitamente in quanto da ritenere di competenza dell’anno 2004, a seguito di condotte di prefatturazione, sia alla ripresa della somma di euro 13.458,00, costo dedotto dal reddito 2004 ma di competenza di altri periodi di imposta, in violazione del principio di competenza di cui all’art. 109 t.u.i.r. 4.1. Occorre premettere che la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez.U., 7/04/2014 , n. 8053, in relazione alle sentenze emesse, quale quella in esame, a decorrere dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA], data di entrata in vigore del nuovo testo dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., applicabile, come già evidenziato, anche al giudizio di cassazione avente ad oggetto sentenze delle commissioni tributarie; successivamente tra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass.1/03/2022,n. 6626).In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. 4.2. Il motivo è fondato in relazione ad entrambi i profili. Sul punto occorre premettere che è infondata l’eccezione di giudicato avanzata dalla controricorrente in riferimento alla sentenza CTR Lombardia 124/15/13 che non contiene alcuna esplicita decisione in riferimento a tale questione (e del resto nel controricorso la società si limita a richiamare l’avviso di accertamento al riguardo e non evidenzia alcuna affermazione contenuta nella sentenza che sia utile al riguardo). La CTR ha accolto il secondo motivo di appello, sostanzialmente fondando la decisione su un richiamo della tesi difensiva della società e dei documenti da essa prodotti; l’accoglimento del quarto motivo si fonda sui riferimenti normativi richiamati dall’appellante e sulla sussistenza dei caratteri della straordinarietà e non prevedibilità in quanto per [OSCURATO:PERSONA] sarebbe stato impossibile quantificare in anticipo l’entità delle somme indicate nelle note di credito. La stringatezza della motivazione e il carattere apodittico delle affermazioni della CTR rendono non comprensibile l’oggetto della lite e i reali motivi della decisione, in quanto il giudice non può, quando esamina le argomentazioni delle parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della dichiarazione stessa(Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 23/01/2006, n. 1236). 5. Di conseguenza, vanno accolti il primo, il secondo e il quarto motivo, dichiarato inammissibile il terzo. La sentenza deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per regolare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo, il secondo e il quarto moti