Cassazione n. 25807/2022

ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 10968 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata in calce al controricorso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio ciell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 121; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA] n. 141/01/2020, depositata in data 19 ottobre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 maggio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] aveva accolto l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] nei confronti dell'Ufficio avverso la sentenza n. 93/03/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di Udine che aveva rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso avviso di accertamento notificato il 14.12.2017, con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della GdF di Udine del 13.11.2017, stante la mancata compilazione del quadro RW della dichiarazione riguardante gli investimenti all'estero di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, aveva ripreso a tassazione, ai fini Irpef, per l'anno 2008, le attività finanziarie detenute all'estero (Repubblica di [OSCURATO:PERSONA]) dell'importo di euro 145.000,00, oltre interessi presuntivamente percepiti in quell'anno; - la CTR ha osservato che la presunzione di evasione sancita con riferimento agli investimenti e alle attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv. con mod. dalla legge n. 102 del 2009, in vigore dal 10 luglio 2009, non aveva efficacia retroattiva, trattandosi di norma non a natura processuale ma sostanziale, producendo indubbi "effetti negativi" a carico del destinatario obiettivamente imprevedibili al momento della relativa introduzione, con un dictum la cui portata si estendeva anche al connesso meccanismo del c.dl. raddoppio dei termini; - il contribuente resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; -il contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli aitt. 2727 e 2729 c.c., 39 comma 1, lett. d) e 41 del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR incentrato la decisione di accoglimento dell'appello del contribuente sulla natura irretroattiva (con riferimento all'anno di imposta 2008 verificato) della presunzione di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, ancorché la mancata applicazione retroattiva del meccanismo di presunzione legale non precludesse all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. la violazione dell'art. 12, comma 12bis e comma 2ter del d.l. n. 78/2009 per avere il giudice di appello esteso il carattere sostanziale del comma 2 dell'art. 12 cit. anche alla disciplina del raddoppio dei termini di cui ai commi 2bis e 2ter del medesimo articolo, laddove tali ultimi commi hanno natura procedimentale con relativa applicabilità retroattiva. I motivi- da trattare congiuntamente per stretta connessione- sono fondati. La disposizione normativa contenuta nell'art. 12 del dl. n. 78 del 2009 ha un carattere speciale in quanto ha, in primo luogo, introdotto un regime di presunzione legale relativa secondo la quale, in assenza di prova contraria ad opera del contribuente, le somme detenute nei Paesi black list sono considerate come redditi sottratti ad imposizione; e, in secondo luogo, ai commi 2 -bis e 2 -ter, ha inserito la previsione del raddoppio dei termini per l'accertamento. Il comma 2 dell'art. 12 del d.l. n. 78 del 2009 dispone che: «In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministero delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1999, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali, si considerano costituite, salva prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione». Questa Corte ha già avuto modo di precisare (cfr. Cass. sez. 6- 5, ord. 28 febbraio 2019, n. 5885; Cass. sez. 5, 30 gennaio 2019, n. 2562; Cass. sez. 5, 21 dicembre 2018, n. 33233; Cass. sez. 6-5, ord. 2 febbraio 2018, n. 2662), confermando detto principio in ulteriori decisioni sopravvenute (cfr. Cass. sez. 5, 14 novembre 2019, nn. 29632 e 29633, nonché Cass. sez. 5, 28 novembre 2019, n. 31085), che detta disposizione non ha efficacia retroattiva, in quanto non può essere attribuita alla stessa natura procedimentale, né di deroga espressa all'art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile ed all'art. 3 della I. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente). In particolare, questa Corte, a fronte del dibattito dottrinale sulla natura sostanziale o piuttosto processuale delle presunzioni legali relative, confermando l'indirizzo già espresso in materia da Cass., sez. 6-5, 2 febbraio 2018, n. 2662, riaffermato da Cass., sez. 5, 21 dicembre 2018, n. 33223 e da Cass., sez. 6-5, 30 gennaio 2019, n.2562, ha espresso il principio secondo cui «La presunzione legale relativa di evasione introdotta — con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Sl:ati o territori a regime fiscale privilegiato — dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009 non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura procedimentale», non incidendo meramente sul metodo di accertamento, né soltanto processuale, non essendo riferibile esclusivamente al riparto dell'onere della prova, come ancora ulteriormente desumibile, secondo quanto già rilevato dai precedenti conformi citati, dalla collocazione delle norme in tema di presunzioni tra quelle sostanziali, nel codice civile, nonché, in generale (cfr. Cass. sez. lav. 19 marzo 2014, n. 6332), sempre riguardo al principio di distribuzione dell'onere probatorio, più che per la sedes materiae, perché consistenti in regole di giudizio che comportano una decisione di merito. D'altronde si è ancora da questa Corte, in maniera condivisibile, affermato che una differente interpretazione potrebbe, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., pregiudicare l'effettività del diritto di difesa del contribuente in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione (Cass., sez. 5, 19/12/2019, n. 33893; in senso conforme, Cass., sez. 5, 14/11/2019, n. 29632; Cass., sez. 5, 29/11/2019, n. 31243; Cass., sez. 5, n. 18894 del 2021). 5 éAA La circostanza che la presunzione legale di evasione stabilita dall'art.12 comma 2 del d.l. n.78 del 2009, non sia suscettibile di applicazione retroattiva agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, non preclude all'Ufficio di provare l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente , detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici gravi , precise e concordanti (art.38 comma 2 d.P.R. n.600 del 1973 con riguardo alla rettifica del reddito delle persone fisiche), senza fare ricorso alla presunzione legale in oggetto. A tal fine occorre considerare che, secondo la giurisprudenza di legittimità, civile e tributaria, in tema di presunzioni semplici, gli elementi assunti a fonte di prova non debbono essere necessariamente più d'uno, ben potendo il giudice fondare il proprio convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, dovendo il requisito della "concordanza" ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi3( (Sez. 1 - , Ordinanza n. 23153 del 26/09/2018, Rv. 650931 - 02); con riferimento alla materia tributaria, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di redditi maggiori di quelli dichiarati può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa. (Sez. 5 -, Ordinanza n. 30803 del 22/12/2017, Rv. 646681 - 01; " Sez. 6 - 5, n. 3276 del 12/02/2018, secondo cui l'Amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica ( Cass. 29632 del 2019). Hanno invece natura procedimentale e non sostanziale le disposizioni contenute nell'art.12 commi 2 bis e 2 ter del d.l. n.78 del 2009, che prevedono, rispettivamente: a) il raddoppio dei termini di decadenza stabiliti dall'art.43 d.P.R. n.600 del 1973 per la notifica degli atti di accertamento della evasione presunta di cui all'art.12 comma 2; b) il raddoppio dei termini (di decadenza e di prescrizione) previsti dall'art.20 del d.lgs. n.472 del 1997 per la notifica degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni comminate dall'art.5 del di. n.167 del 1990 in caso di violazione dell'obbligo di dichiarazione delle disponibilità finanziarie detenute all'estero. In tal caso la natura evidentemente procedimentale della disposizione che attiene esclusivamente alla maggiorazione dei termini ordinari concessi all'Ufficio per l'accertamento della violazione in oggetto e per la irrogazione delle sanzioni, rende palese che la norma, pur non essendo retroattiva, soggiace al diverso principio tempus regit actum, con la conseguenza che il raddoppio dei termini si applica a tutti gli avvisi di accertamento in questa materia notificati dopo l'entrata in vigore della norma (in senso conforme Sez.6-5 n.30742 del 28/11/2018). Con riferimento al citato art.12 comma 2 bis d.l. n.78 del 2009, che prevede il raddoppio dei termini "per l'accertamento basato sulle presunzioni di cui al comma 2", la disposizione deve essere interpretata nel senso che il raddoppio dei termini opera sia nel caso in cui l'Ufficio, avvalendosi della presunzione legale stabilita dalla citata norma, accerti che la disponibilità finanziaria detenuta nei "paradisi fiscali", e non dichiarata, è provento di redditi sottratti a tassazione, sia nel caso, equivalente, in cui l'Ufficio, senza ricorrere alla presunzione in oggetto in quanto non applicabile retroattivamente, contesti comunque la medesima fattispecie di sottrazione alla tassazione di redditi esportati in paesi a fiscalità privilegiata, avvalendosi, secondo le regole probatorie ordinarie, di presunzioni semplici, qualificate dalla gravità, precisione e concordanza. Giustifica tale equiparazione la ratio della disciplina palesata dall'art.12 comma 1 del d.l. n.167 del 2009, secondo cui le norme in oggetto sono dirette a dare attuazione ad una intesa tra gli Stati aderenti all'OCSE in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in paesi a regime fiscale privilegiato, fornendo agli Uffici finanziari strumenti più efficaci (quali il raddoppio dei termini per l'accertamento) per contrastare, con o senza l'ausilio della presunzione legale di cui all'art.12 comma 2, il fenomeno della allocazione nei "paradisi fiscali" delle disponibilità finanziarie formate con redditi sottratti alla tassazione nazionale (Cass. 29632 del 2019). Peraltro, al fine di individuare la portata applicativa della disposizione di cui al comma 2-bis dell'art. 12 non può risultare di supporto la speciale disciplina stabilita dal d.l. n. 223 del 2006, che regola l'ipotesi di accertamento in presenza di una notitia criminis, con raddoppio dei termini ordinari (Cass. n. 18894 del 2021). Con riguardo all'art.12 comma 2ter sul raddoppio dei termini di decadenza e di prescrizione stabiliti dall'art.20 del d.lgs. n.472 del 1997 per la notifica degli atti di irrogazione delle sanzioni previste in caso di omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, occorre osservare che il maggior lasso temporale concesso al fisco per l'applicazione delle sanzioni non contrasta con il principio generale di irretroattività della norma sanzionatoria stabilito dall'art.3 comma 1 del d.lgs. n.472 del 1997, posto che l' applicazione "a ritroso" della sanzione, per tutto l'arco temporale consentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria, come avviene nel caso in esame in cui la sanzione comminata dall'art.5 del d.l. n.167 del 1990 è di gran lunga antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento in forza del raddoppio dei termini, valevole per gli atti di contestazione ed irrogazione di sanzioni notificati dopo l'entrata in vigore della norma in oggetto (1 luglio 2009) (Cass. 29632 del 2019; Cass. 18894 del 2021). Nella specie - posta l'inapplicabilità della presunzione legale di cui al comma 2 dell'art. 12 cit. all'atto impugnato che si riferisce all'anno 2008 - la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere illegittimo l'avviso stante, da un lato, la natura non retroattiva della presunzione di evasione di cui all'art. 12, comma 2, cit. - con ciò senza considerare che l'Ufficio potesse provare, alla luce delle risultanze del p.v.c. della G.d.F., l'esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente detenuti in paesi a fiscalità privilegiata anche sulla base di presunzioni semplici gravi precise e concordanti - e, dall'altro, la estensione della irretroattività della norma anche al connesso istituto del c.d. meccanismo del raddoppio dei termini, ancorché le disposizioni contenute nell'art.12 commi 2 bis e 2ter del d.l. n.78 del 2009 rivestano natura procedimentale. In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione; P.Q. M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata